2015.02.03 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/443-1261/14-2/IZ
z 3 lutego 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia nieruchomości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza nabyć od Banku (dalej: Bank) budynek oraz prawo użytkowania wieczystego gruntów (dalej: Nieruchomość). Dla Nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem biurowym (dalej: Budynek).

Jak wynika z decyzji z dnia 30 września 1988 „przedmiotowy budynek zbudowany został „przez Dyrekcję Miasta , działającego w imieniu Centrali w charakterze inwestora zastępczego, z własnych środków finansowych zleceniodawcy. Na skutek reorganizacji Centrala została zlikwidowana, a jej funkcję przejęła X. - obecnie- Bank w W.. (...) obiekt ten od 1968 r. znajduje się w nieprzerwanym użytkowaniu Wnioskodawcy.

Decyzją Kierownika Wydziału Geodezji i Gospodarki Gruntami Urzędu Dzielnicowego z dnia 25 stycznia 1988 działka gruntu przy ul. N. w W. została przekazana w zarząd na rzecz Banku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 oraz 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U 1990, Nr 79, poz. 464), grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, a będące w zarządzie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa w dniu jej wejścia w życie to jest 5 grudnia 1990 r. stały się z tym dniem z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego, zaś budynki własnością tych osób.

Fakt nabycia użytkowania wieczystego oraz własności Budynku przez Bank został potwierdzony w decyzji Wojewody z dnia 19 sierpnia 1992 r.. Zgodnie z decyzją, nabycie prawa własności budynków następuje nieodpłatnie „gdyż jak wynika z treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia 30 września 1988 r. wydanej przez Zastępcę Dyrektora Wydziału Geodezji i Gospodarki Gruntami Urzędu Miasta zostały one wzniesione z własnych funduszy inwestycyjnych”.

Budynek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Banku. W okresie użytkowania Bank dokonywał szeregu przeszacowań „pierwotnej, historycznej” wartości posiadanych środków trwałych, m.in. dokonał aktualizacji wartości początkowej środków trwałych na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. 1995 Nr 7 poz. 34), jak również na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej MSR; Dz.U.UE.L.2002.243.1), które Bank zaczął stosować w roku 2005.

Bank równocześnie ponosił nakłady na ulepszenie Budynku, w tym powiększające jego wartość początkową. W stosunku do części tych nakładów Bankowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług [dalej: VAT] współczynnikiem. Bank z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności dokonuje częściowego odliczenia podatku naliczonego metodą, o której mowa w art. 90 ustawy VAT.

Nakłady na ulepszenie, w stosunku do których Bankowi przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT współczynnikiem, przekroczyły 30% pierwotnej, historycznej wartości początkowej Budynku.

Budynek wykorzystywany był do prowadzenia działalności podstawowej Banku, a wyłącznie w drobnej części zasobów był wynajmowany na rzecz podmiotów trzecich. Przesłanką wynajęcia było w szczególności udostępnienie powierzchni dla uruchomienia punktu gastronomicznego.

Obecnie Wnioskodawca rozważa nabycie Nieruchomości od Banku. Na moment sprzedaży część Budynku może być:

wynajęta na rzecz podmiotów trzecich, a najem rozpoczął się co najmniej 2 lata przed momentem sprzedaży,

wynajęta na rzecz podmiotów trzecich pierwszy raz przed upływem 2 lat do momentu sprzedaży,

nigdy nie wynajmowana ani dzierżawiona na rzecz podmiotów trzecich, a użytkowana wyłącznie na potrzeby własne Banku.

Zbycie Budynku nastąpi przed upływem 5 lat od dokonania ostatnich ulepszeń.

Wnioskodawca zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (wynajem powierzchni biurowej). Możliwe, że w przyszłości Budynek zostanie wyburzony, a w jego miejsce wybudowany nowy, który będzie wynajmowany lub sprzedany.

