Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB3/423-31/12-4/15-S/PM
z 3 lipca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt. II FSK 3222/12 (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) oddalającym skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 809/12 (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 26 stycznia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2012 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Wspólnikami Wnioskodawcy są osoby fizyczne.

Spółka planuje zmienić swoją umowę spółki wprowadzając do niej postanowienie o automatycznym umorzeniu części udziałów, które nastąpi w momencie wypełnienia się warunku w postaci nadejścia konkretnego terminu (dnia, np. 27 lutego 2013 r.).

W zamian za automatycznie umorzone udziały wspólnicy otrzymają wynagrodzenie. Jednak ze względu na potrzeby utrzymania płynności finansowej Spółka jako wynagrodzenie za umorzone udziały przeniesie na wspólników prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności nieruchomości będącej własnością Spółki, których księgowa wartość odpowiada wysokości wynagrodzenia za automatycznie umorzone udziały Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie wspólnikom prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności nieruchomości, jako wynagrodzenia za umarzane automatycznie udziały Spółki spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie prawa do użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności nieruchomości jako wynagrodzenia dla wspólników za automatycznie umorzone udziały Spółki, w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, zwana dalej „UPDOP”), jest dla Spółki podatkowo neutralne, gdyż nie powoduje to powstania w takiej Spółce ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Wnioski te wynikają z analizy przepisów art. 12 oraz art. 14 powyższej ustawy.

Wynika to z następujących względów:

1. Umorzenie udziałów/akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów w KSH zawarte są w art. 199 § 1-7. Stanowią one, że udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru i tylko w przypadku gdy umowa spółki tak stanowi. Umorzenie może być przeprowadzone: za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – jest to tzw. umorzenie dobrowolne, bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe oraz w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (umorzenie automatyczne). Zasadą jest, że umorzenie udziałów odbywa się za wynagrodzeniem. Zdaniem Spółki, dopuszczalne jest wypłacenie wynagrodzenia za umarzane udziały zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej. W przedmiotowym stanie faktycznie dojdzie do zmiany i wpisania w umowie spółki umorzenia automatycznego w momencie ziszczenia się określonego zdarzenia w postaci nadejścia konkretnej daty. Wynagrodzenie na rzecz wspólników za automatycznie umorzone udziały zostanie wypłacone w postaci prawa do użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności nieruchomości.
2. Przepis art. 12 UPDOP dokonuje wyliczenia określonych zdarzeń, które skutkują powstaniem przychodu dla celów podatkowych, w szczególności stanowi, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, a także wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. W istocie przepis art. 12 ust. 1 UPDOP nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w ww. podatku dochodowym, bo stwierdza, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody wymienione w punktach 1-10 tego przepisu, sankcjonując tym samym możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów niewymienionych w tym katalogu. Jednakże wśród przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy nie wymienia się przychodu pochodzącego z tytułu wypłacenia, czy przekazania wspólnikom w formie rzeczowej wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały przez osobę prawną (Spółkę).
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza zdarzeń wymienionych w tym przepisie wskazuje, że powstanie przychodu jest determinowane otrzymaniem przez podatnika określonego przysporzenia majątkowego. W doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych oparta jest na koncepcji przyrostu czystego majątku. Natomiast uwzględniając cel i charakter przekazania wynagrodzenia za automatycznie umorzone udziały, nie sposób określić jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały uprawnionym wspólnikom. To Spółka przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku, czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi formalne, i jak wynika z przepisów prawa, z pewnością świadczenie takie będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale po stronie wspólnika, czy będzie on osobą prawną (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czy też osobą fizyczną (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2000 r., Nr 16, poz. 196, ze zm.).

W przypadku wypłaty wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały Spółka nie otrzymuje żadnego świadczenia od wspólników i nie dochodzi do przyrostu majątku spółki wypłacającej. Ponadto kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej należałoby już z powodu uregulowania przez racjonalnego ustawodawcę kwestii opodatkowania wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały po stronie udziałowca, nie zaś po stronie przekazującej ją spółki, wywieść wniosek o niedopuszczalności opodatkowania takiego wynagrodzenia również po stronie Spółki.

Mając przy tym na uwadze okoliczność, że Spółka, gromadząc swoje aktywa (zysk), jest także opodatkowywana (np. w momencie nabycia nieruchomości), a następnie w momencie przekazania jako wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały, jak wyżej podniesiono, rodziłby obowiązek podatkowy po stronie wspólników, którzy to wynagrodzenie otrzymują, to bez wątpienia dochodziłoby do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania i nierównego traktowania podatników, którzy świadczą (będą świadczyć) w formie pieniężnej. Powyższe rozważania wskazują, że zastosowanie przepisu art. 12 UPDOP do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest niemożliwe.

3. Do wypłaty wynagrodzenia za automatycznie umorzone udziały w formie rzeczowej nie znajduje także zastosowania art. 14 ust. 1 UPDOP, określający warunki wpływające na sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten nie ma zastosowania do wypłaty dywidendy w formie rzeczowej z co najmniej dwóch przyczyn:

• wypłata wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały nie stanowi odpłatnego zbycia praw,
  

• nadto w przepisie jest wyraźnie mowa o cenie określonej w umowie, natomiast przy wypłacie wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny.
  
  

Określenie „odpłatny”, którym to określeniem posługuje się ustawa w analizowanym przepisie, znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. l163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Tymczasem jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa do użytkowania wieczystego oraz prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały nie będzie czynnością tzw. wzajemną, tj. świadczeniu Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktyczno-prawnym zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały przez Spółkę w formie rzeczowej (np. prawa własności nieruchomości) na rzecz wspólników Spółki nie powoduje powstania przychodu dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 13 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nr IPTPB3/423-31/12-2/PM (data doręczenia 20 kwietnia 2012 r.), w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów – jest nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej uznano, że przekazanie wspólnikom prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie automatycznie udziałów Spółki skutkować będzie po Jej stronie powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w wysokości wartości rynkowej składników tego majątku, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 26 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 18 maja 2012 r., nr IPTPB3/423W-12/12-2/PM (data doręczenia 25 maja 2012 r.).

W dniu 14 czerwca 2012 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie (data nadania w polskiej placówce pocztowej 12 czerwca 2012 r.).

Pismem z dnia 9 lipca 2012 r., nr IPTPB3/4240-25/12-2/PM tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 809/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w X uchylił zaskarżoną interpretację.

W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazał na wstępie, że trafny jest zarzut błędnego zakwalifikowania wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jako świadczenia zastępczego (datio in solutum – art. 453 k.c.).

Do umorzenia udziałów za wynagrodzeniem nie stosuje się przepisów k.c. Dlatego nie można, jak uczynił to Organ interpretacyjny, zasadnie przyjmować, że Spółka zamierza wykonać świadczenie zastępcze (art. 453 k.c.). Spółka zamierza bowiem po prostu wypłacić wynagrodzenie w formie rzeczowej.

Zdaniem Sądu tytułem do umorzenia udziałów jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników. Kodeks spółek handlowych nie rozstrzyga, w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów toteż dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. W rezultacie rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej. Wbrew stanowisku Organu forma rozliczenia nie ma znaczenia dla skutków podatkowych ocenianej czynności. W obu przypadkach pozostaje ona neutralna podatkowo. Stąd też za niezasadne uznać należy stanowisko organu, że spełnienie świadczenia w postaci wydania nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały mieści się w pojęciu zwolnienia z długu (art. 508 k.c.).

Po pierwsze, jak wyżej wskazano, w sprawie nie mają zastosowania przepisy prawa cywilnego, zaś po wtóre, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że dojdzie do wydania nieruchomości. Oznacza to, że na gruncie prawa cywilnego doszłoby do wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego spełnienia, a nie zwolnienia z długu.

W opinii Sądu, zasadny jest również zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: UPDOP), poprzez uznanie, że wydanie udziałowcom nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spółki skutkować będzie po stronie Spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego. Jak jednolicie przyjmuje się w judykaturze w przepisach art. 7 ust. 1, art. 12 do art. 14 UPDOP brak jest jakichkolwiek postanowień, które pozwalałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika/wspólników w spółce, względnie wręcz wycofanie się wspólnika ze spółki i postawienie jej w stan likwidacji. Liczba udziałów spółki ulega zmniejszeniu, zatem powstaje pytanie, na czym polegać ma korzyść spółki z tego stanu rzeczy. Zmiana wysokości udziałów przy ich zmniejszeniu, bądź też liczby wspólników, nie jest, w normalnym obrocie gospodarczym okolicznością, z której można by wnosić o wystąpieniu przychodu. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów będzie przepływ aktywów do udziałowców i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego. Udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz Spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku Spółki – wręcz przeciwnie umorzenie zmniejszy Jej majątek. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 UPDOP bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny.

Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, zapłata za udziały nie prowadzi w spółce do „otrzymania pieniędzy”, „otrzymania wartości pieniężnych”, „otrzymania różnic kursowych” oraz „otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń”.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych w wyrokach: sygn. akt I SA/PO 102/11, sygn. akt I SA/Po 251/10 niepubl., sygn. akt I SA/Łd 935/10 niepubl., sygn. akt III SA/Wa 374/10 lex nr 611981, sygn. akt I SA/Ke 120/10 lex nr 590743.

W tej sytuacji w ocenie Sądu, za zasadny uznać należy także zarzut błędnej interpretacji art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającej na uznaniu, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. Wykładnia gramatyczna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa sens tekstu prawnego. Wykładnia ta winna być wykładnią ścisłą. Przepisy podatkowe nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Przez wykładnię nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji). Z powyższej analizy art. 12 do art. 14 UPDOP wynika, że wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały jest neutralna podatkowo. Dlatego organ podatkowy nie spełnił wymogu z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). wskazania w uzasadnieniu prawnym interpretacji przepisu prawnego, który miałaby stanowić podstawę uznania za niezgodne z prawem stanowisko Spółki. Bez oparcia w konkretnym przepisie prawa, brak jest podstaw do różnicowania skutków związanych z jego wypłatą w zależności od formy tego wynagrodzenia. Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku.

Zdaniem Sądu, taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario.

Końcowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w X stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów będzie zobligowany do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji.

W związku z wydanym wyrokiem, tutejszy Organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3222/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę, stwierdzając, że wyrok Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów wprawa w stopniu powodującym jego uchylenie.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 809/12 wraz z aktami sprawy wpłynął do tutejszego Organu w dniu 24 kwietnia 2015 r.

W związku z powyższym ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony przez Wnioskodawcę w dniu 26 stycznia 2012 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w X z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt. II FSK 3222/12, oddalającym skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów oraz prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 809/12 – tutejszy Organ dokonał ponownej analizy sprawy, w wyniku której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2012 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. – niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprzed nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.