Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB3/423-26/12-7/15-S/GG
z 23 lipca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów mając na uwadze prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op 274/12 (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 102/13 stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w części pokrytej dotacją – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w części pokrytej dotacją.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) pismem z dnia 29 marca 2012 r., nr IPTPB3/423-26/12-2/GG, wystąpił do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku.

Przedmiotowe wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 2 kwietnia 2012 r., w dniu 10 kwietnia 2012 r. wpłynęło do tutejszego Organu uzupełnienie wniosku, a w dniu 6 kwietnia 2012 r. uiszczono brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest beneficjentem końcowym Funduszu Spójności. Spółka prowadziła zadanie inwestycyjne polegające na budowie kanalizacji sanitarnej w gminie N . Zadanie zostało zrealizowane z końcem 2010 r., a wybudowane środki trwałe przyjęte na stan. Pokrycie ostatnich 20% wydatków z dotacji nastąpi po rozliczeniu projektu i zatwierdzeniu przez KE raportu końcowego – z opóźnieniem w stosunku do daty rozpoczęcia użytkowania wybudowanych środków trwałych i dokonywania od ich wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne naliczone przed otrzymaniem płatności końcowej z dotacji były dokonane zgodnie ze stanem faktycznym, a więc w czasie ich naliczenia należy je uznać za koszty uzyskania przychodu.

W uzupełniniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że otrzymanie płatności końcowej z Funduszu Spójności, stanowiącej 20% wydatków, stanowić będzie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę na wytworzenie we własnym zakresie środków opisanych we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Od którego momentu stosować przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – od daty podpisania umowy o dofinansowaniu, czy od daty otrzymania dotacji, a jeżeli środek trwały był do chwili otrzymania dotacji amortyzowany od pełnej wartości początkowej, to czy dotychczasowe odpisy amortyzacyjne uznane za koszt podatkowy podlegają korekcie począwszy od momentu otrzymania dotacji?

Zdaniem Wnioskodawcy (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), dopóki na rachunek Spółki nie wpłyną środki pomocowe, odpisy amortyzacyjne naliczone zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią w całości koszty uzyskania przychodu, bowiem środek trwały jest w całości finansowany z własnych źródeł jednostki. Dopiero od miesiąca, w którym Spółka otrzyma dotację, należy z odpisów amortyzacyjnych wyłączyć taką ich część, która w sumie (za cały okres amortyzacji) będzie równa kwotowo otrzymanej dotacji (zwróconej części wydatków na wytworzenie środka trwałego). Ta wyłączona część odpisów amortyzacyjnych, zdaniem Spółki, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, co wynika z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 20 kwietnia 2012 r., nr IPTPB3/423-26/12 - 4/GG, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w części pokrytej dotacją, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 20 kwietnia 2012 r. nr IPTPB3/423-26/12-4/GG doręczono Wnioskodawcy w dniu 25 kwietnia 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca pismem z dnia 8 maja 2012 r. (data wpływu 9 maja 2012 r.) wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów orzekł, że brak jest podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 czerwca 2012 r., nr IPTPB3/423W-17/12-2/GG.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono Spółce w dniu 11 czerwca 2012 r.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 20 kwietnia 2012 r., nr IPTPB3/423-26/12-4/GG, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w części pokrytej dotacją Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu 9 lipca 2012 r. (data wpływu 12 lipca 2012 r.).

Pismem z dnia 23 lipca 2012 r., nr IPTPB3/4240-33/12-2/GG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op 274/12 (otrzymanym w dniu 12 listopada 2012 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2012 r., nr IPTPB3/423-26/12-4/GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że Organ naruszył prawo materialne, tj. art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: p.d.o.p.) poprzez błędną jego wykładnię, przez co doszło również do naruszenia art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: O.p.), wskutek bezpodstawnego uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku.

Sąd wskazał, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesione nakłady inwestycyjne na wytworzenie środków trwałych, nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 p.d.o.p., lecz mogą być uwzględnione w tych kosztach wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy. Innymi słowy – koszty wytworzenia środków trwałych są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p., ale nie podlegają zaliczeniu wprost do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zaliczane są do tych kosztów przez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z powołanym art. 15 ust. 6 p.d.o.p. w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne). Same natomiast odpisy amortyzacyjne są regulowane przepisami zawartymi w art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy. Wynika z tego, że zasadę określoną w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. mogą modyfikować przepisy art. 16.

I tak wyłom od tej zasady przewiduje art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p., zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że zwrot wydatków na nabycie, bądź, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej wydatkom zwróconym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Organ podatkowy w treści zaskarżonej interpretacji stanął na stanowisku, że począwszy od miesiąca podpisania umowy o dotację, Spółka powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków. W przypadku natomiast, gdy Spółka nie zastosuje się do powyższego, to w miesiącu otrzymania dotacji będzie zobowiązana do wstecznego skorygowania dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych otrzymaną dotacją w takiej części, w jakiej pozostaje kwota wsparcia do wartości początkowej tych środków.

W ocenie Sądu takie stanowisko Organu nie zasługuje na aprobatę, albowiem, jak słusznie zarzuca Spółka, stoi w sprzeczności z treścią zarówno art. 15 ust. 6, jak i art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p.

Wprawdzie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jak skorygować dokonaną już wcześniejszą amortyzację środka trwałego, jednakże akceptacja stanowiska Organu interpretującego, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, prowadziłaby do sytuacji, w której Spółka zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że Jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa.

Zatem, jak słusznie zwraca uwagę Spółka, od chwili podpisania umowy do momentu otrzymania dotacji może zajść szereg czynników niezależnych bądź zależnych od Spółki, w wyniku których może utracić prawo do otrzymania dotacji w całości lub w części. W tej sytuacji niemożliwe jest, jak sugerował Organ, wyliczenie prawidłowych proporcji udziału dotacji w finansowaniu środków trwałych wybudowanych w ramach projektu.

Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd Organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, że konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. W świetle obowiązujących przepisów (art. 15 ust. 6 p.d.o.p.), rozpatrywanych w kontekście zdarzenia opisanego we wniosku, należy bowiem stwierdzić, że Spółka była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich ponoszenia.

W wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 702/12 (publ. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wydanym na tle analogicznego stanu faktycznego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że „nie można wywodzić, jak czyni to organ podatkowy, iż skarżąca spółka winna uiścić odsetki od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy postępowanie spółki zgodne jest z obowiązującymi normami prawa podatkowego i na żadnym etapie rozliczenia podatkowego skarżącej spółce nie można zarzucić uchybień co do prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania oraz kwoty uiszczonego zobowiązania podatkowego. Wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy sprzeczna jest także z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, gdyż prowadzi w konsekwencji do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą swoistą sankcję za swoją przedsiębiorczość w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli została zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków”.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił ten pogląd.

Reasumując, Sąd stwierdził, że do czasu otrzymania refundacji, naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Słusznie zauważa Spółka, że stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p., gdzie pojęcia „zwróconym”, ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Zdaniem Sądu, prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania (nie uwzględniania w kosztach) odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić jaka wartość odpisów amortyzacyjnych dotychczas zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), zaś następnie o tę kwoty należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podzielił przy tym w całości przywołaną przez Spółkę argumentację, jaką przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 166/12 stwierdzając, że: „w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. (....) Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji”.

Sąd wskazał, że podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 marca 2011 r., w którym przyjęto, że: otrzymanie dotacji (stanowiącej zwrot wydatków na nabycie środka trwałego – przypis) powoduje w dacie jej otrzymania korektę części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiadała udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego. Sąd ten podkreślił, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (sygn. akt I SA/Bd 968/10).

Powyższe rozważania oraz poglądy wyrażone na gruncie powołanych orzeczeń sadów administracyjnych, które Sąd w pełni akceptuje, prowadzą do wniosku o prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego sprowadzającego się do takiej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p., w myśl której skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje dopiero z chwilą zwrotu wydatków, tj. w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany.

Tutejszy Organ po otrzymaniu w dniu 12 listopada 2012 r. nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op 274/12, pismem z dnia 10 grudnia 2012 r., nr IPTRP-4240-17/12-1, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów, wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 102/13 oddalił skargę kasacyjną.

W ww. wyroku NSA zgodził się z argumentacją przedstawioną w orzeczeniu WSA w Opolu.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. wpłynęło do tutejszego Organu prawomocne od dnia 19 lutego 2015 r. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op 274/12.

W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op 274/12 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 103/13, ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony przez Wnioskodawcę wniosek z dnia 13 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2012 r., (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 103/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 20 kwietnia 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.