2015.03.20 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/1/423-89/14/AB
z 20 marca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 22 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia części ceny nabycia, poniesionej po oddaniu licencji do używania, bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia części ceny nabycia, poniesionej po oddaniu licencji do używania, bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest największym w Europie producentem kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki. Jest również wiodącym wykonawcą bloków energetycznych dla klientów z różnych krajów. W 2008 r. Spółka zawarła umowę licencyjną z niemiecką firmą, dotyczącą kotłów z wymuszonym przepływem o różnych pojemnościach, opalanych paliwami kopalnymi i biomasą. W ramach tej umowy Spółka uzyskała niewyłączną i nieprzekazywalną licencję na projektowanie i produkcję kotłów (w oparciu o know-how i patenty przekazane przez firmą niemiecką) oraz ich sprzedaż i obsługę na całym świecie. W ramach podpisanej umowy, jako świadczenie dodatkowe, niemiecka firma zobligowała się również do przeprowadzenia szkolenia inżynierów Spółki, wstępnego nadzorowania i kontrolowania rysunków technicznych i wykonanych projektów w trakcie ich realizacji przez Spółkę.

Za udzielenie licencji i wykonanie opisanych powyżej świadczeń dodatkowych strony uzgodniły wynagrodzenie na zryczałtowaną kwotę równą 1.500.000 EUR, płatną w dwóch częściach:

1.000.000 EUR płatne po podpisaniu umowy licencyjnej,
500.000 EUR płatne po zdobyciu przez Spółkę pierwszego zlecenia dotyczącego licencjonowanych kotłów.

Nabyta licencja spełniała warunki do uznania jej za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji w oparciu o przepisy podatkowe. Licencja została wprowadzona do ewidencji, przyjęta do wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i od stycznia 2009 r. Spółka rozpoczęła dokonywanie stosownych odpisów amortyzacyjnych, przyjmując za wartość początkową licencji kwotę wynagrodzenia uiszczoną w 2008 r. (pierwsza część ustalonego umownie wynagrodzenia, czyli 1.000.000 EUR, po przeliczeniu na PLN). Podatkowe odpisy amortyzacyjne od nabytej licencji dokonywane były z zastosowaniem metody liniowej przez 60 miesięcy (20% roczny odpis amortyzacyjny) i zakończyły się w grudniu 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak od strony podatkowej powinna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostać potraktowana druga część wynagrodzenia za licencję (500.000 EUR) zapłacona przez Spółkę w 2014 r.?

Zdaniem Spółki, druga część wynagrodzenia za licencję (500.000 EUR) zapłacona w 2014 r., powinna być potraktowana, jako koszt uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia, czyli w 2014 r.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851; dalej: „ustawa CIT”), amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Wszystkie powyższe warunki w przypadku Spółki zostały spełnione co oznacza, że nabyta licencja mogła być rozpoznana jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji podatkowej. Stosownie do art. 16g ust. 14, w związku z art. 16g ust. 1-3 ustawy CIT, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. Jako doprecyzowanie, art. 16g ust. 14 ustawy CIT stanowi, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Zgodnie z przepisami ustawy CIT, za cenę nabycia licencji uważa się natomiast, kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania (np. koszty instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych).

W stanie faktycznym występującym w Spółce wątpliwości może budzić kwestia, czy za kwotę należną sprzedawcy za zbycie licencji uznać się powinno jedynie pierwszą część wynagrodzenia uiszczoną przez Spółkę (czyli 1.000.000 EUR), czy też pełną kwotę z umowy, czyli obie części ryczałtowego wynagrodzenia na łączną kwotę 1.500.000 EUR. Zdaniem Spółki, kwotą należną za licencję na kotły było jedynie 1.000.000 EUR, zapłacone przez Spółka w 2008 r. Rozróżnić bowiem należy sytuację kiedy umowa dotycząca wartości niematerialnej i prawnej przewiduje płatność jednej ceny ale w kilku ratach - wówczas wszystkie raty są należne od samego początku (choć uiszczane w odstępach czasu) i wszystkie powinny stanowić wartość początkową na potrzeby amortyzacji podatkowej. Zdaniem Spółki, inne skutki wywołuje natomiast podpisanie umowy licencyjnej gdzie określone są dwa strumienie płatności, jeden bezwzględny i drugi uzależniony od ziszczenia się określonej sytuacji. Zapisy umowy pomiędzy Spółką, a niemiecką firmą nie wskazywały na istnienie jednej ceny rozbitej na raty, odnosiły się natomiast do dwóch części wynagrodzenia (w oryginalnej angielskiej wersji umowy zapis brzmiał: "(...) paid in two portions (...)". Choć umowa wskazywała na nieprzekraczalne ryczałtowe wynagrodzenie na ogólną kwotę 1.500.000 EUR, był to jedynie maksymalny limit kwoty jaka będzie płacona przez Spółkę jeśli ziszczą się okoliczności przewidziane umową, a nie zdefiniowana od samego początku kwota należna za licencję.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, za tezą, że kwotą należną za licencję powinna być tylko pierwsza część wynagrodzenia przemawiają fakty, że:

warunek do płatności drugiej części wynagrodzenia ziścił się dopiero w 2014 r., a więc już po zakończeniu dokonywania przez Spółka odpisów amortyzacyjnych od licencji,
cała kwota ryczałtowego wynagrodzenia obejmowała także świadczenia dodatkowe (szkolenia, nadzór projektowy itp.), które wykonywane były częściowo już po nabyciu licencji i oddaniu jej do używania.

Zauważyć należy, że ustawodawca zarezerwował formułę proporcjonalnego zwiększania wartości początkowej aktywów podlegających amortyzacji jedynie dla środków trwałych, gdy uległy one ulepszeniu. Taka opcja nie jest przewidziana przepisami dla wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, że raz ustalona wartość początkowa wartości niematerialnych i prawnych nie podlega już modyfikacji gdy pojawiają się dodatkowe kwoty związane z licencją ale płatne po oddaniu do używania takiej wartości. Zdaniem Spółki, opisana sytuacja zachodzi właśnie w przypadku licencji na kotły. Uiszczona przez Spółkę w 2014 r. kwota 500.000 EUR jest dodatkową płatnością związaną z nabytą licencją ale nie można jej uznać za element pierwotnie należnej kwoty, nie powinna ona zatem powiększać wartości początkowej na potrzeby amortyzacji podatkowej prowadzonej przez Spółkę w latach 2009-2013. Sama w sobie nie jest również odrębną wartością niematerialną i prawną, gdyż nie jest kompletna i samoistnie nie nadawałaby się do wykorzystywania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wszystkie powyższe warunki są spełnione w stosunku do kwoty 500.000 EUR zapłaconej przez Spółkę w 2014 r. na rzecz niemieckiej firmy. Powyższe oznacza, że uiszczona kwota stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Poniesiony wydatek może mieć wpływ na przychody generowane przez Spółkę obecnie, jak i w przyszłości, nie da się go jednak przypisać do konkretnego zidentyfikowanego, pojedynczego strumienia przychodu. Koszt ten ma więc charakter kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodem (koszt pośredni o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy CIT), nie dotyczy on również okresu przekraczającego rok podatkowy co oznacza, że powinien być ujęty w rachunku podatkowym w momencie poniesienia, czyli w całości w 2014 r.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok WSA w Warszawie z 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2253/12 oraz interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 września 2013 r. Znak: IPPB5/423-1213/11/13-8/S/PS.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Za koszty uzyskania przychodów można uznać takie wydatki, które spełniają łącznie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 updop, tj.:

zostały poniesione przez podatnika,
ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,
zostały prawidłowo udokumentowane.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16. Generalnie, wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, jako że nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże nie mogą one być odnoszone w koszty bezpośrednio, tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jak stanowi art. 16b ust. 1 pkt 5 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że licencja stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

została nabyta przez podatnika,
umowa licencyjna została zawarta na okres przekraczający rok,
nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
jest wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddana przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji).

Podstawą naliczenia odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej ustalana w sposób wskazany w art. 16g updop. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 updop).

Jak wynika z powołanego przepisu, do wartości początkowej zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania. Ze względu na to, że katalog tych wydatków, określony w art. 16g ust. 3 updop ma charakter otwarty, w szczególności mogą do nich należeć koszty szkoleń, nadzorowania wdrożenia licencji celem jej dostosowania do potrzeb nabywcy.

Ponadto zauważyć należy, że stosownie do art. 16g ust. 14 updop, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że 2008 r. Spółka nabyła licencję na projektowanie, produkcję, sprzedaż i obsługę kotłów opalanych paliwami kopalnymi i biomasą. Podmiot udzielający licencji, w ramach zawartej umowy zobowiązał się do przeprowadzenia szkolenia pracowników Spółki, wstępnego nadzorowania i kontrolowania rysunków technicznych i wykonanych projektów w trakcie ich realizacji przez Spółkę.

Za udzielenie licencji i wykonanie opisanych powyżej świadczeń dodatkowych strony uzgodniły wynagrodzenie na zryczałtowaną kwotę 1.500.000 EUR, płatną w dwóch częściach:

1.000.000 EUR płatne po podpisaniu umowy licencyjnej,
500.000 EUR płatne po zdobyciu przez Spółkę pierwszego zlecenia dotyczącego licencjonowanych kotłów.

Płatność pierwszej części wynagrodzenia została zrealizowana przez Spółkę pod koniec 2008 r. Warunek dotyczący uregulowania drugiej części wynagrodzenia ziścił się dopiero w 2014 r., kiedy to Spółka wykonała stosowną płatność na kwotę 500.000 EUR. Jak zaznaczyła Spółka, nabyta licencja spełniała warunki do uznania jej za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny z którego wynika, że określona w umowie cena nabycia licencji nie była uzależniona od wysokości uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu korzystania z licencji, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania cyt. powyżej art. 16g ust. 14 updop.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanowiska Spółki, tut. Organ zauważa, że stosowne prawa do korzystania z licencji Spółka nabyła na podstawie zawartej umowy w której została ustalona należna cena nabycia w kwocie 1.500.000,00 zł. W świetle cyt. powyżej przepisów, kwota należna sprzedającemu (wynikająca z zawartej umowy) stanowi wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, będącą podstawą do naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Fakt, że należna cena za prawo do korzystania z licencji była płatna w dwóch częściach nie zmienia stanu rzeczy że cena ta była znana Spółce w momencie wprowadzania licencji do ewidencji wartości niematerialnej i prawnej i winna stanowić jej wartość początkową.

W konsekwencji, wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej (licencji) stanowi cena nabycia wyrażona w umowie sprzedaży, niezależnie od momentu uregulowania należności za nabywaną licencję. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest również fakt, że kwota ryczałtowego wynagrodzenia obejmowała także świadczenia dodatkowe które wykonywane były częściowo już po nabyciu licencji i oddaniu jej do używania, bowiem jak wyżej wyjaśniono do wartości początkowej zalicza się nie tylko kwotę należną za nabyty składnik majątku, ale także inne wydatki związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania. W niniejszej sprawie dodatkowe świadczenia zostały uwzględnione (naliczone) w zawartej umowie, a więc przed oddaniem licencji do używania. Zatem, bezspornie opłata za te świadczenia winna zwiększać wartość początkową licencji.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanego pytania, wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku w kontekście opisanego stanu faktycznego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia możliwości zaliczenia części ceny nabycia, poniesionej po oddaniu licencji do używania, bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Wydając niniejszą interpretację indywidualną tut. Organ zapoznał się z powołaną we wniosku interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 września 2013 r. Znak: IPPB5/423-1213/11/13-8/S/PS. Zaznaczyć jednakże należy, że interpretacja ta wydana została w następstwie uprawomocnienia się wyroku WSA w Warszawie z 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2253/12, a co istotne została ona wydana na gruncie odmiennego stanu faktycznego niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji, bowiem dotyczy on sytuacji, w której cena nabycia wartości niematerialnych i prawnych rozłożona była na raty, których płatność mogła nie nastąpić na skutek nie ziszczenia się warunków zawartych w umowie licencyjnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin