Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-3/4510-207/15/JKT
z 16 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwotę netto umorzonych wierzytelności, powstałych w okresie działalności w formie spółki komandytowo-akcyjnej, (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwotę netto umorzonych wierzytelności, powstałych w okresie działalności w formie spółki komandytowo-akcyjnej, (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W okresie od 27 sierpnia 2008 r. do 1 stycznia 2014 r Spółka działała w formie spółki komandytowo - akcyjnej, jako Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „SKA”), po czym została przekształcona w spółkę akcyjną.

W okresie prowadzenia działalności w formie spółki komandytowo-akcyjnej, jej wspólnicy, tj. komplementariusz i akcjonariusz rozpoznawali na bieżąco przychody z tytułu prowadzonej działalności. Komplementariusz, jako osoba prawna, rozpoznawał osiągane przychody dla celów podatkowych zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o CIT. Przychody w części należnej akcjonariuszowi podlegały regulacjom ustawy o PIT. Do momentu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego w dniu 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, przychodami akcjonariusza podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych były przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo-akcyjnej ustalone proporcjonalnie do jego udziału w zysku w myśl art. 14 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT. Po wydaniu ww. interpretacji, przychodem z działalności gospodarczej była kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki.

W ramach prowadzonej przez SKA działalności gospodarczej powstały wierzytelności z tytułu realizowanych dostaw towarów i świadczonych usług. Wierzytelności te były zarachowywane jako przychód należny w sposób wyżej wskazany. Część z tych wierzytelności nie została spłacona do dnia dzisiejszego, ani nie uległa jeszcze przedawnieniu.

Aktualnie Wnioskodawca planuje dokonać umorzenia części wierzytelności, które powstały w okresie funkcjonowania SKA, poprzez zawarcie umowy o zwolnienie z długu, o której stanowi przepis artykułu 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, dalej: „KC”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwotę netto umorzonych wierzytelności, powstałych w okresie działalności w formie spółki komandytowo-akcyjnej, od dnia jej powstania do momentu, kiedy przychodem akcjonariusza była kwota przyznanej dywidendy?

Zdaniem Spółki, będzie możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty netto umorzonych wierzytelności, powstałych w okresie prowadzenia działalności w formie spółki komandytowo-akcyjnej od dnia jej powstania do momentu, kiedy przychodem akcjonariusza była kwota przyznanej dywidendy.

Jak wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią umorzone wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne. Jednocześnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, wierzytelności odpisane jako przedawnione nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wierzytelność może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• wierzytelność nie jest przedawniona,
• wierzytelność została umorzona,
• wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny.
  
  

W przypadku Wnioskodawcy, wierzytelności, które Spółka planuje umorzyć i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie są przedawnione, tym samym pierwsza przesłanka jest spełniona.

Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym (powinno być: zdarzeniu przyszłym), umorzenie odbędzie się na zasadzie zawarcia umowy o zwolnieniu z długu, o którym mowa w art. 508 K.C. W doktrynie przyjmuje się, że „umorzenie wierzytelności”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie wspomnianego zwolnienia z długu. Zatem, również druga przesłanka w przedmiotowej sprawie niewątpliwie zostanie spełniona.

Ostatnim warunkiem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, jest uprzednie zarachowanie wierzytelności, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, jako przychodu należnego.

W tym miejscu należy wskazać, że do 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami byli natomiast jej wspólnicy. Stosownie, zatem do formy prawnej wspólnika, przychody generowane przez spółkę komandytowo-akcyjną były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a tak była traktowana na gruncie podatkowym spółka komandytowo-akcyjna, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Tym samym, w przypadku akcjonariusza - osoby fizycznej przychody podlegające opodatkowaniu były ustalane na podstawie art. 14 ustawy o PIT, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przedmiotowej sprawie również przychód akcjonariusza SKA był określany w wyżej wskazany sposób. Przy czym, miało to miejsce do roku 2012, bowiem wówczas zgodnie z wydaną w tym roku interpretacją ogólną, zaprzestano ustalania przychodu podatkowe akcjonariusza na podstawie art. 14 w zw. z art. 8 ust 1 ustawy o PIT.

Art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, odwołuje się do wprost do przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, zawiera identyczną definicję przychodów z działalności gospodarczej, bowiem stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Powyższe porównanie prowadzi do wniosku, że jeżeli art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, odwołuje się do wprost do definicji przychodu należnego, o której mowa art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, to można również uznać, że przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PIT wypełnia hipotezę normy przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT. Tym samym, nie ma przeszkód, aby za przychody należne, o których mowa w 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, uznać przychody, które były generowane przez SKA w okresie od momentu jej powstania do momentu, kiedy przychodem akcjonariusza była kwota przyznanej dywidendy.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za możliwością uznania za przychody należne na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, przychodów w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PIT jest fakt, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Takie przekształcenie na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: „Ordynacja podatkowa”), skutkuje generalną sukcesją podatkową. Jak stanowi, bowiem art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Powyższe oznacza, że Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki SKA, a tym samym przysługuje jej również uprawnienie, by rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności, które powstały w SKA, jeżeli w stosunku do nich spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.

Tym samym, jedynym uprawnionym wnioskiem w świetle powyższego jest przyznanie prawa Wnioskodawcy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonych wierzytelności, które powstały w okresie, kiedy akcjonariusz rozpoznawał przychody należne z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z regulacją art. 14 ust. 1 ustawy o PIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. dalej: „ksh”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Na mocy art. 492 § 1 pkt 1 ksh, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 tej ustawy).

Na gruncie prawa podatkowego prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: „OP”). W przepisach tych ustawodawca określił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych i podmiotów przekształconych.

W myśl art. 93a § 1 pkt 2 OP, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Innymi słowy, jeżeli w spółce przekształconej pojawią się określone przychody, koszty lub wydatki, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w spółce przekształcanej, to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłaby to spółka przekształcana, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje natomiast tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników spółki przekształcanej jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Zarówno sukcesja uniwersalna w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa regulowana Ordynacją podatkową zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona działalność gospodarcza przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana przez następcę prawnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 updop zostały zarachowane jako przychody należne. Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 updop.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodami należnymi, o których mowa w art. 12 ust. 3 updop, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich nie uzyskano. Z kolei przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, określone zostały w art. 12 ust. 4 updop.

Wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Wierzyciel może również podjąć decyzję o zwolnieniu dłużnika z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, dalej: „KC”), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Wygaśnięcie wierzytelności wskutek zwolnienia z długu następuje z chwilą zawarcia umowy o zwolnieniu z długu lub w terminie późniejszym określonym przez strony. Do kosztów uzyskania przychodów u wierzyciela zalicza się jedynie kwotę umorzonej wierzytelności albowiem w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Dodatkowo należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać umorzenia części wierzytelności, które powstały w okresie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej, poprzez zawarcie umowy o zwolnienie z długu, zgodnie z art. 508 KC. Umorzone wierzytelności będą wcześniej rozpoznane jako przychód należny przez wspólnika SKA. Jednocześnie w momencie zawarcia umowy zwolnienia z długu, niniejsze wierzytelności nie będą przedawnione. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty netto umorzonych wierzytelności, które powstały przed 1 stycznia 2014 r. gdy spółka działała w formie spółki komandytowo-akcyjnej.

W myśl art. 125 ksh, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Do końca 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak pozostałe osobowe spółki prawa handlowego, była transparentna na cele podatku dochodowego, a zatem opodatkowanie występowało tylko na poziomie wspólników, ale już nie na poziomie spółki. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa, nie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem art. 1 ust. 2 updop stanowił, że przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek komandytowo-akcyjnych. Sama spółka zatem nie była podatnikiem podatku dochodowego, status podatnika mieli natomiast jej wspólnicy.

Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387), wprowadza zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawową zmianą jest nadanie polskiej spółce komandytowo-akcyjnej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Od 1 stycznia 2014 r. spółka ta jest opodatkowana nie tylko na poziomie wspólników, ale także na poziomie spółki. Oznacza to, że na cele podatkowe spółka ta zostanie zbliżona do dotychczasowych zasad opodatkowania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych.

W niniejszej sprawie, spółka akcyjna jako następca prawny przejmuje prawa i obowiązki spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast jak już wskazano powyżej, sukcesja podatkowa nie obejmuje tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników spółki przekształconej jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, umorzona wierzytelność może być kosztem uzyskania przychodu tylko u tego podatnika, który wcześniej wykazał przychód należny z tego tytułu.

Wobec powyższego skoro przed 1 stycznia 2014 r. to wspólnicy SKA, a nie ona sama, podlegli opodatkowaniu podatkiem dochodowym (od osób fizycznych, od osób prawnych) i to oni rozpoznawali przychody ustalone proporcjonalnie do udziału w zysku, to w tych okolicznościach umorzone wierzytelności nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ brak w tym przypadku uprzedniego opodatkowania tej wierzytelności przez tego samego podatnika lub poprzednika prawnego (SKA), który nie był wówczas opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.