Analogiczny wniosek został złożony przez Bank.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Bank dokumentującej dostawę Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Bank. Sprzedaż przez Bank Budynku będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, z tym że sprzedaż części Budynku, która została wynajęta po raz pierwszy na rzecz podmiotów trzecich na co najmniej 2 lata przed momentem sprzedaży Budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT pod warunkiem rezygnacji przez strony ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT. Ponadto Wnioskodawca nabędzie przedmiotową Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to podlega ograniczeniom wynikającym między innymi z art. 88 ustawy VAT, który wprowadza zakaz odliczenia podatku naliczonego w określonych w nim przypadkach. Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w związku z tym spełniony jest warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto sprzedaż Nieruchomości nie będzie zwolniona z VAT tylko opodatkowana wg stawki podstawowej z przyczyn opisanych poniżej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku VAT „dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.” Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Zgodnie z nim przez pierwsze zasiedlenia „rozumie się (...) oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

W świetle powyższej definicji należy rozważyć czy nabycie przez Bank z dniem 5 grudnia 1990 roku prowadziło do pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów. Nabycie Budynku nastąpiło nieodpłatnie, a zatem nie doszło do odpłatnej dostawy.

Ponadto należy mieć na uwadze, że skoro nabycie Budynku nastąpiło przed wprowadzeniem w życie podatku od towarów i usług, to nie doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie nabycia Budynku przez Bank. Stanowisko takie potwierdza przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. ILPP1/443-1049/13-3/AW uznał, iż sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zatem nie dotyczy dostaw dokonywanych przez podmioty wykonujące działalność przed dniem 5 lipca 1993 r.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. IPPP1/443-433/12-5/EK uznał, że „nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w odniesieniu do budynków i budowli znajdujących się na działce 272 doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie nabycia tej działki przez przedsiębiorstwo państwowe M. od osoby fizycznej w roku 1990, gdyż budynki i budowle nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem „wydanie do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu” należy odnosić do czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonywanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonywanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Sprzedaż, nastąpiła w roku 1990, kiedy nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług, a więc nie można uznać przedmiotowej sprzedaży za czynność, która nastąpiła w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.”

W związku z powyższym nie doszło do oddania Budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu w dniu 5 grudnia 1990 r.

Cześć wynajmowana, najem rozpoczął się przed co najmniej 2 lata przed momentem sprzedaży

W przypadku części Budynku wynajmowanej na rzecz podmiotów trzecich doszło do pierwszego zasiedlenia tej części Budynku. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę części budynku z wyjątkiem, gdy dostawa „jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.” Sprzedaż części wynajmowanej nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę części budynku z wyjątkiem, gdy „pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.” W konsekwencji, sprzedaż części Budynku wynajmowanej co najmniej 2 lata będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT.

Jednak stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy VAT, „podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.”

Zatem w przypadku rezygnacji przez Bank i Wnioskodawcę ze zwolnienia na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 10 ustawy VAT, sprzedaż części Budynku wynajmowanej co najmniej 2 lata będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Część wynajmowana krócej niż 2 lata lub niewynajmowana w ogóle

W stosunku do części Budynku wynajmowanej krócej niż 2 lata lub niewynajmowanej w ogóle nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT unormowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków lub ich części „nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Zatem w celu ustalenia skutków podatkowych zbycia przez Bank części Budynku wynajmowanej krócej niż 2 lata lub niewynajmowanej w ogóle należy ustalić czy Bank:

miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Budynku,

poniósł wydatki na ulepszenie Budynku przekraczające 30% wartości początkowej Budynku w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo własności Budynku Bank nabył 5 grudnia 1990 r. a zatem przed wejściem w życie regulacji wprowadzających podatek od towarów i usług. W konsekwencji, Bankowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Przykładowo, pogląd taki wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 września 2013 r. sygn. IBPP2/143-516/13/RSz stwierdzając że „jak wynika z opisu sprawy w stosunku do mających być przedmiotem sprzedaży lokali mieszkalnych Wnioskodawcy przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość z mocy prawa w 1990 r., tj. w okresie przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług)”.

Skoro został spełniony warunek, wynikający z art. 43 ust,. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT, braku prawa odliczenia przy nabyciu Budynku, należy zbadać czy w przedmiotowym stanie faktycznym stosuje się warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. b.

