Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-977/14-5/MS
z 30 grudnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2014r. (data wpływu 18 września 2014 r.) uzupełnionym w dniu 22 grudnia 2014r. na wezwanie z dnia 8 grudnia 2014 r. IPPB3/423-977/14-3/MS (data doręczenia 11 grudnia 2014r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 10 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r., poz. 1387) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:

1. zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy – w zakresie-
   • odsetek naliczonych przed i po 1 stycznia 2014 r. od Weksli Pierwotnych, od Nowych Weksli oraz od Weksli Rolowanych istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku i nie podlegających rolowaniu po 1 stycznia 2014 roku (pytania: 1,2,3,4 ,7 oraz 8) - jest prawidłowe,
   • odsetek naliczonych przed i po 1 stycznia 2014 r. od Weksli Rolowanych istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku, w przypadku gdy Weksle Rolowane będą podlegały/ podlegały rolowaniu po 1 stycznia 2014r. (pytania: 5, 6, 9 oraz 10) - jest nieprawidłowe.
2. wskazania momentu ujęcia w kosztach podatkowych odsetek:
   • naliczonych przed i po dniu 1 stycznia 20014r. od Nowych Weksli istniejących na dzień 1 stycznia 2014r. i niepodlegających rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014r., które to odsetki nie były alokowane w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pytanie: 3) - jest prawidłowe,
   • naliczonych przed dniem 1 stycznia 20014r. od Weksli Rolowanych, które to odsetki ujęte zostały w sumie wekslowej Nowych Weksli istniejących na dzień 1 stycznia 2014r. i niepodlegających rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014r., które to odsetki nie były alokowane w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pytanie: 7) - jest prawidłowe,
   • odsetek naliczonych przed/przed i po 1 stycznia 2014r. od Weksli Rolowanych/Nowych Weksli podlegających rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014r. stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w części, w jakiej nie będą spłacone w dacie rolownia i zostaną ujęte w sumie wekslowej Nowych Weksli (pytanie 5a i 9a) - jest nieprawidłowe,
   • odsetek naliczonych przed/przed i po 1 stycznia 2014r. od Weksli Rolowanych/Nowych Weksli podlegających rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014r. stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w części, w jakiej będą spłacone w dacie rolownia (pytanie: 5b i 9b) - jest prawidłowe,
   • odsetek naliczonych przed/przed i po 1 stycznia 2014r. od Weksli Rolowanych/Nowych Weksli podlegających rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014r. stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodami (które nie był alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) w części, w jakiej nie będą spłacone w dacie rolownia Weksli Rolowanych/Nowych Weksli i zostaną ujęte w sumie wekslowej Nowych Weksli (pytanie 5c i 9c) - jest nieprawidłowe,
   • odsetek naliczonych przed/przed i po 1 stycznia 2014r. od Weksli Rolowanych/Nowych Weksli podlegających rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014r. stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodami (które nie był alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) w części, w jakiej będą spłacone w dacie rolownia Weksli Rolowanych/Nowych Weksli (pytanie 5d i 9d) jest prawidłowe.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 10 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako: „Spółka” bądź „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomości. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem nieruchomości. W celu uzyskania środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej przed 1 stycznia 2014 roku Spółka emitowała weksle własne (dalej określone jako: „Weksle Pierwotne”). Weksle Pierwotne były wystawiane na rzecz jedynego akcjonariusza Spółki, funduszu C. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych z siedzibą w W. (dalej jako: „Akcjonariusz”). Spółka otrzymała środki pieniężne z tytułu wystawionych Weksli Pierwotnych od Akcjonariusza przed dniem 1 stycznia 2014 r. Wystawienie Weksli Pierwotnych w omawianym przypadku było samoistnym stosunkiem zobowiązaniowym, który nie zabezpieczał innego zobowiązania, lecz pełnił funkcję kredytową.

Weksle Pierwotne emitowane przez Spółkę zawierały bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty przez Spółkę na rzecz Akcjonariusza określonej sumy pieniężnej w oznaczonym terminie (np. w terminie 7 dni po okazaniu weksla) wraz z odsetkami od sumy wekslowej. Stopa odsetek (oprocentowanie stale w skali roku) określona była każdorazowo na wekslu.

Po wyemitowaniu Weksli Pierwotnych, w odniesieniu do części tych weksli Spółka zawierała z Akcjonariuszem umowy, zgodnie z którymi Spółka wystawiła i przekazała na rzecz Akcjonariusza nowe weksle (dalej jako: „Nowe Weksle”) w zamian za wydanie Weksli Pierwotnych wystawionych uprzednio przez Spółkę (tzw. rolowanie weksli). Przedmiotowe umowy dotyczyły też weksli już uprzednio rolowanych (tzn. zamianie podlegały weksle, który uprzednio zostały wyemitowane w wyniku rolowania Weksli Pierwotnych). Kolejno, weksle te ponownie mogły być wielokrotnie rolowane.

Nowe weksle, wydawane w zamian za rolowane Weksle Pierwotne bądź też zastępujące je kolejne zrolowane weksle (tj. w odniesieniu do każdego etapu rolowania) są każdorazowo określane poniżej jako „Nowe Weksle”. Natomiast weksle podlegające rolowaniu, będące zarówno Wekslami Pierwotnym, jak i wekslami wydawanymi w ramach każdego uprzedniego procesu rolowania, są poniżej określane jako „Weksle Rolowane”.

We wszystkich wyżej opisanych przypadkach, na moment rolowania weksli stosowany był jeden z opisanych poniżej scenariuszy:

1. Scenariusz 1- suma wekslowa Nowych Weksli była równa sumie wekslowej Weksli Rolowanych. W takim przypadku w momencie dokonania rolowania Spółka dokonywała spłaty odsetek naliczonych na dzień rolowania;
   
2. Scenariusz 2 - suma wekslowa Nowych Weksli była niższa od sumy wekslowej Weksli Rolowanych. W takim przypadku w momencie dokonania rolowania Spółka dokonywała spłaty na rzecz Akcjonariusza części sumy wekslowej Weksli Rolowanych wraz z częścią lub całością odsetek naliczonych na dzień rolowania;
   
3. Scenariusz 3 - suma wekslowa Nowych Weksli była wyższa od sumy wekslowej Weksli Rolowanych. W takim przypadku suma wekslowa Nowych Weksli odpowiadała sumie wekslowej Weksli Rolowanych powiększonej o część odsetek naliczonych na dzień rolowania. W tej sytuacji Spółka dokonywała na rzecz Akcjonariusza płatności części odsetek naliczonych od Weksli Rolowanych, jakie nie podlegały rolowaniu.
   
   

W przypadku dokonania rolowania Weksli Rolowanych (w każdym z powyższych scenariuszy 1-3) Spółka nie otrzymywała od Akcjonariusza dodatkowych środków pieniężnych.

Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę z Akcjonariuszem w odniesieniu do rolowania weksli, przyjęcie Nowego Weksla przez Akcjonariusza i ewentualna spłata ustalonej przez strony kwoty (sumy wekslowej i/lub odsetek) stanowi całkowitą spłatę zobowiązania z Weksla Rolowanego.

Każdorazowo Nowe Weksle wystawiane przez Spółkę zawierały bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty przez Spółkę na rzecz Akcjonariusza określonej sumy pieniężnej (wysokość której za1eży od zastosowanego scenariusza opisanego powyżej) wraz z odsetkami od sumy wekslowej. Stopa odsetek (oprocentowanie stałe w skali roku) określona była/jest każdorazowo na Nowym Wekslu.

Odsetki naliczane od weksli emitowanych przez Spółkę (w tym częściowo odsetki zapłacone przez Spółkę) były częściowo alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (zarówno tych przyjętych do używania przed l stycznia 2014, jak i tych, które na dzień 1 stycznia 2014 nie były jeszcze przyjęte do używania przez Spółkę).

Spółka planuje dokonywać rolowania Weksli Rolowanych (w tym Weksli Pierwotnych) w przyszłości. Rolowanie weksli przeprowadzane będzie każdorazowo realizując jeden z wyżej opisanych Scenariuszy 1-3. Zgodnie z przedstawionymi Scenariuszami 1-3 na moment rolowania Spółka będzie albo spłacać całość albo część odsetek naliczonych od Weksli Rolowanych. Ponadto, na ten moment Spółka może spłacać w części sumę wekslową od Weksli Rolowanych, która może obejmować w części lub w całości odsetki wcześniej ujęte w tej sumie wekslowej w ramach uprzedniego rolowania weksli (w tym Weksli Pierwotnych).

W przyszłości Spółka będzie dokonywać zapłaty odsetek od powyższych zobowiązań wekslowych, jak i też spłaty kwot odpowiadającym sumie wekslowej Nowych Weksli, w której ujęte zostały/zostaną odsetki od Weksli Rolowanych (w tym Weksli Pierwotnych). Uregulowanie zobowiązań odsetkowych może nastąpić w innej formie niż płatność z rachunku bankowego (np. poprzez kompensatę wzajemnych rozrachunków).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy odsetki naliczone przed i po 1 stycznia 2014 r. od Weksli Pierwotnych, istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku i nie podlegających rolowaniu po 1 stycznia 2014 roku, które to odsetki nie były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i zostały lub zostaną uregulowane/zapłacone przez Spółkę po dniu 1 stycznia 2014 roku, nie podlegają / nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT?
   
2. Czy odsetki naliczone przed i po 1 stycznia 2014 r. od Weksli Pierwotnych, istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku i nie podlegających rolowaniu po 1 stycznia 2014 roku, które to odsetki były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i zostały lub zostaną uregulowane/zapłacone przez Spółkę po dniu 1 stycznia 2014 roku, nie podlegają / nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT?
   
3. Czy naliczone przed i po 1 stycznia 2014 r. odsetki od Nowych Weksli istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku, w przypadku gdy niniejsze Nowe Weksle nie będą podlegały i nie podlegały dalszemu rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014 roku, w sytuacji w której to odsetki te nie były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a które to odsetki zostały lub zostaną zapłacone / uregulowane po 1 stycznia 2014 roku nie podlegają / nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT i w związku z tym są / będą w całości kosztem uzyskania przychodów:
   • w części jakiej odsetki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi (tzw. koszty bezpośrednie), w momencie ich faktycznej zapłaty / uregulowania, tj. w dniu wykupu Nowego Weksla, jednakże nie wcześniej niż w momencie, w którym zostaną rozpoznane odpowiadające im przychody podatkowe?
     
   • w części jakiej odsetki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), w momencie ich faktycznej zapłaty / uregulowania, tj. w dniu wykupu Nowego Weksla?
4. Czy naliczone przed i po 1 stycznia 2014 r. odsetki od Nowych Weksli istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku, w przypadku gdy niniejsze Nowe Weksle nie będą podlegały / nie podlegały dalszemu rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014 roku, w sytuacji w której to odsetki te były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a które to odsetki zostały lub zostaną zapłacone / uregulowane po dniu 1 stycznia 2014 roku nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT?
   
5. Czy naliczone przed i po1 stycznia 2014 r. odsetki od Weksli Rolowanych istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku, w przypadku gdy niniejsze Weksle Rolowane będą podlegały / podlegały rolowaniu po 1 stycznia 2014 roku, w sytuacji w której to odsetki te nie były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i które to odsetki zostały lub zostaną zapłacone / uregulowane po dniu 1 stycznia 2014 roku - nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT i w konsekwencji są / będą w całości kosztem uzyskania przychodów:
   • dla odsetek stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie): w części, w jakiej odsetki te nie będą spłacone na dzień rolowania Weksli Rolowanych i zostaną ujęte w sumie wekslowej Nowych Weksli - w momencie ich faktycznej zapłaty / uregulowania, tj. w szczególności w momencie wykupu każdego Nowego Weksla (w którego sumie wekslowej zostały / zostaną ujęte dane odsetki naliczone od Weksla Rolowanego) zastępującego dany Weksel Rolowany w wyniku rolowania bądź w momencie faktycznej zapłaty części sumy wekslowej Nowych Weksli (w wartości której w wyniku rolowania zostaną ujęte takie odsetki) i każdych kolejnych zastępujących je w wyniku kolejnych rolowań weksli?
     
   • dla odsetek stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie); w części , w jakiej odsetki te będą spłacone w momencie rolowania na dzień ich faktycznej zapłaty / uregulowania?
     
   • dla odsetek stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie): w części, w jakiej odsetki te nie będą spłacone na dzień rolowania Weksli Rolowanych i zostaną ujęte w sumie wekslowej Nowych Weksli - w momencie ich faktycznej zapłaty / uregulowania, tj. w szczególności w momencie wykupu każdego Nowego Weksla (w którego sumie wekslowej zostały / zostaną ujęte dane odsetki naliczone od Weksla Rolowanego) zastępującego dany Weksel Rolowany w wyniku rolowania bądź w momencie faktycznej zapłaty części sumy wekslowej Nowych Weksli (w wartości której w wyniku rolowania zostaną ujęte takie odsetki) i każdych kolejnych zastępujących je w wyniku kolejnych rolowań weksli, jednakże nie wcześniej niż moment, w którym zostały rozpoznane odpowiadające im przychody podatkowe?
     
   • dla odsetek stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie): w części, w jakiej odsetki te będą spłacone w momencie rolowania - na dzień ich faktycznej zapłaty / uregulowania, jednakże nie wcześniej niż moment, w którym zostały rozpoznane odpowiadające im przychody podatkowe?
6. Czy naliczone przed i po 1 stycznia 2014 r. odsetki od Weksli Rolowanych istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku, w przypadku gdy niniejsze Weksle Rolowane podlegały / będą podlegały rolowaniu po 1 stycznia 2014 roku, w sytuacji w której to odsetki były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a które to odsetki zostaną zapłacone / uregulowane po 1 stycznia 2014 roku - nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT?
   
7. Czy naliczone przed 1 stycznia 2014 r. odsetki od Weksli Rolowanych, które w wyniku rolowania zostały przed 1 stycznia 2014 roku ujęte w sumie wekslowej Nowych Weksli istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku, w przypadku gdy niniejsze Nowe Weksle nie będą podlegały / nie podlegały dalszemu rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014 roku, w sytuacji w której to odsetki te nie były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - nie podlegają / nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT i w związku z tym odsetki te są / będą w całości kosztem uzyskania przychodów:
   • w części jakiej odsetki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi (tzw. koszty bezpośrednie) w momencie ich faktycznej zapłaty / uregulowania, tj. w dniu wykupu Nowego Weksla, jednakże nie wcześniej niż w momencie, w którym zostaną rozpoznane odpowiadające im przychody?
     
   • w części jakiej odsetki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi (tzw. koszty pośrednie), w momencie ich faktycznej zapłaty / uregulowania, tj. w dniu wykupu Nowego Weksla?
8. Czy naliczone przed 1 stycznia 2014r. odsetki od Weksli Rolowanych, które w wyniku rolowania zostały przed 1stycznia 2014 roku ujęte w sumie wekslowej Nowych Weksli, istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku, w przypadku gdy niniejsze Nowe Weksle nie będą podlegały / nie podlegały dalszemu rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014 roku, w sytuacji w której to odsetki te były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 6 i Ustawy o CIT?
   
9. Czy naliczone przed l stycznia 2014 r. odsetki od Weksli Rolowanych, które w wyniku rolowania zostały przed 1 stycznia 2014 roku ujęte w sumie wekslowej Nowych Weksli, istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku, w przypadku gdy niniejsze Nowe Weksle będą podlegały / podlegały dalszemu rolowaniu po 1 stycznia 2014 roku, w sytuacji w której to odsetki te nie były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT i w konsekwencji są / będą w całości kosztem uzyskania przychodów:
   • dla odsetek stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie): w części, w jakiej odsetki te nie będą spłacone na dzień rolowania Nowych Weksli i zostaną ujęte w sumie wekslowej weksli zastępujących w wyniku rolowania Nowe Weksle - w momencie ich faktycznej zapłaty / uregulowania, tj. w szczególności w momencie wykupu każdego kolejnego weksla (w którego sumie wekslowej efektywnie zostaną ujęte dane odsetki naliczone od Weksla Rolowanego przed 1 stycznia 2014 roku) zastępującego dany Nowy Weksel w wyniku rolowania bądź w momencie faktycznej zapłaty sumy wekslowej weksli, w wartości której w wyniku rolowania ujęte zostały takie odsetki naliczone od Weksli Rolowanych w związku z każdym następnym rolowaniem kolejnych weksli?
     
   • dla odsetek stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie): w części, w jakiej odsetki te będą spłacone w momencie rolowania Nowych Weksli - na dzień ich faktycznej zapłaty / uregulowania?
     
   • dla odsetek stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie): w części, w jakiej odsetki te nie będą spłacone na dzień rolowania Nowych Weksli i zostaną ujęte w sumie wekslowej weksli zastępujących w wyniku rolowania Nowe Weksle - w momencie ich faktycznej zapłaty / uregulowania, tj. w szczególności w momencie wykupu każdego kolejnego weksla (w którego sumie wekslowej efektywnie zostaną ujęte dane odsetki naliczone od Weksla Rolowanego przed 1 stycznia 2014 roku) zastępującego dany Nowy Weksel w wyniku rolowania bądź w momencie faktycznej zapłaty sumy wekslowej weksli, w wartości której w wyniku rolowania ujęte zostały takie odsetki naliczone od Weksli Rolowanych w związku z każdym następnym rolowaniem kolejnych weksli, jednakże nie wcześniej niż moment, w którym zostały rozpoznane odpowiadające im przychody podatkowe?
     
   • dla odsetek stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie): w części, w jakiej odsetki te będą spłacone w momencie rolowania Nowych Weksli na dzień ich faktycznej zapłaty / uregulowania, jednakże nie wcześniej niż na moment, w którym zostały rozpoznane odpowiadające im przychody podatkowe?
10. Czy naliczone przed 1 stycznia 2014 r, odsetki od Weksli Rolowanych, które w wyniku rolowania zostały przed 1 stycznia 2014 roku ujęte w sumie wekslowej Nowych Weksli, istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku, w przypadku gdy niniejsze Nowe Weksle podlegały / będą podlegały rolowaniu po 1 stycznia 2014 roku, w sytuacji w której to odsetki były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT?
    
    

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczone przed i po 1 stycznia 2014 r. odsetki od Weksli Pierwotnych, istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku i nie podlegających rolowaniu po 1 stycznia 2014 roku, które nie były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a które to odsetki zostaną uregulowane / zapłacone przez Spółkę po dniu 1 stycznia 2014 roku nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki naliczone przed i po 1 stycznia 2014 r. od Weksli Pierwotnych, istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku i nie podlegających rolowaniu po 1 stycznia 2014 roku, które to odsetki były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i zostały lub zostaną uregulowane / zapłacone przez Spółkę po dniu l stycznia 2014 roku, nie podlegają / nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy naliczone przed i po 1 stycznia 2014 r. odsetki od Nowych Weksli istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku, w przypadku gdy niniejsze Nowe Weksle nie będą podlegały / nie podlegały dalszemu rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014 roku, w sytuacji w której to odsetki te nie były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a które to odsetki zostały lub zostaną zapłacone / uregulowane po 1 stycznia 2014 roku - nie podlegają / nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT i w związku z tym są / będą w całości kosztem uzyskania przychodów:

• w części jakiej odsetki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi (tzw. koszty bezpośrednie), w momencie ich faktycznej zapłaty / uregulowania, tj. w dniu wykupu Nowego Weksla, jednakże nie wcześniej niż w momencie, w którym zostaną rozpoznane odpowiadające im przychody podatkowe;
  
• w części jakiej odsetki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), w momencie ich faktycznej zapłaty / uregulowania, tj. w dniu wykupu Nowego Weksla.
  
  

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczone przed i po 1 stycznia 2014 r. odsetki od Nowych Weksli istniejących na dzień l stycznia 2014 roku, w przypadku gdy niniejsze Nowe Weksle nie będą podlegały / nie podlegały dalszemu rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014 roku, w sytuacji w której to odsetki te były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a które to odsetki zostały lub zostaną zapłacone / uregulowane po dniu 1 stycznia 2014 roku nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy naliczone przed i po 1 stycznia 2014 r. odsetki od Weksli Rolowanych istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku, w przypadku gdy niniejsze Weksle Rolowane będą podlegały / podlegały rolowaniu po 1 stycznia 2014 roku, w sytuacji w której to odsetki te nie były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i które to odsetki zostały lub zostaną zapłacone / uregulowane po dniu 1 stycznia 2014 roku - nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT i w konsekwencji są / będą w całości kosztem uzyskania przychodów:

• dla odsetek stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie): w części, w jakiej odsetki te nie będą spłacone na dzień rolowania Weksli Rolowanych i zostaną ujęte w sumie wekslowej Nowych Weksli - w momencie ich faktycznej zapłaty / uregulowania, tj. w szczególności w momencie wykupu każdego Nowego Weksla (w którego sumie wekslowej zostały / zostaną ujęte dane odsetki naliczone od Weksla Rolowanego) zastępującego dany Weksel Rolowany w wyniku rolowania bądź w momencie faktycznej zapłaty części sumy wekslowej Nowych Weksli (w wartości której w wyniku rolowania zostaną ujęte takie odsetki) i każdych kolejnych zastępujących je w wyniku kolejnych rolowań weksli;
  
• dla odsetek stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie): w części, w jakiej odsetki te będą spłacone w momencie rolowania - na dzień ich faktycznej zapłaty / uregulowania;
  
• dla odsetek stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie): w części, w jakiej odsetki te nie będą spłacone na dzień rolowania Weksli Rolowanych i zostaną ujęte w sumie wekslowej Nowych Weksli w momencie ich faktycznej zapłaty / uregulowania, tj. w szczególności w momencie wykupu każdego Nowego Weksla (w którego sumie wekslowej zostały / zostaną ujęte dane odsetki naliczone od Weksla Rolowanego) zastępującego dany Weksel Rolowany w wyniku rolowania bądź w momencie faktycznej zapłaty części sumy wekslowej Nowych Weksli (w wartości której w wyniku rolowania zostaną ujęte takie odsetki) i każdych kolejnych zastępujących je w wyniku kolejnych rolowań weksli, jednakże nie wcześniej niż moment, w którym zostały rozpoznane odpowiadające im przychody podatkowe;
  
• dla odsetek stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie): w części, w jakiej odsetki te będą spłacone w momencie rolowania - na dzień ich faktycznej zapłaty / uregulowania, jednakże nie wcześniej niż moment, w którym zostały rozpoznane odpowiadające im przychody podatkowe;
  
  

Ad. 6.

Zdaniem Wnioskodawcy naliczone przed i po 1 stycznia 2014 r. odsetki od Weksli Rolowanych istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku, w przypadku gdy niniejsze Weksle Rolowane podlegały / będą podlegały rolowaniu po 1 stycznia 2014 roku, w sytuacji w której to odsetki były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a które to odsetki zostaną zapłacone / uregulowane po 1 stycznia 2014 roku - nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT.

Ad. 7.

Zdaniem Wnioskodawcy naliczone przed 1 stycznia 2014 r. odsetki od Weksli Rolowanych, które w wyniku rolowania zostały przed 1 stycznia 2014 roku ujęte w sumie wekslowej Nowych Weksli istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku, w przypadku gdy niniejsze Nowe Weksle nie będą podlegały / nie podlegały dalszemu rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014 roku, w sytuacji w której to odsetki te nie były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych — nie podlegają / nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT i w związku z tym odsetki te są / będą w całości kosztem uzyskania przychodów:

• w części jakiej odsetki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi (tzw. koszty bezpośrednie) w momencie ich faktycznej zapłaty / uregulowania, tj. w dniu wykupu Nowego Weksla, jednakże nie wcześniej niż w momencie, w którym zostaną rozpoznane odpowiadające im przychody;
  
• w części jakiej odsetki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi (tzw. koszty pośrednie), w momencie ich faktycznej zapłaty / uregulowania, tj. w dniu wykupu Nowego Weksla.
  
  

Ad. 8.

Zdaniem Wnioskodawcy naliczone przed 1 stycznia 2014 r. odsetki od Weksli Rolowanych, które w wyniku rolowania zostały przed 1 stycznia 2014 roku ujęte w sumie wekslowej Nowych Weksli, istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku, w przypadku gdy niniejsze Nowe Weksle nie będą podlegały / nie podlegały dalszemu rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014 roku, w sytuacji w której to odsetki te były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT.

Ad. 9.

Zdaniem Wnioskodawcy naliczone przed 1 stycznia 2014 r. odsetki od Weksli Rolowanych, które w wyniku rolowania zostały przed 1 stycznia 2014 roku ujęte w sumie wekslowej Nowych Weksli, istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku, w przypadku gdy niniejsze Nowe Weksle będą podlegały / podlegały dalszemu rolowaniu po 1 stycznia 2014 roku, w sytuacji w której to odsetki te nie były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT i w konsekwencji są / będą w całości kosztem uzyskania przychodów:

• dla odsetek stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie): w części, w jakiej odsetki te nie będą spłacone na dzień rolowania Nowych Weksli i zostaną ujęte w sumie wekslowej weksli zastępujących w wyniku rolowania Nowe Weksle - w momencie ich faktycznej zapłaty / uregulowania, tj. w szczególności w momencie wykupu każdego kolejnego weksla (w którego sumie wekslowej efektywnie zostaną ujęte dane odsetki naliczone od Weksla Rolowanego przed 1 stycznia 2014 roku) zastępującego dany Nowy Weksel w wyniku rolowania bądź w momencie faktycznej zapłaty sumy wekslowej weksli, w wartości której w wyniku rolowania ujęte zostały takie odsetki naliczone od Weksli Rolowanych w związku z każdym następnym rolowaniem kolejnych weksli;
  
• dla odsetek stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie): w części, w jakiej odsetki te będą spłacone w momencie rolowania Nowych Weksli - na dzień ich faktycznej zapłaty / uregulowania;
  
• dla odsetek stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie): w części, w jakiej odsetki te nie będą spłacone na dzień rolowania Nowych Weksli i zostaną ujęte w sumie wekslowej weksli zastępujących w wyniku rolowania Nowe Weksle - w momencie ich faktycznej zapłaty / uregulowania, tj. w szczególności w momencie wykupu każdego kolejnego weksla (w którego sumie wekslowej efektywnie zostaną ujęte dane odsetki naliczone od Weksla Rolowanego przed 1 stycznia 2014 roku) zastępującego dany Nowy Weksel w wyniku rolowania bądź w momencie faktycznej zapłaty sumy wekslowej weksli, w wartości której w wyniku rolowania ujęte zostały takie odsetki naliczone od Weksli Rolowanych w związku z każdym następnym rolowaniem kolejnych weksli, jednakże nie wcześniej niż moment, w którym zostały rozpoznane odpowiadające im przychody podatkowe:
  
• dla odsetek stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie):w części, w jakiej odsetki te będą spłacone w momencie rolowania Nowych Weksli na dzień ich faktycznej zapłaty / uregulowania, jednakże nie wcześniej niż moment, w którym zostały rozpoznane odpowiadające im przychody podatkowe,
  
  

Ad. 10.

Zdaniem Wnioskodawcy naliczone przed 1 stycznia 2014 r. odsetki od Weksli Rolowanych, które w wyniku rolowania zostały przed 1 stycznia 2014 roku ujęte w sumie wekslowej Nowych Weksli istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku, w przypadku gdy niniejsze Nowe Weksle podlegały / będą podlegały rolowaniu po 1 stycznia 2014 roku, w sytuacji w której to odsetki były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Odsetki jako koszt uzyskania przychodów (uwagi ogólne).

Od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT Spółka, jako spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym mają do niej zastosowanie przepisy Ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji, kosztami podatkowymi zasadniczo mogą być wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika, pod warunkiem że: (a) podatnik wykaże związek ponoszonych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganego przychodu oraz (b) wydatki te nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kosztów, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Stosując wnioskowanie a contrario, z przepisu tego należy wywnioskować, że do kosztów podatkowych zaliczyć można zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów) bądź innych zobowiązań (kwestia ograniczeń wynikająca z przepisów dotyczących tzw. „cienkiej kapitalizacji" jest omówiona w punkcie poniżej).

W zależności od tego czy dane koszty uzyskania przychodów będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też inne koszty różny będzie moment ich potrącenia na gruncie Ustawy o CIT. Stosownie do art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, są potrącane w dacie ich poniesienia. W konsekwencji, moment zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów będzie zależał od tego czy w danej sytuacji odsetki te będą stanowiły koszty bezpośrednio czy też pośrednio związane z przychodami.

W przypadku jeśli odsetki będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami, z uwagi na to, iż mogą one zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznego uregulowania / zapłaty, będą one mogły być zaliczone do kosztów podatkowych na gruncie Ustawy o CIT w dniu, w którym zostanie osiągnięty odpowiadający im przychód, chyba że na ten dzień nie zostanę one jeszcze faktycznie uregulowane / zapłacone. W takim bowiem razie będą one mogły być rozpoznane dopiero w momencie ich faktycznego uregulowania / zapłaty (po dacie gdy zostały osiągnięte odpowiadające im przychody).

Natomiast w przypadku gdy odsetki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), co do zasady będą one potrącane na gruncie Ustawy o CIT w dacie ich faktycznego uregulowania / zapłaty.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego wystawienie Weksla Pierwotnego w omawianym przypadku jest samoistnym stosunkiem zobowiązaniowym, który nie zabezpiecza innego zobowiązania, lecz pełni funkcję kredytową.

Nie ulega wątpliwości, iż art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT ma zastosowanie także do weksli własnych, pełniących funkcję kredytową. Odsetki od sumy wekslowej są bowiem formą odsetek od zaciągniętych zobowiązań, o których mowa w tym przepisie.

Jak wskazała Spółka w przedstawionym opisie stanu faktycznego, zaciągała ona zobowiązania wekslowe w celu sfinansowania jej bieżącej działalności gospodarczej. Dlatego też, biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy ustawy o CIT, odsetki od kwoty zobowiązania wekslowego, jakie zostaną zapłacone przez Spółkę, powinny zostać co do zasady zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą między innymi okoliczności, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT.

Powyższa konstatacja znajduje swoje odzwierciedlenie w istniejącej linii orzeczniczej. W tym zakresie należy w szczególności powołać następujące wyroki i interpretacje prawa podatkowego:

• interpretacja indywidualna z dnia 15 lipca 2008 roku wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygnatura IBPB3/423-263/08/MO), w której organ stwierdził: „Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Podatnik wyraźnie stwierdza, iż wystawienie weksla nie zabezpiecza innego zobowiązania, wynikającego np. z umowy kredytu, czy pożyczki, lecz jest samoistnym stosunkiem zobowiązaniowym. W tym zakresie jak podnosi Spółka weksel będzie pełnił funkcję „kredytową". Przywołane regulacje wskazują, iż środki pieniężne otrzymane lub wydatkowane na spłatę części kapitałowej pożyczki (kredytu), nie stanowią odpowiednio przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu. Natomiast zapłacone odsetki od pożyczki (dyskonto weksla) stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie wykupu weksla. ”
  
• uchwala Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 roku (II FPS 8/06), w której to NSA w składzie siedmiu sędziów stwierdził: „Koszty dyskonta weksli (odsetki dyskontowe, prowizja bankowa), którego rezultatem było otrzymanie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą pieniędzy w terminie wcześniejszym, niż to wynika z terminu płatności weksli, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ”
  
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2006 roku (II FSK 338/05), zgodnie z którym „ Uzyskane w drodze dyskonta weksla środki pieniężne stanowią kredyt dyskontowy, który wykorzystany w działalności gospodarczej podatnika jest czynnikiem mogącym służyć uzyskaniu przychodów z tejże działalności, a zatem koszty tego kredytu (odsetki dyskontowe i prowizje), jako poniesione w celu ich osiągnięcia, mogą być zaliczone do kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU.”
  
  

Ograniczenia wynikające z cienkiej kapitalizacji a przepisy intertemporalne

Postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT zawierają ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości kwoty zapłaconych odsetek, od pożyczek uzyskanych od tzw. „kwalifikowanych” pożyczkobiorców (tzw. „przepisy o niedostatecznej kapitalizacji”).

Równocześnie, na potrzeby interpretacyjne powyższego przepisu, ustawodawca wprowadził definicję legalną pojęcia „pożyczka”. Zgodnie z art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT „Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną dość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę”.

Zgodnie z art. 16 ust.7b ustawy o CIT pożyczką jest także emisja papierów wartościowych o charakterze dłużnym, a więc co do zasady weksle, będące w swojej istocie papierami wartościowymi, wyemitowane przez podatnika CIT mieszczą się w zakresie terminu „pożyczka.

Z uwagi na to należy stwierdzić, iż zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT będą miały co do zasady zastosowanie również do Spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże jedynie w odniesieniu do tych weksli, co do których środki pieniężne zostały otrzymane przez Spółkę po dniu 31 grudnia 2013 roku.

Zgodnie bowiem z art. 10 Ustawy Zmieniającej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej spółce komandytowo-akcyjnej pożyczki (kredytu) została tej spółce faktycznie przekazana przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

W konsekwencji, w celu oceny czy ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT będą miały w przedmiotowej sprawie zastosowanie należy przeanalizować przepisy Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z Ustawą o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegali wyłącznie podatnicy wymieni w ustawie, czyli: (i) osoby prawne, (ii) spółki kapitałowe w organizacji, (iii) jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, (iv) zagraniczne spółki niemające osobowości prawnej, jeśli według prawe kraju, w którym mają siedzibę lub zarząd, są traktowane jako osoby prawne i w całości ich dochody są opodatkowane w tym kraju, bez względu na miejsce uzyskania tych dochodów, (v) podatkowa grupa kapitałowa.

Z uwagi na powyższe, przed dniem 1 stycznia 2014 r. spółki niemające osobowości prawnej nie były podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, nawet jeśli wspólnikami tych spółek były osoby prawne. Dodatkowo należy podkreślić, iż zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej. W konsekwencji, przed dniem 1 stycznia 2014 r. Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku prezentowanym przez sądy administracyjne, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. Na przykład, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 219/09 „Spółka komandytowo-akcyjna podobnie jak pozostałe spółki osobowe nie jest podmiotem podatkowym podatku dochodowego od osób prawnych. Wyłączenie wynika wprost z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. ” oraz wyrokiem powyższego sądu z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt ISA/Kr 1429/09 „Spółka osobowa de iure nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani od osób fizycznych ani od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe zasadne jest więc twierdzenie, iż ze względu na to, iż przed dniem 1 stycznia 2014 r. Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 roku co do zasady nie miały do niej zastosowania.

Powyższe stwierdzenie znajduje swoje uzasadnienie także w treści Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014 r. Regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT stanowiły, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów:

• odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni;
  
• odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni;
  
  

Jak wynika z powyższych regulacji, ograniczeniom wynikającymi z przepisów o cienkiej kapitalizacji podlegały odsetki od pożyczek udzielonych spółce (przy spełnieniu innych jeszcze warunków). Ustawa o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. nie zawierała definicji „spółki”. Definicja „spółki” pojawiła się w Ustawie o CIT dopiero z dniem l stycznia 2014 roku i obecnie zgodnie z art. 4a pkt 21 „spółka” oznacza spółkę będącą podatnikiem. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż „spółka” dla celów przepisów wprowadzających ograniczenia w zakresie cienkiej kapitalizacji, jakie obowiązywały przed 1 stycznia 2014 roku, powinna być rozumiana także jako spółka, która przed 1 stycznia 2014 roku była podatnikiem CIT na podstawie art. 1 Ustawy o CIT. Jak Wnioskodawca wykazał powyżej, spółka komandytowo-akcyjna nie była wówczas podatnikiem CIT. Dlatego też, rozpatrywanie jej jako „spółki” dla celów przepisów wprowadzających restrykcje z zakresie cienkiej kapitalizacji jest bezprzedmiotowe (ponieważ co do zasady przepisy te nie miały wtedy do niej zastosowania).

Ponadto, należy podkreślić, że Ustawa o CIT zawierała przed dniem 1 stycznia 2014 roku definicję „spółki niemającej osobowości prawnej”, która to zgodnie z art. 4 a pkt 14 oznaczała spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc także spółkę komandytowo- akcyjną. Powyższe regulacje wprowadzające restrykcje wynikające z tzw. „cienkiej kapitalizacji" odwoływały się natomiast literalnie do pożyczek udzielonych „spółce” (a nie „spółce niemającej osobowości prawnej"). Zdaniem Wnioskodawcy, skoro spółki niemające osobowości prawnej zostały zdefiniowane dla celów Ustawy o CIT, wówczas należałoby oczekiwać, że gdyby ustawodawca chciał objąć powyższymi regulacjami obowiązującymi przed 1 stycznia 2014 roku także pożyczki udzielone spółkom niemającym osobowości prawnej, wówczas bezpośrednio wymieniłby w wyżej powołanych przepisach „spółki niemające osobowości prawnej”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy powyższe przepisy odnosiły się do pożyczek udzielonych spółkom będącym na podstawie art. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 roku) podatnikami podatku dochodowego, a nie obejmowały pożyczek udzielonym spółkom niemających osobowości prawnej (w tym spółki komandytowo-akcyjnej).

Dodatkowo, należy podkreślić, iż ustawodawca, wprowadzając przepis art. 10 Ustawy Zmieniającej, miał na celu wyłączenie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji dla spółek komandytowo-akcyjnych, od odsetek wynikających z zobowiązań faktycznie otrzymanych przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Przedstawiony pogląd znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu Ustawy Zmieniającej, zgodnie z którym: Treść powyższego przepisu zmieniającego [tj. art. 10 Ustawy Zmieniającej] realizuje zasadę niedziałania prawa wstecz w stosunku do spółek komandytowo-akcyjnych, które przed dniem wejścia w życie ustawy otrzymały pożyczki od podmiotów powiązanych w sposób wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. W związku z tym zaproponowano wyłączenie stosowania nowego brzmienia tych przepisów w stosunku do pożyczek udzielanych tym podmiotom, w przypadku, w którym kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została spółce komandytowo-akcyjnej faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W takim przypadku, tj. kiedy kwota udzielonej pożyczki (kredytu) zostałaby faktycznie przekazana przed wejściem w życie niniejszej ustawy, przepisy art. 16 ust, 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania.” (Uzasadnienie do projektu ustawy - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym „druk nr 1725 z dnia 17 września 2013 r.”).

W konsekwencji przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT w obecnym brzmieniu będą miały zastosowanie tylko do odsetek wynikających z pożyczek (lub innych zobowiązań, w tym Weksli Pierwotnych opisanych w przedstawionym stanie faktycznym), co do których środki pieniężne zostały faktycznie przekazane Spółce po dniu 31 grudnia 2013 r. Natomiast, nie będą miały one zastosowania do odsetek od zobowiązań (w tym weksli), w przypadku gdy środki pieniężne z tytułu wystawionych weksli zostały faktycznie otrzymane przez Spółkę do dnia 31 grudnia 2013 roku.

3. Zasada „lex retro non agit”
   
   

Odmienne rozumowanie od przyjętego przez Spółkę stanowiska łamałoby jedną z najbardziej fundamentalnych zasad funkcjonowania prawa tj. zasadę ,,lex retro non agit"(„prawo nie działa wstecz"), która to zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy Zmieniającej była podstawą do wprowadzenia art. 10 Ustawy Zmieniającej.

W piśmiennictwie i judykaturze przedstawia się pogląd, że w pewnych wyjątkowych sytuacjach przepisy intertemporalne mogą dopuszczać działanie prawa wstecz (szerzej na ten temat wypowiedziano się na przykład w cytowanej poniżej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 roku o sygnaturze I OPS 1/06). Jednakże, w tej konkretnej sytuacji ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie takich przepisów intertemporalnych, które wprowadziłyby zasadę retroaktywności bądź też retrospektywności przepisów prawa, a wręcz przeciwnie - wprowadził art. 10 Ustawy Zmieniającej, który jasno wskazuje, iż do odsetek od pożyczek (w tej sytuacji weksli), które to zostały spółce komandytowo-akcyjnej przekazane przed 1 stycznia 2014 roku nie stosuje się ograniczeń wynikających z cienkiej kapitalizacji.

Stosowanie zasady „lex retro non agit” jest szeroko komentowane w istniejącym piśmiennictwie i orzecznictwie, na przykład:

• W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 roku (I OPS 1/06) wyrażono pogląd, iż „Na bezpośrednie działanie ustawy nowej, do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie, powinien zdecydować się ustawodawca tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki /orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K 9/92 - OTK 1993 cz. 1 str. 69 i nast., K 14/92 - DTK 1993 cz. II str. 328 i nast. A poza tym, bezpośrednie działanie prawa nowego, chociaż wygodne dla ustawodawcy z punktu widzenia porządku prawnego, w praktyce niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego / art. 2 Konstytucji RP/. (...) Zasada niedziałania prawa wstecz, jest dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Zasada niedziałania prawa wstecz, chociaż nie została wprost wyrażona w Konstytucji, stanowi podstawową zasadę porządku prawnego w państwie, opartego na założeniu, że każdy przepis normuje przyszłość, nie zaś przeszłość”. W wyjątkowych okolicznościach dopuszcza się pewne odstępstwa od zasady lex retro non agit, jeżeli przemawia za tym konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a jednocześnie realizacja jej nie jest możliwa bez dopuszczenia wstecznego działania prawa / orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 1986 r. U 1/86 - OTK 1986 nr 1 poz. 2, z dnia 22 sierpnia 1990 r. K 7/90 OTK 1990 r. nr 1 poz. 5, z dnia 18 października 1922 r. K 2/94 OTK 1994 r. nr 2 poz. 36, z dnia 31 marca 1998 r. K 24/97 OTK 1998 nr 2 poz. 13, z dnia 3 października 2001 r. K 28/01 OTK ZU 2001 nr 7 poz. 45/. Naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz, prowadzi zazwyczaj niejako automatycznie, do naruszenia innych zasad znajdujących odzwierciedlenie w przepisach Konstytucji - zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa i zasady ochrony praw nabytych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 października 1989 r. K 3/88 - OTK 1989 nr 1 poz. 2, z dnia 15 lipca 1996 r. K 5/96 - OTK 1996 nr 4 poz. 30, z dnia 30 listopada 1988 r. K 1/88 - OTK 1988 nr 1 poz. 6, dnia 10 lipca 2000 r. SK 21/99 - OTK 2000 nr 5 poz. 144/.
  
• w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 roku (sygnatura I GSK 1284/12) czytamy: „W orzecznictwie zaś nie budzi wątpliwości pogląd, że norma prawna, która nakłada na określony podmiot obowiązki lub wskazuje na możliwość uzyskania przez ten podmiot określonych uprawnień, a także jeśli zawiera w swej treści definicje pojęć ustawowych jest normą o charakterze materialnym. W związku z powyższym należy podzielić pogląd kasatora, iż stosownie do zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) nie jest dopuszczalne stosowanie przepisów prawa materialnego do zdarzeń sprzed daty wejścia w życie przepisu prawa materialnego. ”
  
  

Zasada nullum tribulum sine lege

Ponadto, Wnioskodawca pragnie także wskazać, że przyjęcie odmiennej wykładni w przedmiotowym zakresie stanowiłoby naruszenie zasady „Nullum tribulum sine lege” [żaden podatek / obciążenie podatkowe bez prawa), wywiedzionej z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski. Z uwagi bowiem na to, iż zakres regulacji Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. nie obejmował opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek komandytowo-akcyjnych, zastosowanie w przedmiotowej sprawie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. byłoby tożsame z objęciem Spółki przedmiotowym opodatkowaniem. W konsekwencji ingerowałoby to w jej sferę wolności i praw chronionych konstytucyjnie, gdyż nałożyłoby na nią podatek bez wyraźnej podstawy ustawowej, co bez wątpienia prowadziłoby do naruszenia tejże zasady i byłoby niezgodne z przepisami prawa.

Zasada in dubio pro tributario

Dodatkowo, w opinii Wnioskodawcy przyjęcie innego stanowiska godziłoby w zasadę in dubio pro tributario (w razie wątpliwości na korzyść podatnika). Konieczność stosowania tej zasady w wykładni prawa podatkowego podkreślana jest w istniejącym piśmiennictwie oraz orzecznictwie, w tym między innymi:

• w wyroku trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygnatura P 33/09) czytamy: „(...) konieczne wydaje się przypomnienie, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasady in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych. "
  
• w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 roku (sygnatura II FSK 1274/12) czytamy: ,, Tymczasem zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych (por. wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. P 33/09)”
  
  

Podsumowanie

W konsekwencji, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, iż naliczone przed i po 1 stycznia 2014 r. odsetki od Weksli Pierwotnych, istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku i nie podlegających rolowaniu po l stycznia 2014 roku, które nie były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a które to odsetki zostaną uregulowane / zapłacone przez Spółkę po dniu 1 stycznia 2014 roku nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT.

Ad. 2.

Argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1 znajduje zastosowanie także dla celów udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 dotyczącego odsetek naliczonych przed i po 1 stycznia 2014 roku od Weksli Pierwotnych, które to Spółka alokowała do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W konsekwencji, uprawnione jest twierdzenie, iż odsetki naliczone przed i po 1 stycznia 2014 r. od Weksli Pierwotnych, istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku i nie podlegających rolowaniu po 1 stycznia 2014 roku, które to odsetki były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i zostały lub zostaną uregulowane / zapłacone przez Spółkę po dniu 1 stycznia 2014 roku, nie podlegają / nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3. Ad. 10.

1. Charakter „rolowania" weksli a moment uznania odsetek jaka kosztów uzyskania przychodów
   
   

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zawierała i planuje zawierać z Akcjonariuszem umowy w zakresie zamiany Weksli Rolowanych (w tym Weksli Pierwotnych) na Nowe Weksle, regulujące tzw. „rolowanie’ weksli. Kolejno, Nowe Weksle, podlegały i mogą podlegać dalszemu „rolowaniu”.

W ocenie Spółki rolowanie weksla polega co do zasady na zamianie danego weksla na weksel nowej emisji. Rolowanie stanowi narzędzie restrukturyzacji długu (podobnie jak zmiana warunków umowy pożyczki). Nie można zatem uznać rolowania za formę zapłaty zobowiązania z tytułu wystawienia weksla. W wyniku rolowania weksli nie dochodzi bowiem do wykupu weksli zamienianych. W takim przypadku, w zakresie w jakim suma wekslowa i odsetki (w niezapłaconej części) podlegają rolowaniu, nie mamy bowiem do czynienia z zapłatą środków pieniężnych (sumy wekslowej, jak i odsetek w tej części w jakiej nie są faktycznie spłacane).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka dokonuje rolowania weksli stosując jeden z trzech opisanych scenariuszy. W ramach tych scenariuszy na moment rolowania odsetki naliczone od Weksla Rolowanego zostają: (a) zapłacone przez Spółkę w całości bądź zapłacone przez Spółkę w części i tym samym w części zostają ujęte w sumie wekslowej Nowego Weksla. Odsetki ujęte w sumie wekslowej Nowego Weksla mogą być następnie - w wyniku kolejnego rolowania - ujmowane w sumie wekslowej weksli zamienianych za taki Nowy Weksel (i tak dalej).

W ocenie Spółki w takim zakresie, w jakim na moment rolowania weksla nie dochodzi do faktycznej zapłaty odsetek naliczonych od Weksla Rolowanego (w tym Weksla Pierwotnego), a odsetki te zostają ujęte w sumie wekslowej Nowego Weksla, nie następuje splata zobowiązania z tytułu takich odsetek na moment rolowania. Faktyczna zaplata takich odsetek następuje dopiero w momencie faktycznego wykupu takiego Nowego Weksla bądź też - jeżeli taki Nowy Weksel będzie kolejno rolowany - faktycznej zapłaty części sumy wekslowej każdego kolejnego weksla, w której wartości ujęte zostały te odsetki na moment każdego kolejnego rolowania lub wykupu każdego kolejnego weksla zastępującego taki Nowy Weksel. W takich sytuacjach bowiem Spółka dokonuje faktycznej zapłaty odsetek na rzecz Akcjonariusza z tytułu wystawionych uprzednio weksli.

W konsekwencji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT (co do treści którego Spółka odniosła się, udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1), dopiero w wyżej wymienionych sytuacjach przedmiotowe odsetki będą mogły zostać rozpoznane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone między innymi w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 11lutego 2013 r. (IBPBII/2/415-1477/12/ŁCz), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „w sytuacji zawarcia porozumienia wekslowego z wystawcą weksli w kwestii emisji nowych weksli w miejsce weksla z wymagalną sumą wekslową - tzw. rolowanie weksla - stwierdzić należy, że rolowanie jest narzędziem restrukturyzacji długu. Polega na zmianie weksla do wykupu (tzn. weksla, którego okres dobiega końca) na weksle nowej emisji. Rolowanie weksla odracza termin płatności weksla, którego termin wykupu minął. Za przychód faktycznie otrzymany uważać należy taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. Natomiast w przypadku rolowania wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego, a tylko zostanie odroczony termin wypłaty przez wystawcę odsetek z weksla na rzecz wnioskodawcy "

Również w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 maja 2009 r. (IBPBII/2/415-180/09/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż „rolowanie jest normalnym narzędziem restrukturyzacji długu. Polega za zamianie weksla do wykupu (tzn. weksla, którego okres dobiegł końca) na weksel nowej emisji. Rolowanie weksla może zatem odroczyć termin płatności weksla, którego termin wykupu minął. Należy jednak zauważyć, że w momencie rolowania weksla nie dochodzi do faktycznego uzyskania przychodu. Za przychód faktycznie otrzymany uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. Natomiast w przypadku rolowania inwestor, osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, a tylko zostanie odroczony termin wypłaty przez wystawcę weksla inwestorowi dyskonta. W związku z powyższym dyskonto „nowego” weksla (weksla rolowanego) stanowi przychód w dacie faktycznej jego realizacji, tj. w chwili wykupu weksla przez wystawcę. W momencie podpisania porozumienia nie powstanie po stronie inwestora przychód, a tym samym w momencie podpisania porozumienia wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy”.

2. Zastosowanie przepisów dot. „cienkiej kapitalizacji”
   
   

Jak Spółka wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania nr 1, ograniczenia dotyczące „cienkiej kapitalizacji”, wynikające z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT nie będą miały zastosowania do tych odsetek, jakie będą wynikać z zobowiązań Spółki, co do których kwota została faktycznie przekazana Spółce przed dniem 1 stycznia 2014 roku.

Z uwagi na to, argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1 znajduje zastosowanie także w odniesieniu do pytań nr 3-10. Jak wskazano bowiem powyżej, rolowanie weksli stanowi jedynie restrukturyzację istniejącego już długu. Tym samym stosunek zobowiązaniowy powstały w wyniku rolowania weksli należy traktować jako kontynuację uprzedniego stosunku zobowiązaniowego, który zostaje jedynie zmodyfikowany.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w wyniku rolowania weksli Spółka nie otrzymuje od Akcjonariusza nowych środków pieniężnych. Środki pieniężne związane z zobowiązaniami wynikającymi z Nowych Weksli zostały już Spółce przekazane przez Akcjonariusza w momencie emisji Weksli Pierwotnych (co nastąpiło przed 1 stycznia 2014 roku), które zostały jedynie zastąpione poprzez Nowe Weksle.

Tym samym, zgodnie z art. 10 Ustawy Zmieniającej, do odsetek od zobowiązań wekslowych (w tym odsetek naliczanych zarówno przed jak i po l stycznia 2014 roku od Nowych Weksli), co do których kwota udzielonego Spółce finansowania została faktycznie przekazana Spółce przed dniem 1 stycznia 2014 r. w ramach emisji Weksli Pierwotnych (przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT nie będą miały zastosowania. Należy bowiem uznać, iż w przedmiotowej sprawie decydujące będzie faktyczne uzyskanie środków pieniężnych przez Spółkę w ramach emisji Weksli Pierwotnych. Późniejsze zamiany weksli (wystawianie Nowych Weksli w miejsce poprzednich Weksli Rolowanych, w tym Weksli Pierwotnych), nie będą wpływały na przepływ środków pieniężnych pomiędzy Akcjonariuszem a Spółką. Nie stanowią one bowiem nowego, oddzielnego stosunku zobowiązaniowego.

3. Podsumowanie
   
   

W konsekwencji uprawnione jest stanowisko Spółki, iż:

• w zakresie pytania nr 3: naliczone przed i po 1 stycznia 2014 r. odsetki od Nowych Weksli istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku, w przypadku gdy niniejsze Nowe Weksle nie będą podlegały / nie podlegały dalszemu rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014 roku, w sytuacji w której to odsetki te nie były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a które to odsetki zostały lub zostaną zapłacone / uregulowane po 1 stycznia 2014 roku — nie podlegają / nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT i w związku z tym są / będą w całości kosztem uzyskania przychodów:
  1. w części jakiej odsetki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi (tzw. koszty bezpośrednie), w momencie ich faktycznej zapłaty / uregulowania, tj. w dniu wykupu Nowego Weksla, jednakże nie wcześniej niż w momencie, w którym zostaną rozpoznane odpowiadające im przychody podatkowe;
     
  2. w części jakiej odsetki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), w momencie ich faktycznej zapłaty / uregulowania, tj. w dniu wykupu Nowego Weksla.
• w zakresie pytania nr 4: naliczone przed i po 1 stycznia 2014 r. odsetki o Nowych Weksli istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku, w przypadku gdy niniejsze Nowe Weksle nie będą podlegały / nie podlegały dalszemu rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014 roku, w sytuacji w której to odsetki te były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a które to odsetki zostały lub zostaną zapłacone / uregulowane po dniu 1 stycznia 2014 roku nie będą podlegały / nie podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT.
  
• w zakresie pytania nr 5: naliczone przed i po 1 stycznia 2014 r. odsetki od Weksli Rolowanych istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku, w przypadku gdy niniejsze Weksle Rolowane będą podlegały / podlegały rolowaniu po 1 stycznia 2014 roku, w sytuacji w której to odsetki te nie były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i które to odsetki zostały lub zostaną zapłacone / uregulowane po dniu 1 stycznia 2014 roku - nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT i w konsekwencji są / będą w całości kosztem uzyskania przychodów:
  1. dla odsetek stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie): w części, w jakiej odsetki te nie będą spłacone na dzień rolowania Weksli Rolowanych i zostaną ujęte w sumie wekslowej Nowych Weksli - w momencie ich faktycznej zapłaty / uregulowania, tj. w szczególności w momencie wykupu każdego Nowego Weksla (w którego sumie wekslowej zostały / zostaną ujęte dane odsetki na liczone od Weksla Rolowanego) zastępującego dany Weksel Rolowany w wyniku rolowania bądź w momencie faktycznej zapłaty części sumy wekslowej Nowych Weksli (w wartości której w wyniku rolowania zostaną ujęte takie odsetki) i każdych kolejnych zastępujących je w wyniku kolejnych rolowań weksli;
     
  2. dla odsetek stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie): w części, w jakiej odsetki te będą spłacone w momencie rolowania - na dzień ich faktycznej zapłaty/uregulowania;
     
  3. dla odsetek stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie): w części, w jakiej odsetki te nie będą spłacone na dzień rolowania Weksli Rolowanych i zostaną ujęte w sumie wekslowej Nowych Weksli - w momencie ich faktycznej zapłaty / uregulowania, tj. w szczególności w momencie wykupu każdego Nowego Weksla (w którego sumie wekslowej zostały / zostaną ujęte dane odsetki naliczone od Weksla Rolowanego) zastępującego dany Weksel Rolowany w wyniku rolowania bądź w momencie faktycznej zapłaty części sumy wekslowej Nowych Weksli (w wartości której w wyniku rolowania zostaną ujęte takie odsetki) i każdych kolejnych zastępujących je w wyniku kolejnych rolowań weksli, jednakże nie wcześniej niż moment, w którym zostały rozpoznane odpowiadające im przychody podatkowe;
     
  4. dla odsetek stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie): w części, w jakiej odsetki te będą spłacone w momencie rolowania - na dzień ich faktycznej zapłaty / uregulowania, jednakże nie wcześniej niż moment, w którym zostały rozpoznane odpowiadające im przychody podatkowe;
• w zakresie pytania nr 6: naliczone przed i po 1 stycznia 2014 r. odsetki od Weksli Rolowanych istniejących na dzień l stycznia 2014 roku, w przypadku gdy niniejsze Weksle Rolowane podlegały / będą podlegały rolowaniu po 1 stycznia 2014 roku, w sytuacji w której to odsetki były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a które to odsetki zostaną zapłacone / uregulowane po 1 stycznia 2014 roku - nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT.
  
• w zakresie pytania nr 7: naliczone przed 1 stycznia 2014 r. odsetki od Weksli Rolowanych, które w wyniku rolowania zostały przed 1 stycznia 2014 roku ujęte w sumie wekslowej Nowych Weksli istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku, w przypadku gdy niniejsze Nowe Weksle nie będą podlegały / nie podlegały dalszemu rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014 roku, w sytuacji w której to odsetki te nie były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - nie podlegają / nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT i w związku z tym odsetki te są / będą w całości kosztem uzyskania przychodowe:
  1. w części jakiej odsetki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi (tzw. koszty bezpośrednie) w momencie ich faktycznej zapłaty / uregulowania, tj. w dniu wykupu Nowego Weksla, jednakże nie wcześniej niż w momencie, w którym zostaną rozpoznane odpowiadające im przychody;
     
  2. w części jakiej odsetki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi (tzw. koszty pośrednie), w momencie ich faktycznej zapłaty / uregulowania, tj. w dniu wykupu Nowego Weksla,
• w zakresie pytania nr 8: naliczone przed 1 stycznia 2014 r, odsetki od Weks1i Rolowanych, które w wyniku rolowania zostały przed 1 stycznia 2014 roku ujęte w sumie wekslowej Nowych Weksli, istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku, w przypadku gdy niniejsze Nowe Weksle nie będą podlegały / nie podlegały dalszemu rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014 roku, w sytuacji w której to odsetki te były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych -nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. I pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT.
  
• w zakresie pytania nr 9: naliczone przed 1stycznia 2014 r. odsetki od Weksli Rolowanych, które w wyniku rolowania zostały przed 1 stycznia 2014 roku ujęte w sumie wekslowej Nowych Weksli, istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku, w przypadku gdy niniejsze Nowe Weksle będą podlegały / podlegały dalszemu rolowaniu po 1 stycznia 2014 roku, w sytuacji w której to odsetki te nie były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT i w konsekwencji są / będą kosztem uzyskania przychodów:
  1. dla odsetek stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie): w części, w jakiej odsetki te nie będą spłacone na dzień rolowania Nowych Weksli i zostaną ujęte w sumie wekslowej weksli zastępujących w wyniku rolowania Nowe Weksle - w momencie ich faktycznej zapłaty / uregulowania, tj. w szczególności w momencie wykupu każdego kolejnego weksla (w którego sumie wekslowej efektywnie zostaną ujęte dane odsetki naliczone od Weksla Rolowanego przed 1 stycznia 2014 roku) zastępującego dany Nowy Weksel w wyniku rolowania bądź w momencie faktycznej zapłaty sumy wekslowej weksli, w wartości której w wyniku rolowania ujęte zostały także odsetki naliczone od Weksli Rolowanych w związku z każdym następnym rolowaniem kolejnych weksli;
     
  2. dla odsetek stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie): w części, w jakiej odsetki te będą spłacone w momencie rolowania Nowych Weksli - na dzień ich faktycznej zapłaty / uregulowania;
     
  3. dla odsetek stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie): w części, w jakiej odsetki te nie będą spłacone na dzień rolowania Nowych Weksli i zostaną ujęte w sumie wekslowej weksli zastępujących w wyniku rolowania Nowe Weksle - w momencie ich faktycznej zapłaty / uregulowania, tj. w szczególności w momencie wykupu każdego kolejnego weksla (w którego sumie wekslowej efektywnie zostaną ujęte dane odsetki naliczone od Weksla Rolowanego przed 1 stycznia 2014 roku) zastępującego dany Nowy Weksel w wyniku rolowania bądź w momencie faktycznej zapłaty sumy wekslowej weksli, w wartości której w wyniku rolowania ujęte zostały takie odsetki naliczone od Weksli Rolowanych w związku z każdym następnym rolowaniem kolejnych weksli, jednakże nie wcześniej niż moment, w którym zostały rozpoznane odpowiadające im przychody podatkowe;
     
  4. dla odsetek stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie):w części, w jakiej odsetki te będą spłacone w momencie rolowania Nowych Weksli - na dzień ich faktycznej zapłaty / uregulowania, jednakże nie wcześniej niż moment, w którym zostały rozpoznane odpowiadające im przychody podatkowe.
• a w zakresie pytania nr 10: naliczone przed 1 stycznia 2014 r. odsetki od Weksli Rolowanych, które w wyniku rolowania zostały przed 1 stycznia 2014 roku ujęte w sumie wekslowej Nowych Weksli, istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku, w przypadku gdy niniejsze Nowe Weksle podlegały / będą podlegały rolowaniu po 1 stycznia 2014 roku, w sytuacji w której to odsetki były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT.
  
  

W wyniku analizy wniosku Spółki z dnia 18 września 2014r. na podstawie art. 169 § l w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa pismem z dnia 8 grudnia 2014r. znak IPPB3/423-977/14-3/MS (doręczone w dniu 11 grudnia 2014r.) organ wezwał do uzupełnienie tego wniosku w zakresie precyzyjnego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie poprzez:

1. Podanie z jakiego tytułu dochodziło/dochodzi do rolowania weksli (czy np. z powodu upływu terminu płatności?);
   
2. Przedstawienie przykładów liczbowych obrazujących trzy wyszczególnione we wniosku scenariusze, jakie mogą być zrealizowane w momencie rolowania weksli (suma wekslowa Weksli Rolowanych, suma wekslowa Nowych Weksli, odsetki naliczone, odsetki spłacone, odsetki powiększające sumę wekslową itd.) tak aby możliwe było w sposób nie budzący wątpliwości odczytanie na czym polega różnica między tymi trzema scenariuszami;
   
3. Wyjaśnienie sprzeczności pomiędzy stwierdzeniem użytym w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym oceny prawnej pytań od 3 do 10, cyt. „Nie można zatem uznać rolowania za formę zapłaty zobowiązania z tytułu wystawienia weksla. W wyniku rolowania weksli nie dochodzi bowiem do wykupu weksli zamienianych”, a sformułowaniem użytym w opisie stanu faktycznego, cyt. „Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę z Akcjonariuszem w odniesieniu do rolowania weksli, przyjęcie Nowego Weksla przez Akcjonariusza i ewentualna spłata ustalonej przez strony kwoty (sumy wekslowej i/lub odsetek) stanowi całkowitą spłatę zobowiązania z Weksla Rolowanego” i podanie w sposób jednoznaczny, czy w momencie rolowania dochodzi do spłaty istniejącego zobowiązania i powstania nowego stosunku zobowiązaniowego obejmującego nową wysokość zobowiązania, nową stopę odsetek, nowy termin płatności itd.;
   
4. Wyjaśnienie „klucza” jaki przyjęła Spółka formułując na bazie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego 22 pytania zawarte w 10 wyszczególnionych punktach i 12 podpunktach;
   
5. Wskazanie w sposób jednoznaczny przedmiotu wątpliwości Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności sprecyzowanie czy przedmiotem oceny organu podatkowego mają być przepisy art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy (przy czym należy wyjaśnić w jaki sposób w sprawie Wnioskodawcy mógłby mieć zastosowanie pkt 61, skoro z wniosku wynika, ze pożyczka została udzielona Spółce przez jedynego Akcjonariusza), czy przepisy dotyczące momentu zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów?
   1. Jeżeli przedmiotem interpretacji mają być przepisy art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak jak podano w odpowiedniej pozycji wniosku) proszę o sformułowanie pytań i własnego stanowiska w sprawie w sposób jednoznacznie na to wskazujący;
      
   2. Jeżeli przedmiotem wniosku mają być przepisy dotyczące momentu zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów (tak wynika z zadanych pytań) proszę o: podanie właściwych przepisów ustawy o podatku dochodowym mających zastosowanie w sprawie, uzupełnienie własnego stanowiska w tym zakresie w odniesieniu do każdego z wyszczególnionych pytań (punktów i podpunktów) tak by możliwa była ocena przez organ tego stanowiska w odniesieniu do każdego zredagowanego przez Spółkę pytania, ewentualne uzupełnienie o brakującą opłatę (o której mowa w art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej), jeżeli okaże się, ze przedmiotem interpretacji ma być więcej niż 10 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.
   
   

W dniu 22 grudnia 2014r. wpłynęło pismo z dnia 18 grudnia 2014r. (wniesione w dniu 18.12.2014r.) stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie, w którym Wnioskodawca stwierdził, że:

Ad. 1. - Przyczyny rolowania weksli

Spółka dokonuje/dokonywała rolowania weksli w celu zachowania płynności finansowej. Środkami pozyskanymi z tytułu emisji weksli Spółka finansuje/finansowała między innymi przeprowadzane inwestycje. Co do zasady rolowanie weksli następowało w momencie, gdy Spółka posiadała wolne środki finansowe, które umożliwiały jej częściową spłatę zobowiązań wekslowych. Zgodnie z wewnętrznym założeniami Spółki, jak również całej grupy, w przypadku dokonania częściowej spłaty zobowiązania wekslowego Spółka była zobligowana do dokonania rolowania weksla, z tytułu którego częściowe zobowiązania podlegało spłacie (cały weksel natomiast podlegał rolowaniu).

Ad. 2. przykład scenariuszy w zakresie rolowania weksli

Poniżej Spółka prezentuje przykłady liczbowe obrazujące trzy wyszczególnione we wniosku scenariusze, jakie mogą być realizowane w momencie rolowania weksli. Spóła podkreśla, że poniżej przedstawione kwoty i wartości oprocentowania są jedynie przykładowe.

* możliwe były też sytuacje, iż w wyniku rolowania suma wekslowa była dzielona na kilka mniejszych sum wekslowych.

Ad. 3. Zapłata zobowiązania wekslowego w wyniku rolowania.

W opisie stanu faktycznego do wniosku o interpretację Spółka wyczerpująco przedstawiła informacje w zakresie odpowiednich zapisów umów zawieranych przez Spółkę z Akcjonariuszem w zakresie rolowania weksli.

Ad. 4. Metodyka Spółki w zakresie pytań będących przedmiotem wniosku o interpretację

Pytania Spółki będące przedmiotem wniosku o interpretację miały na celu objęcie swoim zakresem wszystkich zidentyfikowanych przez spółkę scenariuszy w odniesieniu do weksli, to jest miały na celu obj,ecie swoim zakresem następujących przenikających się scenariuszy:

• sytuacje obejmujące odsetki naliczane od Weksli Pierwotnych, Weksli Rolowanych jak i Nowych Weksli, a także odsetki, jakie zostały zaliczone do sumy wekslowej Nowych Weksli;
  
• sytuacje obejmujące odsetki od weksli, które nie podlegają rolowaniu po 1 stycznia 2014 r. i które podlegają rolowaniu po i stycznia 2014 roku;
  
• sytuacje w zakresie odsetek od weksli, które są alokowane do wartości początkowej środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, a także takich które nie są alokowane do wartości początkowej środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych;
  
• sytuacje w zakresie odsetek od weksli, które stanowią koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskaniem przychodów.
  
  

Ilość pytań zadanych przez Spółkę w przedmiotowym wniosku wynika z faktu, iż powyższe kryteria mogą występować przemiennie w różnych sytuacjach, a każde z nich może mieć wpływ na kwalifikację podatkową.

Ad. 5. - Zakres wniosku o interpretację

Zgodnie z pytaniami oraz własnym stanowiskiem Spółki przedstawionym we wniosku o interpretacje, przedmiotem wniosku jest ocena stanowiska Spółki w zakresie:

• art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT") oraz art. 10 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r, o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym - w odniesieniu do wszystkich zadanych pytań (1-10);
  
• art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4,4b, 4c, 4d i 4e Ustawy o CIT - w odniesieniu do pytań nr 3,5,7 i 9.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w części dotyczącej:

1. zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy – w zakresie-
   • odsetek naliczonych przed i po 1 stycznia 2014 r. od Weksli Pierwotnych, od Nowych Weksli oraz od Weksli Rolowanych istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku i nie podlegających rolowaniu po 1 stycznia 2014 roku (pytania: 1,2,3,4 ,7 oraz 8) - jest prawidłowe,
   • odsetek naliczonych przed i po 1 stycznia 2014 r. od Weksli Rolowanych istniejących na dzień 1 stycznia 2014 roku, w przypadku gdy Weksle Rolowane będą podlegały/ podlegały rolowaniu po 1 stycznia 2014r. (pytania: 5, 6, 9 oraz 10) - jest nieprawidłowe.
2. wskazania momentu ujęcia w kosztach podatkowych odsetek:
   • naliczonych przed i po dniu 1 stycznia 20014r. od Nowych Weksli istniejących na dzień 1 stycznia 2014r. i niepodlegających rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014r., które to odsetki nie były alokowane w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pytanie: 3) - jest prawidłowe,
   • naliczonych przed dniem 1 stycznia 20014r. od Weksli Rolowanych, które to odsetki ujęte zostały w sumie wekslowej Nowych Weksli istniejących na dzień 1 stycznia 2014r. i niepodlegających rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014r., które to odsetki nie były alokowane w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pytanie: 7) - jest prawidłowe,
   • odsetek naliczonych przed/przed i po 1 stycznia 2014r. od Weksli Rolowanych/Nowych Weksli podlegających rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014r. stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w części, w jakiej nie będą spłacone w dacie rolownia i zostaną ujęte w sumie wekslowej Nowych Weksli (pytanie 5a i 9a) - jest nieprawidłowe,
   • odsetek naliczonych przed/przed i po 1 stycznia 2014r. od Weksli Rolowanych/Nowych Weksli podlegających rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014r. stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w części, w jakiej będą spłacone w dacie rolownia (pytanie: 5b i 9b) - jest prawidłowe,
   • odsetek naliczonych przed/przed i po 1 stycznia 2014r. od Weksli Rolowanych/Nowych Weksli podlegających rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014r. stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodami (które nie był alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) w części, w jakiej nie będą spłacone w dacie rolownia Weksli Rolowanych/Nowych Weksli i zostaną ujęte w sumie wekslowej Nowych Weksli (pytanie 5c i 9c) - jest nieprawidłowe,
   • odsetek naliczonych przed/przed i po 1 stycznia 2014r. od Weksli Rolowanych/Nowych Weksli podlegających rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014r. stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodami (które nie był alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) w części, w jakiej będą spłacone w dacie rolownia Weksli Rolowanych/Nowych Weksli (pytanie 5d i 9d) jest prawidłowe.
   
   

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U.z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. (dalej: „updop”) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest również spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Jednocześnie w myśl art. 10 ust.1 ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Wnioskodawca wskazał art. 10 ustawy zmieniającej, jako przepis prawa podatkowego będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, niemniej w opisie zdarzeń przyszłych, jako data istotna z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podana została data 1 stycznia 2014r.

W przedstawionym przez Wnioskodawce zdarzeniu przyszłym zostało wskazane, iż wystawienie weksla ma na celu pozyskanie środków pieniężnych. Wystawienie weksla będzie wiec pełnić funkcję kredytową.

Odsetki naliczane od weksla stanowi wynagrodzenie dla Akcjonariusza, podobnie jak odsetki od pożyczki. Dlatego też zasadnym jest stosowanie przepisów ww. ustawy dotyczących pożyczki.

W ocenie organu w odniesieniu do opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych szczególnie istotna jest treść art. 9 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 9 do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej spółce komandytowej lub spółce komandytowo-akcyjnej pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1 stosuje się w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Udzielenie odpowiedzi w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 kt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r. Poz. 851 ze zm.; dalej - updop) do odsetek naliczonych przed i po dniu 1 stycznia 2014r. sprowadza się do ustalenia dnia udzielenia pożyczki. Zagadnieniem wtórnym jest moment ujęcia tychże odsetek w kosztach podatkowych.

Instytucja weksla uregulowana została w ustawie z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz.U. z 1936 r. Nr 37, poz. 282 ze zm.). Weksel emitowany na podstawie przepisów tej ustawy jest papierem wartościowym, którego funkcja jest uregulowanie lub zabezpieczenie zobowiązania pieniężnego.

Zgodnie z art. 101 pkt 2 ww. ustawy weksel własny to papier wartościowy zawierający bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy zapłacenia w oznaczonym czasie i do rak osoby wymienionej w wekslu określonej na wekslu sumy pieniężnej. Charakterystyczna cecha weksla jest abstrakcyjność stosunku wekslowego, która oznacza że sam dokument weksla nie jest związany z jakimikolwiek innymi czynnościami prawnymi (np. umowa), a wiec zapłata sumy wekslowej nie możne być uzależniona od jakichkolwiek innych okoliczności czy warunków.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie odniósł się wprost do kwalifikacji prawnej weksla.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez zapłatę rozumie się uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia.

A zatem każda forma uregulowania zobowiązania (nie tylko pieniężna, ale każda, która prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania) stanowi zapłatę w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Ustawodawca nie zdefiniował na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia „zapłaty”. Koniecznym jest zatem, aby poprzez zastosowanie podstawowej metody wykładni prawa podatkowego, jaka jest wykładnia językowa, określić znaczenie tego pojęcia.

Zgodnie z definicja słownikowa (Słownik Języka Polskiego PWN – www.sjp.pwn.pl) „zapłata” oznacza „uiszczenie należności za coś”. Z kolei wyraz „uiścić”, „uiścić się” powinien być rozumiany jako „uregulować należność za coś”, „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W związku z powyższym pojecie „zapłaty” należny utożsamiać z pojęciem prawnym „wygaśnięcia zobowiązania”, bowiem prowadzi ona do „wywiązania się z jakiegoś zobowiązania”, czyli jego „uregulowania” w sposób ostateczny. Do takiego skutku może prowadzić zarówno spełnienie świadczenia (np. wpłata należności pieniężnej w sposób i terminie przewidzianym przez strony stosunku zobowiązaniowego), jak również inne sposoby regulowania zobowiązań wskazane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny( Dz.U. z 2014r. Poz. 121 ze zm.; dalej: KC): np. świadczenie zamiast wykonania (art. 453 KC), potracenie (art. 498 KC), zaliczenie zapłaty (art. 503 KC) oraz odnowienie (art. 506 KC). Należy przy tym podkreślić, że tylko od woli stron danego stosunku zobowiązaniowego zależy w jaki sposób nastąpi uregulowanie zobowiązania (przy czym wola stron tego stosunku może się w dowolnej chwili zmienić).

W art. 506 KC unormowana została umowa odnowienia, skutkiem której jest wygaśniecie dotychczas istniejącego zobowiązania, w miejsce którego powstaje nowe.

Odnowienie może wystąpić w dwóch postaciach: po pierwsze jako umowa, mocą której dłużnik zobowiązuje się spełnić inne świadczenie, przy czym może ono wystąpić w postaci alternatywnej; po drugie jako umowa zobowiązująca dłużnika do spełnienia tego samego, co dotychczas świadczenia, z tym że z innej już podstawy prawnej.

W każdym z obu wskazanych wypadków dotychczas istniejące zobowiązanie wygasa, natomiast obciążająca dłużnika powinność spełnienia świadczenia wynika z nowego zobowiązania, którego treść różni je od poprzedniego (zob. K. Zawada, [w:] K. Pietrzykowski, KC. Komentarz, t. 2, s. 113).

Z powyższego wynika zatem, że do wygaśnięcia zobowiązania (uregulowania kwoty zobowiązania) prowadzi nie tylko spełnienie świadczenia, ale również jego odnowienie (nowacja). Zatem zawarcie porozumienia wekslowego z emitentem weksla w kwestii emisji nowego weksla w miejsce weksla z wymagalną sumą wekslową – tzw. rolowanie weksla – należy uznać za odnowienie pierwotnego zobowiązania wekslowego stosownie do treści art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego.

Wykup weksla kolejnym wekslem stanowi ze swej istoty zapłatę. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyróżnia expressis verbis sposobu zapłaty. Wydaje się zatem, że może on być dowolny, w tym także za pomocą emisji kolejnego weksla. „Jednym z głównych zadań weksla, od momentu wprowadzenia tej instytucji prawnej do praktyki obrotu gospodarczego, było spełnianie funkcji płatniczej, polegającej na tym, że weksel wręczany jest zamiast zapłaty przy zakupie dóbr lub usług. (...) Możliwość realizacji funkcji płatniczej przez weksel wiąże się ściśle, z jego funkcją papieru wartościowego. Skoro w określonym dokumencie inkorporowana jest konkretna „wartość”, to może ona być w sensie ekonomicznym wymieniana na inne wartości. Przesłanka realizacji funkcji płatniczej weksla jest zatem jego zdolność wymienna” (zob. A. Szumański (red.), Prawo papierów wartościowych, System Prawa Prywatnego. Tom 18, Warszawa 2009, s. 205).

Zgodnie z powyższym, w świetle przedstawionych scenariuszy, zapłata odsetek należnych na dzień rolowania na rzecz Akcjonariusza będzie mogła przyjąć dwie formy:

• zapłaty w formie pieniężnej (przelewu bankowego) – w przypadku zwykłego wykupu weksla oraz w przypadku rolowania, w którym wartość nominalna nowego weksla będzie większa lub równa wartości nominalnej pierwotnego weksla i stąd Spółka będzie musiała uregulować kwotę odsetek w formie pieniężnej (scenariusz 1 i 2a);
  
• zapłaty w wyniku nowacji – w przypadku rolowania weksla w ten sposób, że wartość nominalna nowego weksla jest większa od wartości nominalnej starego weksla (scenariusz 3a i b) – dojdzie wówczas do potracenia kwoty zobowiązania (w całości lub w części) z tytułu odsetek z kwotą należności z tytułu nowego weksla, a datą wykupu pierwotnego weksla jest dokonanie umowy odnowienia,
  
• zapłaty w wyniku nowacji – w przypadku rolowania weksla w ten sposób, że wartość nominalna nowego weksla pomimo że jest niższa od wartości nominalnej starego weksla (scenariusz 2b) to jej wartość wynika z sumy wartości sumy wekslowej rolowanego niespłaconej w wyniku rolowania oraz wartości odsetek naliczonych od weksla rolowanego a niespłaconych w dacie rolowania weksla – dojdzie wówczas do umowy odnowienia kwoty zobowiązania w części z tytułu odsetek z kwotą należności z tytułu nowego weksla, a datą wykupu pierwotnego weksla jest dokonanie nowacji.
  
  

W każdym z tych scenariuszy, w dacie wykupu pierwotnego weksla nastąpi zapłata odsetek na rzecz Akcjonariusza.

W ocenie organu w świetle powyższego, rolowanie weksli mające miejsce po dniu 1 stycznia 2014r. należy traktować jako spłatę zobowiązania oraz uzyskanie nowej pożyczki podlegającej – w przypadku wypełnienia przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 - ograniczeniom w zakresie zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów;
  
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

„Pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Natomiast moment potrącalności kosztów został przez ustawodawce uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy art. 15 ust. 4–4e wspomnianej ustawy zawierają odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu.

Są nimi:

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
  
• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
  
  

W zakresie wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych (określonych w art. 16a updop) lub wartości niematerialnych i prawnych (o których mowa w art. 16b ustawy), przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają na ujęcie ich w kosztach uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne naliczone od prawidłowo ustalonej wartości początkowej. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h–16m ustawy. Wydatek poniesiony w związku z nabyciem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej poniesiony po dniu oddania danego składnika majątkowego do użytkowania uznaje się za koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Nadmienić należy, iż odnosząc poszczególne wydatki w koszty podatkowe, Spółka jest zobligowana do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą m.in. przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Kapitalizacja odsetek polega bowiem na dopisywaniu naliczonych i należnych w dacie wymagalności odsetek do kapitału (kwoty głównej pożyczki) czyli ma miejsce powiększenie kapitału o odsetki, które zostały przez ten kapitał wygenerowane inaczej przekształcenie odsetek w kapitał.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 wspomnianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario, odsetki – a wiec także odsetki od weksla – zapłacone albo skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty, przy czym zapłata może nastąpić w dowolnej formie.

W związku z powyższym, wydatki z tytułu odsetek powinny być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty kwoty odsetek na rzecz Akcjonariusza, czyli w momencie dokonania przelewu bankowego lub w dacie emisji Weksli Rolowanych mających miejsce po dniu 1 stycznia 2014r.

Podsumowując, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

• rolowanie weksli mające miejsce po dniu 1 stycznia 2014r. należy traktować jako spłatę zobowiązania oraz udzielenie nowej pożyczki podlegającej – w przypadku wypełnienia przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 - ograniczeniom w zakresie zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów (pytania: 5, 6, 9 oraz 10),
  
• odsetki naliczone przed/przed i po 1 stycznia 2014r. od weksli niepodlegających rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014r. (pytania:1,2,3,4,7 oraz 8) nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop bez względu na fakt, czy były ujmowane w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
  
• moment ujęcia w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne - odsetek naliczonych przed/przed i po 1 stycznia 2014r. od weksli podlegających rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014r., które to odsetki były alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pytania: 6 oraz 9) – określają zasady amortyzacji podatkowej wynikające art. 16h–16m ustawy.
  
• odsetki naliczone przed/przed i po 1 stycznia 2014r. od weksli niepodlegających rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014r. stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dniu wykupu Nowego Weksla, jednakże nie wcześniej niż w momencie, w którym zostaną rozpoznane odpowiadające im przychody, jako tzw. koszty bezpośrednie (pytanie: 3a i 7a),
  
• odsetki naliczone przed/przed i po 1 stycznia 2014r. od weksli niepodlegających rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014r. stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dniu wykupu Nowego Weksla, jako tzw. koszty pośrednie(pytanie: 3b i 7b),
  
• odsetki naliczone przed/przed i po 1 stycznia 2014r. od Weksli Rolowanych/Nowych Weksli podlegających rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014r. stanowiące koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w części, w jakiej nie będą spłacone w dacie rolownia i zostaną ujęte w sumie wekslowej Nowych Weksli stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie emisji Nowych Weksli, w których sumie wekslowej zostały ujęte (pytanie 5a i 9a),
  
• odsetki naliczone przed/przed i po 1 stycznia 2014r. od Weksli Rolowanych/Nowych Weksli podlegających rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014r. stanowiące koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w części, w jakiej będą spłacone w dacie rolownia należy ująć w kosztach podatkowych w dacie poniesienia (pytanie: 5b i 9b),
  
• odsetki naliczone przed/przed i po 1 stycznia 2014r. od Weksli Rolowanych/Nowych Weksli podlegających rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014r. stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodami (nie był alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) w części, w jakiej nie będą spłacone w dacie rolownia Weksli Rolowanych/Nowych Weksli i zostaną ujęte w sumie wekslowej Nowych Weksli stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie emisji Nowych Weksli, w których sumie wekslowej zostały ujęte, jednakże nie wcześniej niż w momencie, w którym zostaną rozpoznane odpowiadające im przychody (pytanie 5c i 9c),
  
• odsetki naliczone przed/przed i po 1 stycznia 2014r. od Weksli Rolowanych/Nowych Weksli podlegających rolowaniu po dniu 1 stycznia 2014r. stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodami (nie był alokowane do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) w części, w jakiej będą spłacone w dacie rolownia Weksli Rolowanych/Nowych Weksli, jednakże nie wcześniej niż w momencie, w którym zostaną rozpoznane odpowiadające im przychody (pytanie 5d i 9d).
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.