INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2011 r. (data wpływu 25 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką operatorską działająca na podstawie odrębnych umów zawartych z koncesjonariuszami – „A” S.A. oraz „B” S.A. (dalej: Koncesjonariusze). Głównym zadaniem Spółki jest bieżące utrzymanie płatnej autostrady (dalej: Autostrada). Wśród głównych czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Koncesjonariuszy należy wymienić:

• zarządzanie ruchem i jego bezpieczeństwem (w tym np.: obsługa Centrum Kontroli przez 24 godziny na dobę, organizacja całodobowych patroli Autostrady w celu najszybszej wykrywalności wypadków, obsługa darmowej przydrożnej sieci łączności alarmowej, współpraca z policją, pogotowiem i pogotowiem drogowym, przeprowadzanie napraw sprzętu bezpieczeństwa);
• utrzymanie letnie i zimowe (w tym np.: bieżąca kontrola konstrukcji oraz urządzeń i wyposażenia Autostrady, sprzątanie elementów i wyposażenia Autostrady, przeprowadzanie prac ogrodniczych, ewidencjonowanie doniesień o wadach i działania naprawy wad, określanie programów działań naprawczych i prac konserwacyjnych oraz dokumentowanie zakończonych działań, usuwanie śniegu oraz posypywanie nawierzchni solą);
• bieżące zarządzanie i doradztwo (w tym np.: rozpatrywanie skarg użytkowników, monitorowanie i współpraca z operatorami terenów wypoczynkowych, doradzanie Koncesjonariuszom w sprawie generalnych remontów oraz ulepszeń Autostrady, doradzanie w sprawach ulepszenia systemu poboru opłat, ulepszenia programów komputerowych, wdrażanie najnowszych technologii i technik stosowanych na płatnych Autostradach, doradzanie w kwestii optymalizacji poziomu opłat);
• usługi informacyjne i konsultingowe (w tym np.: zbieranie informacji o ilości samochodów na placach poboru opłat, o kwocie pobranych opłat, o ilości pojazdów uprzywilejowanych).
  
  

Dodatkowo Spółka jest również odpowiedzialna za pobór opłat za przejazd płatnymi odcinkami Autostrady, przy czym obecne zapisy umów z Koncesjonariuszami przewidują, iż Spółka w tym zakresie ma działać jako agent Koncesjonariusza.

W celu właściwego wykonania postanowień umów koncesyjnych, w tym dotyczących zamknięcia systemu poboru opłat, przy jednoczesnym utrzymaniu wysokiego standardu obsługi planowane jest, aby Spółka, pobierając opłaty za przejazd działała w imieniu własnym, ale na rzecz Koncesjonariuszy, tj. na zasadzie tzw. „komisu usług”, gdzie Spółka działałaby jako quasi-komisant. Innymi słowy, Spółka dokonywałaby zakupu usługi udostępnienia autostrady od Koncesjonariuszy, odprzedając tę usługę na rzecz podmiotów korzystających z możliwości przejazdu określonym płatnym odcinkiem Autostrady. Rozważane jest przy tym rozwiązanie, w którym:

• z tytułu udostępnienia Autostrady Koncesjonariusze wystawialiby na Spółkę faktury VAT na kwotę odpowiadającą równowartości opłat za przejazd pobranych przez Spółkę (bez pomniejszania o wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczenia komisu usług),
• Spółka ujmowałaby w fakturach wystawianych na każdego z Koncesjonariuszy kwotę wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia komisu usług, tak jak ma to miejsce w przypadku świadczenia innych usług związanych w szczególności z bieżącym utrzymaniem Autostrady przez Spółkę świadczonych odrębnie na rzecz każdego z Koncesjonariuszy.
  
  

Przykładowo, jeśli wartość pobranych przez Spółkę opłat za przejazd wyniesie 100, a wynagrodzenie należne Spółce z tytułu komisu usług wyniesie 5, to dany Koncesjonariusz wystawi na Spółkę fakturę na 100 i jednocześnie Wnioskodawca ujmie w fakturze wystawianej na tego Koncesjonariusza kwotę 5 z tytułu wynagrodzenia należnego z tytułu komisu usług.

Dodatkowo, Spółka pobierając od użytkowników Autostrady stosowną opłatę będzie dokumentować każdą z opłat poprzez zaewidencjonowanie opłaty na kasie rejestrującej. W przypadku, gdy opłata pobrana będzie od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego, udokumentowanie opłaty będzie miało formę paragonu z kasy rejestrującej, natomiast w sytuacji, gdy opłata pobierana jest od podmiotu, w stosunku do którego istnieje obowiązek udokumentowania usługi wystawieniem faktury VAT, paragon z kasy rejestrującej stanowi jednocześnie fakturę VAT, zgodnie z § 17 ust. 4 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w modelu „komisu usług” Spółka będzie uprawniona do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Koncesjonariuszy za usługę udostępnienia autostrady...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
• eksport towarów;
• import towarów;
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
  
  

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie realizowana żadna transakcja, której przedmiotem są towary (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii). Należy zatem rozważyć, czy w omawianych przypadkach dochodzić będzie do świadczenia usług. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
  
  

Obecnie obowiązujące przepisy z zakresu VAT nie definiują pojęcia „świadczenie”. Z tego też względu, w celu zdefiniowania tego pojęcia należy odnieść się do słownikowego rozumienia tego terminu, a także do innych aktów prawnych, z których definicję tego pojęcia można wyprowadzić.

Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego” („Słownik języka polskiego” PWN, Warszawa 1999), świadczenie to:

1. obowiązek wykonania, wykonywania czegoś na czyjąś rzecz; to, co jest z tego tytułu wykonywane,
2. w prawie cywilnym: zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania.

Zgodnie natomiast z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Jak wynika z powyżej wskazanych definicji, aby można było mówić o świadczeniu, jedna ze stron musi być zobowiązana do dokonania określonej czynności. W przypadku natomiast świadczenia usług, do świadczenia zobowiązane są obie strony – świadczący usługę i nabywca usługi, który zobowiązany jest do dokonania zapłaty za usługę. W analizowanym zdarzeniu przyszłym, każdy z Koncesjonariuszy jest zobowiązany do udostępnienia autostrady na rzecz Spółki, natomiast Spółka uiszczać będzie z tego tytułu opłatę na rzecz każdego z Koncesjonariuszy. Należy zatem uznać, iż dochodzi do świadczenia usług na rzecz Spółki, które to usługi są opodatkowane podatkiem VAT.

Dodatkowo należy wskazać na art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powyższy przepis, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r., stanowi wyraz woli prawnego uregulowania tzw. „komisu usług” w praktyce obrotu gospodarczego funkcjonującego również wcześniej. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż w przypadku opisanego powyżej pośrednictwa w świadczeniu usług, uznaje się, że Spółka otrzyma (odrębnie od każdego z Koncesjonariuszy) usługę, którą następnie wyświadczy na rzecz osoby trzeciej.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ulega wątpliwości, iż zakupiona od Koncesjonariuszy usługa udostępnienia autostrady ma bezpośredni związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, bowiem ta sama usługa jest odprzedawana na rzecz ostatecznego odbiorcy i transakcja taka stanowić będzie dla Spółki transakcję opodatkowaną VAT według stawki podstawowej (taka też stawka podatku stosowana jest przez Koncesjonariuszy). Jednocześnie w ocenie Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą jakiekolwiek przesłanki wskazane przede wszystkim w art. 88 ustawy o VAT, które uniemożliwiałyby Spółce dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego (lub zwrotu różnicy podatku należnego) o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach otrzymanych od Koncesjonariuszy z tytułu usługi udostępnienia Spółce autostrady.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, iż będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur otrzymanych od Koncesjonariuszy za udostępnienie autostrady w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a ponadto, aby nie miały miejsca przesłanki uniemożliwiające dokonanie odliczenia kwoty lub zwrotu podatku należnego – określone w art. 88 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest spółką operatorską działająca na podstawie odrębnych umów zawartych z Koncesjonariuszami. Głównym zadaniem Spółki jest bieżące utrzymanie płatnej Autostrady. Wśród głównych czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Koncesjonariuszy należy wymienić: zarządzanie ruchem i jego bezpieczeństwem; utrzymanie letnie i zimowe; bieżące zarządzanie i doradztwo; usługi informacyjne i konsultingowe. Dodatkowo Spółka jest również odpowiedzialna za pobór opłat za przejazd płatnymi odcinkami Autostrady, przy czym obecne zapisy umów z Koncesjonariuszami przewidują, iż Spółka w tym zakresie ma działać jako agent Koncesjonariusza. W celu właściwego wykonania postanowień umów koncesyjnych, w tym dotyczących zamknięcia systemu poboru opłat, przy jednoczesnym utrzymaniu wysokiego standardu obsługi planowane jest, aby Spółka, pobierając opłaty za przejazd działała w imieniu własnym, ale na rzecz Koncesjonariuszy, tj. na zasadzie tzw. „komisu usług”, gdzie Spółka działałaby jako quasi-komisant. Innymi słowy, Spółka dokonywałaby zakupu usługi udostępnienia autostrady od Koncesjonariuszy, odprzedając tę usługę na rzecz podmiotów korzystających z możliwości przejazdu określonym płatnym odcinkiem Autostrady. Rozważane jest przy tym rozwiązanie, w którym:

• z tytułu udostępnienia Autostrady Koncesjonariusze wystawialiby na Spółkę faktury VAT na kwotę odpowiadającą równowartości opłat za przejazd pobranych przez Spółkę (bez pomniejszania o wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczenia komisu usług),
• Spółka ujmowałaby w fakturach wystawianych na każdego z Koncesjonariuszy kwotę wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia komisu usług, tak jak ma to miejsce w przypadku świadczenia innych usług związanych w szczególności z bieżącym utrzymaniem Autostrady przez Spółkę świadczonych odrębnie na rzecz każdego z Koncesjonariuszy.
  
  

Przykładowo, jeśli wartość pobranych przez Spółkę opłat za przejazd wyniesie 100, a wynagrodzenie należne Spółce z tytułu komisu usług wyniesie 5, to dany Koncesjonariusz wystawi na Spółkę fakturę na 100 i jednocześnie Wnioskodawca ujmie w fakturze wystawianej na tego Koncesjonariusza kwotę 5 z tytułu wynagrodzenia należnego z tytułu komisu usług.

Dodatkowo, Spółka pobierając od użytkowników Autostrady stosowną opłatę będzie dokumentować każdą z opłat poprzez zaewidencjonowanie opłaty na kasie rejestrującej. W przypadku, gdy opłata pobrana będzie od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego, udokumentowanie opłaty będzie miało formę paragonu z kasy rejestrującej, natomiast w sytuacji, gdy opłata pobierana jest od podmiotu, w stosunku do którego istnieje obowiązek udokumentowania usługi wystawieniem faktury VAT, paragon z kasy rejestrującej stanowi jednocześnie fakturę VAT, zgodnie z § 17 ust. 4 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.

Z treści wniosku wynika także, iż zakupiona od Koncesjonariuszy usługa udostępnienia autostrady ma bezpośredni związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, bowiem ta sama usługa jest odprzedawana na rzecz ostatecznego odbiorcy i transakcja taka stanowić będzie dla Spółki transakcję opodatkowaną VAT według stawki podstawowej (taka też stawka podatku stosowana jest przez Koncesjonariuszy). Ponadto, Spółka otrzyma z tytułu poboru opłat wynagrodzenie. W ocenie Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą jakiekolwiek przesłanki wskazane przede wszystkim w art. 88 ustawy, które uniemożliwiałyby Spółce dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego (lub zwrotu różnicy podatku należnego) o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach otrzymanych od Koncesjonariuszy z tytułu usługi udostępnienia Spółce autostrady.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, uwarunkowane jest tym, aby nabywane usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunek ten zostanie spełniony, gdyż przedmiotowa usługa będzie związana z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem, Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu ich zakupu.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Koncesjonariuszy za usługę udostępnienia autostrady, ponieważ spełnione będą przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem nie zaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałych zakresach dotyczących podatku od towarów i usług wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.