W związku z powyższym należy zbadać, czy spełniony został warunek nie przekroczenia nakładów wynoszących co najmniej 30% wartości początkowej Budynku w stosunku do których Bank miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, Bank ponosił nakłady na ulepszenie Budynku, w tym powiększające „pierwotną, historyczną” jego wartość początkową. W ocenie Wnioskodawcy przy ustalaniu wartości nakładów należy uwzględnić łączną sumę nakładów poniesionych przez Bank, a nie rozbijać kwotę tych ulepszeń na poszczególne lata. Nakłady na ulepszenia w stosunku, do których Bankowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT współczynnikiem przekroczyły 30% pierwotnej, historycznej wartości początkowej Budynku.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r. sygn. I FSK 1605/10, w myśl którego „istotą sporu jest wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten wyłącza możliwość zastosowani zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jeżeli dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej, tj. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a zwłaszcza do przepisów o amortyzacji. (...) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sięganie do dyrektywy interpretacyjnej jaką jest wykładnia systemowa zewnętrzna było nieuzasadnione. Przepis bowiem w swojej treści jest jasny. Jeżeli dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. A zatem dokonujący ulepszeń budynku przez ponoszenie wydatków w kwocie wyższej niż 30% traci prawo do zwolnienia. Brak jest podstaw aby w świetle brzmienia tego przepisu rozbijać kwotę tych ulepszeń na poszczególne lata”. Jak argumentuje dalej NSA „przepisy o zwolnieniu z podatku od towarów i usług należy rozumieć ściśle i nie mogą być one tłumaczone przy pomocy wykładni rozszerzającej. Mając na względzie powszechność opodatkowania i konstrukcję podatku od towarów i usług przyznanie zwolnienia, gdy podatnik odliczał sobie podatek naliczony wynikający z modernizacji budynku lub jego części byłoby sprzeczne z istotą podatku VAT i naruszałoby zasady uczciwej konkurencji w stosunku do innych podatników.”

Ponadto należy zweryfikować, czy Bankowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do ww. wydatków na ulepszenie Budynku.

Bank poniósł wydatki na ulepszenie Budynku, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT współczynnikiem. Zdaniem Wnioskodawcy posiadanie przez Bank częściowego prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na ulepszenie budynków oznacza, że nie jest spełniony warunek do zwolnienia dostawy z VAT wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT.

Wnioski takie można wywieść poprzez analogię do sposobu interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w szczególności w jego brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z ww. przepisem zwolniona od podatku była dostawa towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis ten był interpretowany w ten sposób, że dostawa towarów używanych jest zwolniona z VAT tylko wówczas, gdy dokonujący ich dostawy w ogóle nie miał prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu. W sytuacji, gdy przysługiwało częściowe prawo do odliczenia sprzedaż była opodatkowana VAT. Za taką interpretacją przemawia m.in. wprowadzenie przez ustawodawcę wyjątku w formie zwolnienia dla sprzedaży samochodów używanych, w stosunku do których nabywcy przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT poprzez wprowadzenie dodatkowego zwolnienia w rozporządzaniu. Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 nieobowiązującego już rozporządzania Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Za taką interpretacją przemawia również treść art. 7 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności (...) - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W związku z tym w przypadku posiadania częściowego prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu towaru, należy naliczyć podatek należny dokonując jego nieodpłatnego przekazania.

Nakłady na ulepszenia w stosunku, do których Bankowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT współczynnikiem przekroczyły 30% pierwotnej, historycznej wartości początkowej Budynku. W konsekwencji, nie jest spełniony warunek zastosowania zwolnienia od podatku VAT dostawy Budynku określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ustawy „warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.” Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. IPPPI-443-1184/09-3/JB „w przypadku natomiast, gdy dostawa budynku/budowli dokonywana będzie w okresie dłuższym niż 2 lata od otrzymania przez Spółkę budynku/budowli w formie aportu i jednocześnie ten budynek/budowla w stanie ulepszonym będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych w okresie 5 lat od dnia ostatnich ulepszeń, dostawa taka będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 43 ust.7a”. Z uwagi, iż Bank dokona zbycia Budynku przed upływem 5 lat od dnia ostatniego ulepszenia Budynku nie znajdzie zastosowania wyłączenie wynikające z art. 43 ust. 7a ustawy VAT.

W świetle powyższego, sprzedaż części Budynku wynajmowanej krócej niż 2 lata lub niewynajmowanej w ogóle będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku, iż będzie miał prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Bank.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ww. ustawy musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności objętej przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Tym samym, może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, np. najem lub dzierżawa.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust 7a ww. ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 86. ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit a powyższego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od Banku Nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowym oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu. Jak wynika z decyzji z dnia 30 września 1988 „przedmiotowy budynek zbudowany został „przez Dyrekcję Rozbudowy Miasta, działającego w imieniu Centrali w charakterze inwestora zastępczego, z własnych środków finansowych zleceniodawcy”. Na skutek reorganizacji Centrala została zlikwidowana, a jej funkcję przejęła X. - obecnie - Bank w W.. Obiekt ten od 1968 r. znajduje się w nieprzerwanym użytkowaniu Banku.

Decyzją Kierownika Wydziału Geodezji i Gospodarki Gruntami Urzędu Dzielnicowego z dnia 25 stycznia 1988 działka gruntu została przekazana w zarząd na rzecz Banku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 oraz 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, a będące w zarządzie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa w dniu jej wejścia w życie to jest 5 grudnia 1990 r. stały się z tym dniem z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego, zaś budynki własnością tych osób. Fakt nabycia użytkowania wieczystego oraz własności Budynku przez Bank został potwierdzony w decyzji Wojewody Warszawskiego z dnia 19 sierpnia 1992 r. Zgodnie z decyzją, nabycie prawa własności budynków następuje nieodpłatnie.

Budynek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Banku. W okresie użytkowania Bank dokonywał szeregu przeszacowań „pierwotnej, historycznej” wartości posiadanych środków trwałych. Bank równocześnie ponosił nakłady na ulepszenie Budynku, w tym powiększające jego wartość początkową. W stosunku do części tych nakładów Bankowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT - współczynnikiem. Nakłady na ulepszenie, w stosunku do których Bankowi przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT, przekroczyły 30% pierwotnej, historycznej wartości początkowej Budynku.

Budynek wykorzystywany był do prowadzenia działalności podstawowej Banku, a wyłącznie w drobnej części zasobów był wynajmowany na rzecz podmiotów trzecich. Obecnie Bank rozważa sprzedaż Nieruchomości. Zbycie Budynku nastąpi przed upływem 5 lat od ostatnich ulepszeń. Na moment sprzedaży część Budynku może być:

wynajęta na rzecz podmiotów trzecich na co najmniej 2 lata przed momentem sprzedaży,

wynajęta na rzecz podmiotów trzecich pierwszy raz przed upływem 2 lat do momentu sprzedaży,

nigdy nie wynajmowana ani dzierżawiona na rzecz podmiotów trzecich, a użytkowana wyłącznie na potrzeby własne Banku.

