Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB1/415-1432/14-4/AMN
z 19 lutego 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 16 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3, art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 4 lutego 2015 r. znak ILPB1/415-1432/12-2/AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 9 lutego 2015 r., wniosek uzupełniono w dniu 16 lutego 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma zatrudnia pracowników mobilnych m.in. na stanowiskach: regionalny kierownik sprzedaży, specjalista ds. sprzedaży, specjalista ds. kluczowych klientów, handlowiec. Praca pracowników mobilnych dotyczy pozyskiwania klientów oraz kontaktów handlowych z klientami. Miejscem pracy tych osób zawartym w umowie o pracę jest teren kilku województw lub nawet teren całej Polski. Pracownicy mobilni to grupa zatrudnionych, którzy wykonują swoje obowiązki nieustannie przemieszczając się w ramach umówionego obszaru świadczenia pracy. Specyfika zadań realizowanych przez pracowników mobilnych powoduje, że w zakładzie pracodawcy stawiają się oni sporadycznie, wykonując swoją pracę w ramach umówionego obszaru pracy.

Z kolei odwołanie się przy określaniu miejsca ich pracy do obszaru (w sensie np. miasta, gminy, województwa, lub nawet całego kraju), a nie punktu, czyli konkretnego adresu powoduje, że w większości przypadków ich wyjazdy nie wiążą się z opuszczeniem stałego miejsca pracy określonego w umowie. Ich wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy do różnych miejsc na terenie kraju nie można − w świetle przepisów prawa pracy − traktować jako podróży służbowej (delegacji). Jak w przypadku typowych delegacji zdarzają się sytuacje, że osoby te muszą nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych, ze względu na brak możliwości powrotu w tym samym dniu do miejsca zamieszkania. Spółka, jako pracodawca tych osób pokrywa koszty związane z tymi noclegami. Spółka dokonuje zwrotu poniesionych przez pracowników wydatków na noclegi na podstawie dokumentów (faktury, rachunki) potwierdzających poniesione przez pracownika wydatki, faktury za noclegi są wystawiane na Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość noclegu finansowanego przez pracodawcę/płatnika będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.f.), od którego płatnik musi pobrać zaliczkę oraz naliczyć ZUSy, jeżeli pracownik nie odbywa co prawda podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika na rzecz pracodawcy/płatnika?

Pytanie wynika z uzupełnienia wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, płatnik, pokrywający koszty służbowych noclegów pracowników mobilnych, które są ściśle związane z wykonywaniem pracy na rzecz płatnika, z wykonywaniem poleceń płatnika w miejscu przez płatnika określonym, nie rozpoznaje przychodu pracownika z tego tytułu i nie pobiera zaliczki na podatek dochodowy oraz nie nalicza ZUSów od wartości opłaconych noclegów. Nie występuje tu żadne przysposobienie majątkowe dla pracownika, gdyż pracownik nie otrzymuje żadnych korzyści z pokrycia kosztów noclegów lecz wykonuje pracę w określonym przez pracodawcę miejscu i na warunkach określonych przez pracodawcę. Wydatek dokonywany przez płatnika/pracodawcę na pokrycie kosztów pobytu pracownika w hotelu nie jest dla tego pracownika przychodem ze stosunku pracy, ponieważ pobyt w tym hotelu był spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza adresem siedziby pracodawcy, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika. Niezależnie od tego, czy pracownik przebywa w delegacji służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też jego wyjazd nie posiada takiego statusu, to pobyt w danym miejscu i ewentualna konieczność noclegu jest wynikiem polecenia pracodawcy/płatnika i wykonywania czynności na jego rzecz. Pracownik nie otrzymuje od pracodawcy jakiekolwiek „świadczenia” w rozumieniu art. 12 u.p.d.f., gdyż pracodawca/płatnik jedynie zwraca pracownikowi wydatki ponoszone przez niego w interesie i na rzecz pracodawcy/płatnika. Pracownicy mobilni będąc z dala od domu nie mają wyboru i muszą nocować w hotelu, jeżeli na drugi dzień kontynuują swoją pracę w okolicy, w której ma miejsce nocleg. Byłoby nieopłacalne dla pracodawcy (koszty paliwa i amortyzacji) gdyby pracownik wracał na noc do domu i na drugi dzień wracał do miejscowości, która jest w znacznym stopniu oddalona od jego miejsca zamieszkania, a w której ma kontynuować pracę. Nocleg nie jest korzyścią dla pracownika, jest częścią wykonywanej przez niego pracy w miejscu określonym przez pracodawcę i realizacją poleceń pracodawcy, a tym samym koszty noclegu nie są kosztami o charakterze prywatnym i koszty te nie powinny być interpretowane jako przychód tego pracownika, gdyż nie ma on z tego żadnej korzyści a tym samym płatnik nie rozpoznaje w tym przypadku przychodu pracownika i nie pobiera zaliczki ani nie nalicza ZUSów od wartości pokrytych noclegów. Nocleg jest noclegiem służbowym w czasie świadczenia pracy. W związku z tym Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko, iż zatrudnianym przez spółkę pracownikom mobilnym nie powinno się doliczać do przychodów kosztów noclegów, które ponosi spółka jako ich pracodawca w celu szybkiego sprawnego wykonywania przez pracownika powierzonej mu pracy. To pracodawca określa miejsce pracy pracownika mobilnego oraz warunki pracy co wiąże się z koniecznością jego noclegu w określonych miejscach, jeżeli jego praca trwa min. dwa dni w jednej okolicy, położonej daleko od jego miejsca zamieszkania. Byłoby niesprawiedliwym i krzywdzącym dla pracownika dodając mu do przychodu koszty poniesione przez pracodawcę na noclegi służbowe a tym samym pomniejszenie jego wynagrodzenia za pracę o składki ZUS i zaliczkę na podatek dochodowy od tych kosztów.

Wnioskodawca wskazał, ze swoje stanowisko opiera również na wyroku sądu III SA/Wa 2629/11. Wyrok WSA w Warszawie z 2012.06.18. Wyrokiem sądu pracownik nie otrzymuje od pracodawcy jakiekolwiek „świadczenia” w rozumieniu art. 12 u.p.d.f., gdyż pracodawca jedynie zwraca pracownikowi wydatki ponoszone na jego rzecz i w interesie pracodawcy. Wnioskodawca stanowisko opiera również na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie tzw. „świadczeń nieodpłatnych” na gruncie przepisów CIT/PIT: Cechy, które powinny posiadać inne nieodpłatne świadczenia, aby można było je zaliczyć do stanowiących przychód pracownika: Musza jednocześnie być spełnione 3 przesłanki: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie) − u Wnioskodawcy nie korzysta dobrowolnie; 2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść − u Wnioskodawcy noclegi są w interesie pracodawcy; 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wszystkie 3 przesłanki muszą być spełnione naraz aby mówić o przychodzie pracownika a tym samym o rozpoznaniu przez płatnika przychodu dla pracownika.

Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wynika z uzupełnienia wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn.zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. − przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. − przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 cytowanej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej powołane uregulowania prawne, należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności”, co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, jak również wartość otrzymanych świadczeń nieodpłatnych.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów z nią związanych. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej, pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności. Zatem, zwrot kosztów noclegu stanowi wówczas świadczenie ze strony pracodawcy na rzecz pracownika, które nie korzysta ze zwolnienia zawartego w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca) zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników mobilnych na stanowiskach wymagających nieustannego przemieszania się w związku z wykonywaniem swoich obowiązków w ramach umówionego obszaru świadczenia pracy. Miejscem pracy tych osób −zawartym w umowie o pracę − jest teren kilku województw lub nawet teren całej Polski. Wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy do różnych miejsc na terenie kraju nie można − w świetle przepisów prawa pracy − traktować jako podróży służbowej (delegacji). Zdarzają się sytuacje, że osoby te muszą nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych, ze względu na brak możliwości powrotu w tym samym dniu do miejsca zamieszkania. Spółka pokrywa koszty związane z ww. noclegami.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny, stwierdzić zatem należy, że świadczenie z tytułu zwróconych kosztów za nocleg stanowi dla pracownika – niebędącego w podróży służbowej – przychód, który nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić jednak należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 14 tejże ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zatem, wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu może korzystać ze zwolnienia od podatku – przy zachowaniu warunków w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro Spółka ponosi wydatki za noclegi w czasie podróży pracowników mobilnych w związku z ich wyjazdami – nie będącymi podróżami służbowymi – w ramach obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki – to wartość tego świadczenia (noclegu) – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – stanowić będzie dla pracownika nieodpłatne świadczenie i jako przychód ze stosunku pracy będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy do wysokości nieprzekraczającej kwoty miesięcznie 500 zł.

Natomiast wartość świadczenia – przekraczająca kwotę miesięcznie 500 zł – ponoszona przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania ww. pracowników, Spółka będzie miała obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego tym pracownikom w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie, wartość noclegu finansowanego przez pracodawcę/płatnika będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Spółka obowiązana jest obliczać, pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych − według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy – od wartości ww. świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej, dla którego potrzeba noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika na rzecz pracodawcy/płatnika − stanowiącej ewentualną nadwyżkę ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 z zastrzeżeniem ust. 14 cytowanej ustawy podatkowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Wniosek w zakresie obowiązku naliczania składek ZUS, rozstrzygnięto pismem z dnia 19 lutego 2015 r. nr ILPB1/415-1432/14-5/AMN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.