Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPP1/4512-369/15-2/IG
z 4 sierpnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia przez wydzierżawiającego kwoty podatku od nieruchomości do podstawy opodatkowania usługi dzierżawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia przez wydzierżawiającego kwoty podatku od nieruchomości do podstawy opodatkowania usługi dzierżawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

PS ZOZ Wojewódzkie Centrum Medyczne jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje VAT-7. Wnioskodawca informuje, że w przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe oraz nie ma kontroli podatkowej w tym zakresie.

PS ZOZ WCM (Wojewódzkie Centrum Medyczne) jest właścicielem budynku pralni (umowa notarialna wieczyste użytkowanie). W dniu 7 lipca 2010 roku Zainteresowany zawarł z firmami wchodzącymi w skład Konsorcjum umowę dzierżawy budynku pralni wraz z urządzeniami, z przeznaczeniem na wykonywanie usług pralniczych.

Opłaty z tytułu dzierżawy obejmują:

• czynsz za dzierżawę (czynsz dzierżawny podlega corocznej waloryzacji o wskaźnik wzrostu cen GUS w styczniu każdego roku, zgodnie z zapisami umowy). Opłata obejmuje kwotę netto z umowy plus VAT w stawce podstawowej.
  

• podatek od nieruchomości (wysokość podatku zmienia się w styczniu każdego roku zgodnie z urzędową zmianą opłat na podstawie zapisów umowy). Opłata obejmuje 1/12 rocznej wysokości podatku od nieruchomości plus VAT w stawce podstawowej. PS ZOZ WCM jest płatnikiem podatku od nieruchomości z tyt. dzierżawionego budynku pralni.
  

• opłata za obsługę stacji WN i rozdzielni WN oraz sieci („stacja WN”-wysokiego napięcia jest to kompleks z transformatorami, „rozdzielnia WN” jest to jedno z pomieszczeń stacji WN z polami odbiorowymi dla budynku pralni, „sieć” jest to okablowanie pomiędzy stacją WN, rozdzielnią WN, a rozdzielnią niskiego napięcia). Obsługa stacji WN, rozdzielni WN oraz sieci jest wykonywana przez pracowników PS ZOZ WCM, którzy posiadają odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia, opłata z tyt. obsługi stacji WN i rozdzielni oraz sieci obejmuje koszty konserwacji, napraw, przeglądów i wymiany części. Oplata za obsługę stacji, rozdzielni WN i sieci określona jest w umowie w wartości netto do niej doliczany jest VAT w wartości podstawowej.
  

• opłata z tyt. monitoringu przeciwpożarowego i konserwacji urządzeń p.poż. (czynności monitoringu i konserwacji urządzeń p.poż. wykonywane są przez pracowników PS ZOZ WCM i polegają na konserwacji, przeglądach, naprawach i wymianie części sprzętu p.pożarowego). Opłata z tyt. monitoringu p.poż i konserwacji urządzeń p.poż. określona jest w umowie w wartości brutto i od wartości brutto wykazywany jest VAT w stawce podstawowej.
  
  

Ww. opłaty w ciągu roku są wartościami stałymi i jest dla tych opłat wystawiana jedna faktura w miesiącu.

Na podstawie odrębnej umowy Konsorcjum z Energetyką Cieplną SA dostarczana jest para technologiczna, centralne ogrzewanie, ciepło technologiczne i ciepła woda użytkowa.

Wnioskodawca wystawia również dla Konsorcjum miesięcznie faktury za wodę i odprowadzanie ścieków, energię elektryczną i rozmowy telefoniczne.

Faktura za wodę i ścieki wystawiana jest wg ceny netto zakupu przez PS ZOZ WCM plus VAT w stawce podstawowej (interpretacja indywidualna nr IPTPP1/443-696/11-5/IG) zgodnie ze wskazaniami wodomierzy (wg zapisów umowy).

Faktura za energię elektryczną wystawiana jest wg uśrednionej ceny zakupu brutto (jest dwóch dostawców energii) zgodnie ze wskazaniami licznika. VAT wykazywany jest w stawce podstawowej.

Faktura za rozmowy telefoniczne wystawiana jest na podstawie bilingów rozmów w oparciu o ceny zakupu (VAT w stawce podstawowej).

Konsorcjum nie ma możliwości wyboru świadczeniodawców w przypadku wody, ścieków, energii elektrycznej i rozmów telefonicznych oraz obsługi stacji WN, rozdzielni WN sieci a także monitoringu p.poż oraz konserwacji urządzeń p.poż. Konsorcjum ma prawo korzystać z przedmiotu umowy t.j. dzierżawić budynek pralni wraz z ponoszeniem wszystkich kosztów związanych z eksploatacją budynku, urządzeń i instalacji i nie ma ograniczeń w ilości dostarczanych mediów.

PS ZOZ WCM ma prawo do korzystania z pomieszczenia zdawczo odbiorczego swojej własnej bielizny szpitalnej w budynku pralni i zobowiązał się do ponoszenia kosztów z tyt. użytkowania tego pomieszczenia, a także do wymiany okien w budynku pralni.

Na podstawie zapisów umowy Konsorcjum wpłaciło kaucję, jako zabezpieczenie ewentualnych zaległości płatniczych zaś PS …jeden raz w kwartale nalicza ustawowe odsetki od nieterminowych zapłat. Konsorcjum kwestionuje naliczanie podatku VAT od podatku od nieruchomości. Konsorcjum stoi na stanowisku, że podatek od nieruchomości sam w sobie jako podatek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy naliczając podatek VAT na fakturze w pozycji „podatek od nieruchomości” Wnioskodawca postępuje prawidłowo?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od nieruchomości w tym przypadku stanowi element składowy usługi dzierżawy i jest ściśle z nią związany, a więc powinien być opodatkowany tak jak usługa dzierżawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług – stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy)

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a – 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Należy nadmienić, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz dzierżawcy jest usługa główna, tj. dzierżawa nieruchomości, a koszty dodatkowe, tj. opłata z tytułu podatku od nieruchomości, stanowią element rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę dzierżawy, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez wydzierżawiającego wydatki z tytułu podatku od nieruchomości mają wpływ na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usługi dzierżawy na rzecz dzierżawcy.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z przepisu art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz. 121) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Płaci on – za oddaną im w dzierżawę nieruchomość – umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Kwestie zawierania umów reguluje wspomniana już ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego. W myśl powyższego artykułu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania , byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wydzierżawiającego, zaś świadczenie dzierżawcy, polega na płaceniu umówionego czynszu. Tak więc, oddanie w ramach umowy dzierżawy innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego.

Zatem strony stosunku cywilnoprawnego mogą, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości.

Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wydzierżawiającemu przez użytkownika kwota podatku od nieruchomości zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą aktualnego użytkownika. Natomiast obowiązek korzystającego w stosunku do tego użytkownika stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy ją traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

Zgodnie z art. 6 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Należność publicznoprawna jaką jest podatek od nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Z tych względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu.

W odniesieniu do opisu zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku stwierdzić jednak należy, że pomimo tego, że podatek od nieruchomości stanowi odrębny element rozliczeń z dzierżawcą, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy i stanowi element kwoty należnej z tytułu świadczenia usług dzierżawy. Podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak usługa dzierżawy.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wydzierżawiającym, jako na właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku od nieruchomości.

Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wydzierżawiającemu przez dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wydzierżawiającego. Natomiast obowiązek dzierżawcy w stosunku do wydzierżawiającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy ją traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

Z uwagi na przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że na całość świadczenia należnego od dzierżawcy składa się na równi z czynszem kwota podatku od nieruchomości, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi dzierżawy.

Dlatego też mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz ugruntowane orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, że w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa dzierżawy budynku, a wskazany w opisie stanu faktycznego podatek od nieruchomości jest niezbędny do świadczenia usługi zasadniczej, to stanowi on element cenotwórczy tej usługi i jako świadczenie jednolite podlegać będzie opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi dzierżawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.