Z uwagi na to, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie Budynku niezbędne jest ustalenie czy transakcja ta będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa Budynku, spełniającego określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i przedstawionych okoliczności należy uznać, że planowana dostawa Budynku, w części która była wynajmowana na rzecz osób trzecich, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wynajmowanej części Budynku doszło w dacie jej wynajmu na rzecz osób trzecich. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca Bank ponosił wydatki na ulepszenie Budynku, które przekroczyły 30% pierwotnej, historycznej wartości początkowej Budynku. Zbycie Budynku nastąpi przed upływem 5 lat od ostatnich ulepszeń. Tak więc na moment sprzedaży część Budynku może być wynajęta na rzecz podmiotów trzecich na co najmniej 2 lata przed momentem sprzedaży lub wynajęta na rzecz podmiotów trzecich pierwszy raz przed upływem 2 lat do momentu sprzedaży. W związku z wynajęciem części Budynku na rzecz osób trzecich, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie spełniona tj. dostawa wynajmowanej części Budynku nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Aby została spełniona druga przesłanka wynikająca z ww. przepisu pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku musi upłynąć okres dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – w związku z planowaną sprzedażą Budynku wystąpić może sytuacja kiedy pomiędzy wynajmem na rzecz osób trzecich części Budynku a planowanym momentem sprzedaży upłynie okres co najmniej 2 lat to za spełnioną należy uznać drugą z przesłanek ww. przepisu. Zatem dostawa wynajętej części Budynku, która została zasiedlona w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (tj. wynajęta) i od wynajęcia do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym, z wyżej przywołanych przepisów wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Tak więc, w sytuacji gdy dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług strony umowy, po spełnieniu wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT warunków mogą zastosować opodatkowanie dostawy nieruchomości podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, jeżeli zbywca Budynku - Bank i nabywca - Wnioskodawca złożą do właściwego dla nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT to przedmiotowa transakcja zbycia części Budynku korzystającej ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w związku z dokonanym wyborem jej opodatkowania, będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem prawidłowo uznał Wnioskodawca, że w przypadku rezygnacji ze zwolnienia na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 10 ustawy VAT, sprzedaż części Budynku wynajmowanej co najmniej 2 lata będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, kiedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą części Budynku, która była przedmiotem najmu, na dzień sprzedaży Budynku upłynie okres krótszy niż 2 lata, dostawa Budynku w tej części nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie korzystała również część Budynku, która nie była przedmiotem wynajmu, gdyż dostawa tej części Budynku dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług do części Budynku zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do części Budynku dla której dojdzie do jej pierwszego zasiedlenia, lecz na moment dokonania sprzedaży nie upłyną jeszcze 2 lata od jej pierwszego zasiedlenia, jak również dla tej części Budynku, dla której na moment dokonania sprzedaży nie dojdzie jeszcze do jej pierwszego zasiedlenia należy wskazać, że z przestawionej treści wniosku wynika, że Budynek nie został nabyty w wykonaniu czynności opodatkowanej. Po nabyciu Bank wykorzystywał Budynek do prowadzenia podstawowej działalności Banku oraz w drobnej części zasobów budynek był wynajmowany na rzecz podmiotów trzecich. W okresie użytkowania Bank ponosił nakłady na ulepszenie Budynku, w tym powiększające jego wartość początkową. W stosunku do części tych nakładów Bankowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT - współczynnikiem. Nakłady na ulepszenie, w stosunku do których Bankowi przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT, przekroczyły 30% pierwotnej, historycznej wartości początkowej Budynku. Zbycie Budynku nastąpi przed upływem 5 lat od ostatnich ulepszeń.

W świetle przywołanego art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług zastosowanie niniejszego zwolnienia nie będzie możliwe (zarówno do części wynajmowanych, które na dzień sprzedaży nie będą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jak i do części niewynajmowanych) z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w ww. przepisach. Nakłady na ulepszenia w stosunku, do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przekroczyły 30% pierwotnej, historycznej wartości początkowej Budynku. Ponadto Bank dokona zbycia Budynku przez upływem 5 lat od dnia ostatniego ulepszenia Budynku. Tym samym, ta część Budynku również będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z brakiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy wynajmowanej części Budynku, która na dzień sprzedaży nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT jak i do niewynajmowanej części Budynku analizy wymaga zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że sprzedaż towarów podlega zwolnieniu od podatku na podstawie tego przepisu tylko w przypadku gdy przedmiotowy towar wykorzystywany jest wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku jak również z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przedmiotowego towaru nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle przywołanego przepisu na tle przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że sprzedaż Budynku, o którym mowa we wniosku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści wniosku wynika, że budynek będący przedmiotem planowanej sprzedaży nie był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Budynek wykorzystywany był do prowadzenia podstawowej działalności Banku oraz w drobnej części był wynajmowany na rzecz podmiotów trzecich.

Podsumowaniem powyższej analizy jest stwierdzenie, że sprzedaż Budynku przez Bank będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, z tym że sprzedaż części Budynku, która została wynajęta na rzecz podmiotów trzecich na co najmniej 2 lata przed momentem sprzedaży Budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji rezygnacji przez strony transakcji tj. Banku i Wnioskodawcy ze zwolnienia od podatku VAT po spełnieniu wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług warunków.

Uwzględniając zatem treść złożonego wniosku, z którego wynika, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie wskazanej we wniosku Nieruchomości.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

W tym miejscu wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin