2015.06.26 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP1/4512-505/15/ES
z 26 czerwca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 22 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.) oraz pismem z 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 17 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku prowadzonych szkoleń:

odnośnie określenia, że szkolenia finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych będą korzystały ze zwolnienia z VAT – jest prawidłowe,
odnośnie określenia, że realizując szkolenia dla osób zawodowo zajmujących się fizjoterapią oraz osteopatią lub chcących zdobyć kwalifikacje z zakresu fizjoterapii lub osteopatii może on korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jako podmiot realizujący w tym zakresie interes publiczny a nie prywatny - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku prowadzonych szkoleń.

Wniosek został uzupełniony pismem z 22 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/4512-188/15/ES z 13 maja 2015 r. oraz pismem z 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 17 czerwca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/4512-188/15/ES z 3 czerwca 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Podatnik) prowadzi działalność gospodarczą pod firmą F.

Przedmiotem działalności podmiotu jest fizjoterapia oraz osteopatia prowadzona przez wykwalifikowany personel w tym przez samego właściciela.

Poza tym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest przeprowadzanie szerokiej gamy szkoleń z zakresu zarówno samej fizjoterapii jak i osteopatii, ich zastosowań, nowych metod oraz zadań, jakie realizują.

Szkolenia są prowadzone zarówno dla profesjonalistów (fizjoterapeutów, osteopatów) na co dzień zajmujących się fizjoterapią i osteopatią, jak również dla osób, które samodzielnie chcą wykonywać ćwiczenia poprawiające ich kondycję ruchową i zapobiegające powstawaniu wad narządów ruchu oraz które chcą poznać zastosowanie i metody osteopatyczne. Szkolenia przeprowadza właściciel (Wnioskodawca) lub osoby profesjonalnie zajmujące się tymi dziedzinami, którym F. zleca przeprowadzanie szkoleń.

Część szkoleń może być w przyszłości finansowana z Wojewódzkiego Urzędu Pracy, który z kolei środki pozyskuje z funduszy unijnych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 1 sierpnia 2012 r. w związku z tym, że prowadzi sprzedaż zarówno zwolnioną przedmiotowo z VAT jak i opodatkowaną stawkami 8% i 23%.

Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego (NZOZ) jest wpisany do rejestru placówek wykonujących działalność leczniczą. W rejestrze prowadzonym przez Wojewodę. Numer w rejestrze (…). Podstawa prawna art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, z późn. zm.).

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty.

Wnioskodawca nie będzie świadczył usług szkoleniowych jako jednostka objęta systemem oświaty, gdyż Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Szkolenia z zakresu fizjoterapii oraz osteopatii są przeprowadzane tylko jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego natomiast szkolenia z zakresu profilaktyki narządów ruchu i kręgosłupa oprócz tego, że są prowadzone jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego to niekiedy są również szkoleniami dla osób niezajmujących się profesjonalnie działalnością leczniczą, czyli są niekiedy szkoleniami dla amatorów.

Nauczanie prowadzone przez Wnioskodawcę przeważnie pozostaje z związku z branżą i zawodem (szkolenia z zakresu osteopatii i fizjoterapii).

Nauczanie z zakresu osteopatii i fizjoterapii ma na celu tylko i wyłącznie uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Z reguły uczestnicy zgłaszają się samodzielnie (przeważnie są to jednoosobowe działalności gospodarcze – praktyki lekarskie), więc przeważnie uczestnicy "kierują sami siebie".

Uczestnicy wykorzystują zdobytą wiedzę bezpośrednio podczas świadczenia usług dla pacjentów, co poprawia jakość świadczonych przez nich usług.

Szkolenia nie są prowadzone w oparciu o konkretne przepisy, ale w oparciu o autorskie pogramy Wnioskodawcy oraz jego wiedzę i doświadczenie zawodowe.

Tematy kursów/szkoleń:

Zasada Tętnicy,
NeuroOsteopatia,
Powięzi,
Osteopatyczne techniki manipulacyjne,
Pediatria.

Zasada Tętnicy.
Program kursu: .
Wstęp. .
Osteopatia jest we krwi część pierwsza (teoria i sesja praktyczna). .
Pochodzenie embriologiczne serca (teoria i sesja praktyczna). .
Rozwój układu krwionośnego (teoria i sesja praktyczna). .
Aorta i jej powiązania (teoria i sesja praktyczna). .
Osteopatia jest we krwi część druga (teoria i sesja praktyczna). .
Serce jako generator, ośrodkowy układ nerwowy jako bateria, autonomiczny układ nerwowy jako łącznik (teoria i sesja praktyczna). .
Śródpiersie (teoria i sesja praktyczna). .
Powięź (teoria i sesja praktyczna). .
Pochewka naczyń szyjnych (teoria i sesja praktyczna). .
Łuk aorty (teoria i sesja praktyczna). .
Serce i płuca i ich wzajemne relacje (teoria i sesja praktyczna). .
Układ limfatyczny (teoria i sesja praktyczna). .
Koło tętnicze Willisa (teoria i sesja praktyczna). .
Czas trwania: 4 dni x 8 godzin.
Neuroosteopatia. .
Program kursu: .
Oddychanie, jedzenie, mówienie, pionizacja, lateralizacja. .
Zależności embriologiczne a neuro-osteopatia. .
Rozwój struktur połączonych: .
wypustki nosowe a wykształcenie się kończyny górnej, .
wykształcenie się żuchwy i wykształcenie się kończyny dolnej, .
nadaktywność mająca związek z rozwojem przedniego płata przysadki mózgowej. .
Neuro-osteopatia a poród: .
zastosowanie ucisku na nóżkę płodu, .
wywołanie/ doprowadzanie do ruchu gałek ocznych, .
pobudzenie oddychania. .
Związki neuro-osteopatii ze zjawiskami występującymi w okresie po urodzeniu: .
pojawienie się pionizacji, .
pojawienie się lateralizacji. .
Mózg: .
znaczenie nerwu trójdzielnego, .
unaczynienie mózgu. .
Czas trwania: 3 dni x 8 godzin.
Powięzi. .
Program kursu: .
Podejście epigenetyki w ruchu tkankowym, rola komórek macierzystych, komunikacja komórkowa. .
Związki strukturalne funkcja. .
Zjawisko biodynamiki. .
Uporządkowanie powięzi z punktu widzenia anatomii i fizjologii, klinka.
patologie powięzi kolagenozy, blizny, zrosty, .
budowa powięzi fizjologia, biologia, znaczenie wody. .
Biomechanika powięziowa, napięcia powięziowe. .
Rola powięzi, jej udział w procesach patologicznych jak i w procesach odbudowy fizjologicznej, pamięć komórkowa. .
Praktyka. .
obserwacja.
wywiad.
techniki rozciągające (długa dźwignia) na kończynę dolną.
wybór odpowiedniej techniki w zależności od patologii u pacjenta.
przypadki kliniczne.
leczenie pacjenta pod koniec dnia (zabieg); .
techniki krótkiej dźwigni.
osłuchiwanie Pacjenta (sposoby i warunki osłuchu) .
chronologia zabiegu.
techniki stosowane w leczeniu patologii powięzi kończyny dolnej z elementami pojęć anatomicznych, fizjologicznych, patologicznych, przypadki kliniczne.
przywracanie równowagi napięcia tkankowego.
techniki leczenia zaburzeń miednicy.
zabieg (klinika) .
Miednica c.d. .
techniki specjalne dla stawu biodrowego.
techniki powięziowe dla kończy górnej i obręczy barkowej.
przypadki kliniczne.
techniki specjalne dla kręgosłupa.
zabieg (klinika) .
techniki specjalne dla klatki piersiowej i żeber, przepony.
techniki na odcinek szyjny.
techniki poprawiające translacje kręgów.
techniki na splotach.
techniki na oponę twardą.
techniki przywracające równowagę powięziową przedniotylną.
techniki przywracające równowagę całego ciała. .
Czas trwania: 4 dni x 8 godzin.
Osteopatyczne techniki manipulacyjne. .
Program kursu: .
Wstęp do metody. .
I: Historia i zasady LAS. .
Naukowe podstawy i zasady LAS. .
II: Ogólne techniki osteopatyczne. .
Kończyny dolne. .
Miednica i dolna część jamy brzusznej. .
Jama brzuszna i klatka piersiowa. .
Kręgosłup. .
Kończyny górne. .
III: Integracja. .
Kluczowa dysfunkcja. .
Cięciwa łuku. .
Koordynacja ośmiu przepon. .
Podsumowanie. .
Czas trwania: 3 dni x 8 godzin.
Pediatria. .
Program Kursu: .
Osteopatyczne podejście w leczeniu niemowląt i dzieci zawierające badania na temat zaburzeń odżywiana i trawienia, traumy porodowej, plagiocefalii. .
Rozważania na temat problemów mięśniowo szkieletowych i popularnych dolegliwości ortopedycznych.
Osteopatia-wsparcie w leczeniu szerokiej gamy pacjentów pediatrycznych. .
Zajęcia praktyczne z wykorzystaniem techniki BLT, rozluźnienia mięśniowo-powięziowego i osteopatii czaszkowo- krzyżowej. .
Czas trwania: 3 dni x 8 godzin.

Uczestnik szkolenia otrzymuje dofinansowanie i płaci Wnioskodawcy pełną kwotę. W obecnej sytuacji wygląda to tak: Klient (uczestnik szkolenia) zgłasza chęć uczestnictwa w szkoleniach w Wojewódzkim Urzędzie Pracy. Z Wojewódzkiego Urzędu Pracy otrzymuje bon szkoleniowy (w formie stosownej karty wydanej pod marką S.) na szkolenie za które płaci połowę wartości szkolenia. Do Wnioskodawcy uczestnik zgłasza się z bonami na konkretne szkolenie. Po szkoleniu Wnioskodawca wysyła bony do S., która to firma jako wydawca karty wykonuje na rzecz Wnioskodawcy przelew środków pieniężnych na pełną wartość kursu.

Na chwilę obecną Wnioskodawca nie otrzymuje bezpośrednio środków pochodzących z dotacji unijnych.

Środki płacone przez Zleceniodawcę nie są środkami uwzględnionymi w realizowanych przez Zleceniodawców projektach na nabycie usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Jeżeli klient Wnioskodawcy korzystał ze szkolenia na które dostał dofinansowanie od Wojewódzkiego Urzędu Pracy to szkolenie to będzie dla jego firmy częścią lub całością realizowanej umowy z Wojewódzkim Urzędem Pracy którą będzie musiał podpisać starając się o dofinansowanie szkolenia przez Wojewódzki Urząd Pracy.

Wnioskodawca otrzymuje bezpośrednio zapłatę za szkolenia od wydawcy bonów finansujących szkolenie w pełnej wysokości bonu, dofinansowanie z Wojewódzkiego Urzędu Pracy dostaje klient Wnioskodawcy a nie bezpośrednio Wnioskodawca.

Wojewódzki Urząd Pracy dofinansowuje klientom Wnioskodawcy maksymalnie 50% wartości szkolenia ale nie więcej niż 45 zł za każdą godzinę lekcyjną.

Wnioskodawca otrzymuje całość zapłaty od wydawcy bonów.

Wnioskodawca nie prowadzi bezpłatnych szkoleń, natomiast może się okazać dla uczestnika mogą one być bezpłatne, jeżeli zapłata nastąpi z przyznanego uczestnikowi dofinansowania.

W uzupełnieniu z 15 czerwca 2015 r. Wnioskodawca podał, że:

1.Stopień dofinansowania usług szkoleniowych zależy od ceny 1 godziny szkolenia na osobę w sytuacji, gdy godzina szkolenia będzie niższa, niż 65 zł stopień dofinansowania sięgnie 70%. Im niższa cena tym wyższy poziom dofinansowania. Dokładnie opisane to zostało na str. 8-9 oraz 12-14 załączonego do niniejszego uzupełnienia wniosku "Opisu systemu PFK". Mogą wystąpić szkolenia o takiej cenie osobogodziny i wtedy poziom dofinansowania równy co najmniej 70% będzie spełniony. Oczywiście nie każde szkolenie będzie miało taką cenę, a więc nie każde spełni warunek odpowiedniego poziomu dofinansowania.

2.Szkolenia zleca Wojewódzki Urząd Pracy.

3.WUP finansowaną przez siebie część usługi szkoleniowo-edukacyjnej płaci S. w całości środkami publicznymi pochodzącymi z Europejskiego Funduszu Spójności (EFS).

Na pytanie tut. organu (oznaczone nr 4) tj.: „Czy środki, którymi firma S. płaci Wnioskodawcy za szkolenia, tj. środki będące równowartością bonów, są w całości środkami publicznymi (z funduszy unijnych) otrzymanymi na ten cel przez Firmę S. od Urzędu Pracy? Jeśli nie, to należy dokładnie wyjaśnić jakimi środkami, skąd pozyskanymi Firma S. płaci Wnioskodawcy, jakiego rodzaju środki i w jakim procencie składają się na cenę szkolenia otrzymaną przez Wnioskodawcę za danego uczestnika?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „W zależności od ceny szkolenia mogą to być w całości, ale nie muszą środki publiczne. Opisuje to punkt 1 powyżej. Środki płacone przez S. Wnioskodawcy częściowo lub w całości pochodzą z WUP bezpośrednio a pośrednio z EFS, w pozostałej części pochodzą bezpośrednio od przedsiębiorcy z sektora MSP, którego pracownicy lub właściciele uczestniczą w szkoleniu.”

Na pytanie tut. organu (oznaczone nr 5) tj.: „Komu osoba fizyczna (uczestnik szkolenia) wpłaca swój udział prywatny w cenie szkolenia tj. 50% ceny szkolenia – Wnioskodawcy, Wojewódzkiemu Urzędowi Pracy czy firmie S.?”, Wnioskodawca odpowiedział: „W przypadku szkoleń finansowanych z WUP osoba fizyczna nie wpłaca swojego wkładu własnego, chyba, że osoba ta jest przedsiębiorcą i w tym charakterze uczestniczy w szkoleniu. W pozostałych przypadkach to przedsiębiorstwo z sektora MSP wnosi opłaty za swoich pracowników. Swój udział przedsiębiorca wnosi do S., chyba, że cena za osobogodzinę szkolenia przekroczy 90 zł to wtedy różnicę pomiędzy faktyczną ceną a wartością 90 zł przedsiębiorca bezpośrednio płaci Wnioskodawcy.”

Na pytanie tut. organu (oznaczone nr 6) tj.: „Jeżeli uczestnik szkolenia wpłaca swój wkład w cenę szkolenia (tj. tę część ceny szkolenia, którą musi sfinansować z własnych środków) Wojewódzkiemu Urzędowi Pracy, to czy Urząd ten przekazuje firmie S. jako cenę za dane szkolenie zarówno część dofinansowania ze środków publicznych jak i część otrzymaną od uczestnika szkolenia, a następnie firma S. płaci Wnioskodawcy za szkolenie tym środkami (tj. część ceny ze środków uczestnika i część dofinansowana ze środków publicznych)?”, Wnioskodawca odpowiedział: „Przekazanie środków następuje jak opisano w punkcie 5 powyżej, a więc swoją część do S. wnosi WUP, swoją część do S. wnosi przedsiębiorca i S. płaci Wnioskodawcy z zastrzeżeniem ostatniego zdania w punkcie 5 powyżej.”

Na pytanie tut. organu (oznaczone nr 7) tj.: „Jeżeli uczestnik szkolenia wpłaca swój wkład w cenę szkolenia (tj. tę część ceny szkolenia, którą musi sfinansować z własnych środków) bezpośrednio firmie S., to czy firma S. płaci Wnioskodawcy za szkolenie cenę środkami, na które składają się środki własne wpłacone przez uczestnika oraz środki stanowiące dofinansowanie ze środków publicznych?”, Wnioskodawca odpowiedział: „Zgodnie z punktami 5 i 6 powyżej.”

8.Bon opiewa na całą kwotę pod warunkiem, że cena za 1 osobogodzinę szkolenia nie przekracza 90 zł. Jeżeli przekracza to na pozostałą część bon nie opiewa.

Na pytanie tut. organu (oznaczone nr 9) tj.: „Proszę podać przykład liczbowy jak są rozliczane środki pieniężne pomiędzy wszystkimi uczestnikami „transakcji” tj. uczestnikiem szkolenia, Wojewódzkim Urzędem Pracy, firmą S. i Wnioskodawcą.”, Wnioskodawca odpowiedział, że przykłady tego rozliczenia opisane są na str. 13-14 załączonego do niniejszego uzupełnienia wniosku "Opisu systemu PFK".

Na pytanie tut. organu (oznaczone nr 10) tj.: „Czy Wnioskodawca posiada dokumentację (jaką?), z której wynika, że środki, które Wnioskodawca otrzymuje w związku ze szkoleniami są środkami publicznymi oraz jaki stanowią one % ceny szkolenia dla każdego uczestnika?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Świadczy o tym treść załączonej do niniejszego uzupełnienia "Umowy o udział w systemie PFK – podmiotowego finansowania kształcenia oraz treść "Opisu systemu PFK" (również załączona do niniejszego uzupełnienia wniosku).”

11.Na bonach nie ma wskazania, jaka część jest finansowana ze środków publicznych. Zawiera wartość całkowitą bonu. Na bonie wskazane, że bon ważny jest na usługi edukacyjno-szkoleniowe. Wzór bonu na str. 29 załączonego do niniejszego uzupełnienia wniosku "Opisu systemu PFK".

Na pytanie tut. organu (oznaczone nr 12) tj.: „Czy pomiędzy podmiotami wymienionymi we wniosku tj. uczestnikiem szkolenia, Wojewódzkim Urzędem Pracy, Firmą S. i Wnioskodawcą, są/będą zawarte umowy (pisemne lub ustne), jeśli tak to kto z kim i jaką umowę będzie zawierał oraz czego każda z tych umów będzie dotyczyła?”, Wnioskodawca odpowiedział: „Tak umowy są zawarte pomiędzy WUP a Wnioskodawcą, WUP a S. oraz przedsiębiorcy szkolący się samodzielnie lub wysyłający swoich pracowników zawierają umowy z WUP.”

Na pytanie tut. organu (oznaczone nr 13) tj.: „Koniecznym jest również odpowiednie przeformułowanie postawionego we wniosku pytania nr 4 i własnego stanowiska Wnioskodawcy do tego pytania. Jeżeli bowiem z opisu sprawy będzie wynikać, że szkolenie może być dofinansowane maksymalnie w wysokości 50% ceny, to pytanie ani stanowisko nie może odnosić się do szkoleń finansowanych w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych. Należy zatem adekwatnie do ostatecznie uzupełnionego opisu sprawy sformułować pytanie nr 4 oraz własne stanowisko, bowiem te trzy elementy wniosku (opis sprawy, pytanie i własne stanowisko) muszą być spójne.”, Wnioskodawca odpowiedział: „Może się okazać (w związku z powyższymi odpowiedziami), że poziom finansowania ze środków publicznych osiągnie wartość 70% lub więcej. W związku z tym pytanie 4 jest prawidłowo sformułowane.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (numeracja jak we wniosku):

4.Czy usługi kształcenia polegające na prowadzeniu szkoleń lub warsztatów dla osób zawodowo zajmujących się fizjoterapią lub osteopatią lub chcących zdobyć kwalifikacje z zakresu fizjoterapii lub osteopatii podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy będą one finansowane ze środków publicznych w całości (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy) lub w co najmniej 70% (§ 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług)? Przy czym środki na ten cel otrzymuje bezpośrednio podmiot zlecający przeprowadzenie szkolenia, a środki te pochodzą od Wojewódzkiego Urzędu Pracy, który z kolei pozyskuje je z funduszy Unii Europejskiej, (zdarzenie przyszłe).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 4.

W przywołanym przepisie ustawodawca wskazał między innymi, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają m.in. usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Niewątpliwie kształcenie lub dokształcanie fizjoterapeutów oraz osteopatów jest usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż fizjoterapeuta jest zawodem, który rozwinął się z funkcjonującego jeszcze do dość niedawno zawodu rehabilitanta.

Fizjoterapia jest dyscypliną, która wykształciła się w procesie społecznej profesjonalizacji poprzez powstanie akademickich jednostek organizacyjnych (katedr, instytutów), stowarzyszeń, czasopism naukowych o ciągłej i trwałej edycji. Wymienione fakty społeczne zapewniają dyscyplinie (subdyscyplinie) naukowej trwałe miejsce i odróżniając ją od innych nauk.

W procesie instytucjonalizacji wybranej dziedziny nauki (socjologia) wymienia się również: pojawienie się artykułów dotyczących dziedziny, powstanie towarzystw naukowych, organizowanie konferencji poświęconych dziedzinie nauki, kształcenie specjalistów z danej dziedziny, podporządkowanie programów nauczania i programów badań akceptowanej koncepcji i akceptacja tego stanu rzeczy przez środowisko naukowe.

W świetle przedstawionych faktów fizjoterapia może ubiegać się o to by stać się samodzielną dziedziną nauki. W nazewnictwie międzynarodowym określenie działań, środków i nazwa zawodu funkcjonują jako - fizjoterapia (Physiotherapy). W Polsce kolejno funkcjonowały nazwy: - mgr wychowania fizycznego, instruktor gimnastyki leczniczej - mgr wychowania fizycznego, instruktor gimnastyki usprawniającej - mgr wychowania fizycznego dyplomowany instruktor rehabilitacji ruchowej - mgr rehabilitacji ruchowej - mgr fizjoterapii, a 20 marca 1997 r. Uchwała Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego wprowadza w miejsce pojęcia rehabilitacja ruchowa termin - fizjoterapia, zawód - fizjoterapeuta. Fizjoterapia w drodze do profesjonalizacji to również uznanie, autorytet społeczny. Stanowi określony obszar badawczy, w którym istnieją warunki do prowadzenia pracy naukowej z możliwością wykorzystania jej wyników dla rozwoju nauki i kadry naukowej.

Od 1987 r. funkcjonuje w Polsce Polskie Towarzystwo Fizjoterapii (PTF) - organizacja zrzeszająca ponad 35 tysięczną grupę fizjoterapeutów, posiadająca 16 oddziałów terenowych, która jest właścicielem i wydawcą kwartalnika Fizjoterapia Polska.

Fizjoterapia jest więc dziedziną naukową i istnieje zawód fizjoterapeuty. W związku z tym szkolenia i warsztaty dla fizjoterapeutów są usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Podobnie wygląda kwestia zawodu osteopaty. Również wykształcił się on w procesie społecznej profesjonalizacji. Osteopata jest specjalistą zajmującym się leczeniem zaburzeń funkcjonalnych organizmu, posiadającym kwalifikacje do skutecznego i przede wszystkim bezpiecznego wykonywania manualnych zabiegów leczniczych. Również w przypadku osteopatii mamy do czynienia ze szkoleniami, konferencjami, artykułami naukowymi, towarzystwami naukowymi. Aktualnie działają w Polsce trzy akademie osteopatii, akredytowane przez Europejską Federację Osteopatów (EFO), w których można uzyskać dyplom ukończenia 5-cio letnich studiów, zarezerwowanych dla lekarzy lub magistrów fizjoterapii. A więc tylko profesjonalista (osoba zawodowa zajmująca się daną dziedziną) może uzyskać wykształcenie osteopatyczne i być osteopatą. W krajach Europy zachodniej, dyplomowany osteopata (D.O.) jest uprawniony do przyjmowania i leczenia pacjentów, jako specjalista pierwszego kontaktu, wykonując wolny zawód, w ramach prywatnej praktyki (np. we Francji, Wielkiej Brytanii, Szwajcarii, Belgii i innych). Szczegółowe uprawnienia mogą różnić się, w zależności od kraju. Powołano również Towarzystwo Osteopatów Polskich (TOP). Opublikowano "Kodeks Etyki Zawodowej", który jest odpowiednikiem kodeksu etyki lekarskiej.

Wprawdzie omawiany przepis prawa zawiera również inne warunki, które świadczą o zwolnieniu danej usługi z VAT i warunkami tymi jest prowadzenie tegoż kształcenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub prowadzenie kształcenia przez podmioty posiadające akredytację.

Wnioskodawca nie posiada na dzień dzisiejszy akredytacji, lecz mimo to uważa, że zwolnienie mu przysługuje ze względu na to, iż kształci zawodowo, co wykazano powyżej, natomiast zdaniem Wnioskodawcy w aspekcie tego, czy zwolnienie występuje, czy też nie warunek o formach i zasadach kształcenia przewidzianych w odrębnych przepisach nie ma znaczenia ze względu na to, że po pierwsze w ogóle nie określono tych odrębnych przepisów i można tylko tego się domyślać. Poza tym art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zdaniem Wnioskodawcy poprzez dopisanie w nim dodatkowych warunków do zwolnienia nieprawidłowo implementuje do prawodawstwa krajowego art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. Przepis źródłowy bowiem w stosunku do krajowego, czyli art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE zezwala na zwolnienie od podatku kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, jeżeli jest prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Oznacza to, że ze zwolnienia mogą korzystać podmioty prawa publicznego lub inne instytucje (podmioty) realizujące w tym zakresie interes publiczny, a nie prywatny.

Przepis ten nie stawia dodatkowych warunków oprócz realizowanego interesu, a więc dopisanie przez polskiego ustawodawcę dodatkowych warunków w postaci form i zasad wg odrębnych przepisów jest nieprawidłową implementacją Dyrektywy w tym zakresie. Poza tym poprzez sformułowanie „że cele mogą być realizowane przez inne instytucje (niż podmioty prawa publicznego) przepis ten upoważnia również podmioty prywatne (takie jak Wnioskodawca) do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT opisanych szkoleń. Dodatkowo art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stwierdza, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przepis ten nie pozwala więc na „dopisywanie” innych warunków, niż kształcenie, przekwalifikowanie lub dokształcanie oraz mówi również o tym, że ograniczenia dotyczące np. czasu trwania kursu nie powinny mieć żadnego znaczenia. Przepisy tego rozporządzenia każdy kraj Unii Europejskiej (w tym Polska) powinien bezpośrednio stosować. W związku z powyższym sam charakter szkolenia, warsztatów, kursu, czyli charakter zawodowy powinien uprawniać do zwolnienia bez dodatkowych warunków. W szczególności nie powinno mieć miejsca ograniczanie zwolnienia poprzez wymóg czasu trwania kursu, szkolenia, jak również poprzez narzucenie formy prowadzenia szkoleń, kursów, warsztatów.

Wadliwość implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE w postaci dodatkowych warunków w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT została podkreślona w wyroku NSA z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12) i z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12).

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że realizowane przez niego tego typu szkolenia jak opisane powyżej będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

W pytaniu 4 natomiast oprócz ww. aspektów występuje jeszcze aspekt finansowania szkoleń i warsztatów ze środków publicznych. Pytanie Wnioskodawcy sprowadza się do tego, czy jeżeli zgodnie z powyższym szkolenia i warsztaty dla osób zawodowo zajmujących się fizjoterapią oraz osteopatią są finansowane w ten sposób, że za usługi Wnioskodawcy płaci podmiot spoza sektora publicznego (płatnik), ale sam płatnik otrzymuje środki pochodzące z Wojewódzkiego Urzędu Pracy, który z kolei pozyskuje środki na ten cel z funduszy unijnych, to czy taki sposób finansowania można uznać za finansowanie kształcenia ze środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy tak należy uznać, a więc tak finansowane i tego typu szkolenia będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

prawidłowe - odnośnie określenia, że szkolenia finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych będą korzystały ze zwolnienia z VAT.
nieprawidłowe - odnośnie określenia, że realizując szkolenia dla osób zawodowo zajmujących się fizjoterapią oraz osteopatią lub chcących zdobyć kwalifikacje z zakresu fizjoterapii lub osteopatii może on korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jako podmiot realizujący w tym zakresie interes publiczny a nie prywatny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
finansowane w całości ze środków publicznych
-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. poz. 1722, ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest fizjoterapia oraz osteopatia prowadzona przez wykwalifikowany personel w tym przez samego właściciela. Poza tym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest przeprowadzanie szerokiej gamy szkoleń z zakresu zarówno samej fizjoterapii jak i osteopatii, ich zastosowań, nowych metod oraz zadań, jakie realizują.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 1 sierpnia 2012 r. i posiada status podmiotu leczniczego (NZOZ), jest wpisany do rejestru placówek wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty i nie będzie świadczył usług szkoleniowych jako jednostka objęta systemem oświaty. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Szkolenia z zakresu fizjoterapii oraz osteopatii są przeprowadzane tylko jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego natomiast szkolenia z zakresu profilaktyki narządów ruchu i kręgosłupa oprócz tego, że są prowadzone jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to niekiedy są również szkoleniami dla osób niezajmujących się profesjonalnie działalnością leczniczą, czyli są niekiedy szkoleniami dla amatorów.

Nauczanie prowadzone przez Wnioskodawcę przeważnie pozostaje z związku z branżą i zawodem (szkolenia z zakresu osteopatii i fizjoterapii).

Nauczanie z zakresu osteopatii i fizjoterapii ma na celu tylko i wyłącznie uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Z reguły uczestnicy zgłaszają się samodzielnie (przeważnie są to jednoosobowe działalności gospodarcze – praktyki lekarskie), więc przeważnie uczestnicy "kierują sami siebie".

Uczestnicy wykorzystują zdobytą wiedzę bezpośrednio podczas świadczenia usług dla pacjentów, co poprawia jakość świadczonych przez nich usług.

Szkolenia nie są prowadzone w oparciu o konkretne przepisy, ale w oparciu o autorskie pogramy Wnioskodawcy oraz jego wiedzę i doświadczenie zawodowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługi kształcenia polegające na prowadzeniu szkoleń lub warsztatów dla osób zawodowo zajmujących się fizjoterapią lub osteopatią lub chcących zdobyć kwalifikacje z zakresu fizjoterapii lub osteopatii podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy będą one finansowane ze środków publicznych w całości (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy) lub w co najmniej 70% (§ 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług)? Przy czym środki na ten cel otrzymuje bezpośrednio podmiot zlecający przeprowadzenie szkolenia, a środki te pochodzą od Wojewódzkiego Urzędu Pracy, który z kolei pozyskuje je z funduszy Unii Europejskiej.

Odnosząc się do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów, należy na wstępie rozstrzygnąć, czy świadczone usługi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia. I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczanie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że usługi przeprowadzania ww. szkoleń lub warsztatów dla osób zawodowo zajmujących się fizjoterapią oraz osteopatią lub chcących zdobyć kwalifikacje z zakresu fizjoterapii lub osteopatii spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, bowiem jak wskazał Wnioskodawca nauczanie z zakresu osteopatii i fizjoterapii pozostaje w związku z branżą i zawodem i ma na celu tylko i wyłącznie uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a uczestnicy z reguły zgłaszają się samodzielnie (przeważnie są to jednoosobowe działalności gospodarcze – praktyki lekarskie).

W związku z tym, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają pierwszą z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku, tj. stanowią usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy zbadać kwestię ich finansowania.

I tak na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), środkami publicznymi są:

dochody publiczne;
środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
1. ze sprzedaży papierów wartościowych,
2. z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3. ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4. z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5. z innych operacji finansowych;
6. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych przepisy ustawy stosuje się do:

jednostek sektora finansów publicznych;
innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Z przepisów tych wynika, że ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego i innych jednostek sektora finansów publicznych, pochodzące z innych źródeł, środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Natomiast stosownie do art. 9 pkt 1 cyt. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały.

Należy zauważyć, że cytowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzenia do tej ustawy nie uzależniają prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla realizowanych usług kształcenia lub doskonalenia zawodowego od otrzymania przez Wnioskodawcę oświadczenia od odbiorcy usługi, że opłata za szkolenie jest finansowana w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca przeprowadza szkolenia lub warsztaty dla osób zawodowo zajmujących się fizjoterapią oraz osteopatią lub chcących zdobyć kwalifikacje z zakresu fizjoterapii lub osteopatii. Klient (uczestnik szkolenia) zgłasza chęć uczestnictwa w szkoleniach w Wojewódzkim Urzędzie Pracy. Z Wojewódzkiego Urzędu Pracy otrzymuje bon szkoleniowy (w formie stosownej karty wydanej pod marką S.) na szkolenie za które płaci połowę wartości szkolenia. Do Wnioskodawcy uczestnik zgłasza się z bonami na konkretne szkolenie. Po szkoleniu Wnioskodawca wysyła bony do S., która to firma jako wydawca karty wykonuje na rzecz Wnioskodawcy przelew środków pieniężnych na pełną wartość kursu.

Wojewódzki Urząd Pracy dofinansowuje klientom Wnioskodawcy maksymalnie 50% wartości szkolenia ale nie więcej niż 45 zł za każdą godzinę lekcyjną. Wnioskodawca otrzymuje całość zapłaty od wydawcy bonów. Wnioskodawca nie prowadzi bezpłatnych szkoleń, natomiast może się okazać dla uczestnika mogą one być bezpłatne, jeżeli zapłata nastąpi z przyznanego uczestnikowi dofinansowania.

Stopień dofinansowania usług szkoleniowych zależy od ceny 1 godziny szkolenia na osobę w sytuacji, gdy godzina szkolenia będzie niższa, niż 65 zł stopień dofinansowania sięgnie 70%. Im niższa cena tym wyższy poziom dofinansowania. Mogą wystąpić szkolenia o takiej cenie osobogodziny i wtedy poziom dofinansowania równy co najmniej 70% będzie spełniony. Oczywiście nie każde szkolenie będzie miało taką cenę, a więc nie każde spełni warunek odpowiedniego poziomu dofinansowania.

Szkolenia zleca Wojewódzki Urząd Pracy, który finansowaną przez siebie część usługi szkoleniowo-edukacyjnej płaci S. w całości środkami publicznymi pochodzącymi z Europejskiego Funduszu Spójności (EFS). W zależności od ceny szkolenia mogą to być w całości, ale nie muszą środki publiczne. Środki płacone przez S. Wnioskodawcy częściowo lub w całości pochodzą z WUP bezpośrednio a pośrednio z EFS, w pozostałej części pochodzą bezpośrednio od przedsiębiorcy z sektora MSP, którego pracownicy lub właściciele uczestniczą w szkoleniu.

W przypadku szkoleń finansowanych z WUP osoba fizyczna nie wpłaca swojego wkładu własnego, chyba, że osoba ta jest przedsiębiorcą i w tym charakterze uczestniczy w szkoleniu. W pozostałych przypadkach to przedsiębiorstwo z sektora MSP wnosi opłaty za swoich pracowników. Swój udział przedsiębiorca wnosi do S., chyba, że cena za osobogodzinę szkolenia przekroczy 90 zł to wtedy różnicę pomiędzy faktyczną ceną a wartością 90 zł przedsiębiorca bezpośrednio płaci Wnioskodawcy.

Przekazanie środków następuje jak opisano powyżej, a więc swoją część do S. wnosi WUP, swoją część do S. wnosi przedsiębiorca i S. płaci Wnioskodawcy chyba, że cena za osobogodzinę szkolenia przekroczy 90 zł, to wtedy różnicę pomiędzy faktyczną ceną a wartością 90 zł przedsiębiorca bezpośrednio płaci Wnioskodawcy.

Bon opiewa na całą kwotę pod warunkiem, że cena za 1 osobogodzinę szkolenia nie przekracza 90 zł. Jeżeli przekracza to na pozostałą część bon nie opiewa.

Dokumentacją, z której wynika, że środki, które Wnioskodawca otrzymuje w związku ze szkoleniami są środkami publicznymi oraz jaki stanowią one % ceny szkolenia dla każdego uczestnika, jest Umowa o udział w systemie PFK - podmiotowego finansowania kształcenia oraz treść "Opisu systemu PFK". Na bonach nie ma wskazania, jaka część jest finansowana ze środków publicznych. Na bonie wskazano, że bon ważny jest na usługi edukacyjno-szkoleniowe.

Umowy są zawarte pomiędzy WUP a Wnioskodawcą, WUP a S. oraz przedsiębiorcy szkolący się samodzielnie lub wysyłający swoich pracowników zawierają umowy z WUP.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że skoro usługi przeprowadzania szkoleń lub warsztatów dla osób zawodowo zajmujących się fizjoterapią oraz osteopatią lub chcących zdobyć kwalifikacje z zakresu fizjoterapii lub osteopatii spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to w sytuacji w której dane szkolenie dla danego uczestnika jest dofinansowane w całości ze środków publicznych pochodzących z Wojewódzkiego Urzędu Pracy, szkolenie takie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ zostanie zrealizowana przesłanka zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do szkoleń lub warsztatów (dla osób zawodowo zajmujących się fizjoterapią oraz osteopatią lub chcących zdobyć kwalifikacje z zakresu fizjoterapii lub osteopatii) spełniających definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w przypadku których zapłata za udział w szkoleniu odnośnie każdego uczestnika, w stopniu co najmniej 70% pochodzi ze środków publicznych pochodzących z Wojewódzkiego Urzędu Pracy, należy wskazać, że szkolenie takie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W konsekwencji, Wnioskodawca do świadczonych usług szkoleń lub warsztatów dla osób zawodowo zajmujących się fizjoterapią oraz osteopatią lub chcących zdobyć kwalifikacje z zakresu fizjoterapii lub osteopatii, które finansowane są w całości lub w części ze środków publicznych ma prawo zastosować zwolnienie od podatku VAT w myśl cyt. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, w przypadku gdy są one w całości finansowane ze środków publicznych lub zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, w sytuacji gdy usługi te są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu tut. organ pragnie zauważyć, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważa się, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które jedynie są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE - państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak stanowi art. 133 Dyrektywy Rady 2006/112/WE - państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

W tym miejscu należy również wskazać, że art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy VAT nie wprowadza wymogu (tzn. nie zobowiązuje państw członkowskich) stosowania jednego lub kilku warunków przewidzianych w tym przepisie. Państwa Członkowskie (w tym Polska) mogą ale nie muszą uzależniać stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT względem podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego od wskazanych w tym przepisie warunków.

Rzeczpospolita Polska ma pewną swobodę (co do określenia podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, względem których stosuje się zwolnienie) w kształtowaniu zwolnień z uwagi na treść art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, z której to swobody korzysta.

W tym względzie należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH - na tle wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT), Trybunał orzekł, że: „42. Zgodnie z tym, co Trybunał już orzekł, art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów takiego uznania. W związku z powyższym, ustalenie zasad, według których możliwe będzie przyznanie owym podmiotom takiej kwalifikacji, pozostaje zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie”. Powyższe rozumowanie należy, w opinii tut. Organu, odnieść również do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

W świetle powyższego należy uznać, że wskazane w ustawie o VAT zwolnienia od podatku stanowią implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje: (...) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jednocześnie stosownie do treści art. 133 dyrektywy 112 Państwa Członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. (...) i) (...), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z wymienionych w art. 133 warunków.

Wspomniane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione od podatku tylko wtedy, gdy albo są świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ze względu na to, że art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 nie reguluje przesłanek uznania takiego podobnego celu, ustalenie zasad, na jakich następuje takie uznanie, jest zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. W tym zakresie państwa członkowskie – podobnie jak przy uznaniu zwolnionych z podatku podmiotów na innych podstawach z art. 132 dyrektywy VAT – dysponują swobodą uznania w tym zakresie (por. wyroki TSUE w sprawie C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH, w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd, w sprawie C-174/11 Finanzamt Steglitz przeciwko Ines Zimmermann).

Również zdaniem Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 20 czerwca 2013 r. do sprawy C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu, Sp. k., pkt 20 Państwa Członkowskie nie mogą swobodnie uznać wszystkich podmiotów jako świadczących usługi edukacyjne za instytucje o podobnych celach. Taki pogląd ignoruje wymogi stawiane przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 osobie świadczącej usługi edukacyjne. Gdyby państwom członkowskim przysługiwała możliwość zwolnienia usług edukacyjnych świadczonych przez wszystkie osoby, wówczas wyraźnie ustanowiona w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 cecha podobnego celu wbrew jawnej woli prawodawcy unijnego straciłaby całkowicie na znaczeniu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca komercyjną działalność gospodarczą nie jest podmiotem prawa publicznego.

W ocenie tut. organu Wnioskodawca nie może też być uznany za instytucję o celu podobnym do podmiotów prawa publicznego, gdyż nie można mówić o spełnieniu przez Wnioskodawcę któregokolwiek z celów wskazanych w art. 133 dyrektywy.

Źródła bowiem wprowadzenia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT należy upatrywać w treści powołanego wyżej art. 133 dyrektywy 112.

Wnioskodawca jako podmiot prowadzący komercyjną działalność gospodarczą dąży do osiągania stałych i systematycznych dochodów z tej działalności, nie można więc uznać, że jest podmiotem, który nie może dążyć do osiągania zysku (art. 133 lit. a) ani też że jest podmiotem zarządzanym i administrowanym bez wynagrodzenia i niezainteresowanym wynikami swojej działalności (art. 133 lit. b). Wręcz przeciwnie, Wnioskodawca prowadząc komercyjną działalność gospodarczą jest nastawiony na osiąganie zysków i jest jak najbardziej zainteresowany jej wynikami.

Z opisu sprawy nie wynika też, aby Wnioskodawca stosował ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosował ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez inne podmioty prowadzące komercyjną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Tym samym warunek z art. 133 lit. c też nie jest spełniony.

W świetle powyższego zastosowanie przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku dla świadczonych usług stanowiłoby zakłócenie konkurencji na niekorzyść innych przedsiębiorstw komercyjnych wykonujących takie same usługi, a podlegających opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na przedstawione uregulowania stanowisko Wnioskodawcy, że realizując szkolenia dla osób zawodowo zajmujących się fizjoterapią oraz osteopatią lub chcących zdobyć kwalifikacje z zakresu fizjoterapii lub osteopatii może on korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jako podmiot realizujący w tym zakresie interes publiczny a nie prywatny, należało uznać za nieprawidłowe.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotem niniejszej interpretacji była tylko i wyłącznie kwestia zwolnienia od podatku VAT szkoleń lub warsztatów, które stanowią kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowego przeprowadzanych dla osób zawodowo zajmujących się fizjoterapią oraz osteopatią lub chcących zdobyć kwalifikacje z zakresu fizjoterapii lub osteopatii, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca zadał pytanie i przedstawił własne stanowisko. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie był natomiast kwestia zwolnienia od podatku VAT opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku szkoleń, które nie stanowią kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, przeprowadzanych np. dla osób, które samodzielnie chcą wykonywać ćwiczenia poprawiające ich kondycję ruchową i zapobiegające powstawaniu wad narządów ruchu oraz dla osób niezajmujących się profesjonalnie działalnością leczniczą, oraz szkoleń z zakresu profilaktyki narządów ruchu i kręgosłupa, prowadzonych dla amatorów (które jak wskazał Wnioskodawca, również nie są prowadzone jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego).

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku ORD-IN a nie na dokumentach dołączonych do uzupełnienia wniosku z 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 17 czerwca 2015 r.).

Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Tym samym dokumenty dołączone do wniosku nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Zaznaczyć należy, że tut. organ nie zgadza się z argumentacją zawartą w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach. Natomiast na poparcie stanowiska tut. organu zawartego w niniejszej interpretacji należy powołać wyrok NSA z dnia 20 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1364/12 wskazujący na prawidłowość dokonanej implementacji norm dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin