Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-3/4510-274/15/AB
z 29 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lipca 2015 r., (data wpływu do tut. Biura 5 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości podwyższenia wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych o wydatki związane z:

• przebudową, rozbudową i termomodernizacją budynku administracyjnego - jest prawidłowe,
• najmem budynku tymczasowego, kontenerów biurowych, kontenera socjalnego, koszty przystosowania kontenerów do używania przez pracowników Spółki oraz koszty adaptacji pomieszczenia garażu i warsztatu na cele biurowe - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości podwyższenia wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych o wydatki związane z przebudową, rozbudową i termomodernizacją budynku administracyjnego, najmem budynku tymczasowego, kontenerów biurowych, kontenera socjalnego, koszty przystosowania kontenerów do używania przez pracowników Spółki oraz kosztów adaptacji pomieszczenia garażu i warsztatu na cele biurowe.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Ponadto, świadczy m.in. usługi dotyczące badań laboratoryjnych wody i ścieków, inspekcji rurociągów kamerą telewizyjną, ciśnieniowego czyszczenia sieci kanalizacyjnej, remontów elementów uzbrojenia, a także budowy oraz diagnostyki sieci i przyłączy wodociągowych. Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) rozpoczął inwestycję o nazwie „ ...”.

Zakres inwestycji obejmuje przebudowę, rozbudowę i termomodernizację budynku administracyjnego w tym:

1. Roboty budowlane, tj. roboty rozbiórkowe, wyburzenia i demontaże w istniejącym budynku i poza nim; wykonanie prac renowacyjnych; wymiana ślusarki i stolarki budowlanej; tynki i licowania ścian; posadzki; dach; dobudowa nowej części budynku; montaż konstrukcji stalowych; ocieplenie całego budynku; w ramach zagospodarowania terenu wykonanie nowych nawierzchni oraz renowacja terenu i nasadzenia zieleni.
2. Roboty instalacyjne, tj. wykonanie instalacji wody zimnej, ciepłej, hydrantowej; kanalizacji sanitarnej; centralnego ogrzewania; wody lodowej; wentylacji mechanicznej; części technologicznej i A. węzła cieplnego; przyłącza kanalizacji sanitarnej i deszczowej.
3. Roboty elektryczne, tj. wykonanie instalacji zasilania; rozdzielnicy głównej budynku; tablic elektrycznych piętrowych; instalacji oświetlenia ogólnego, awaryjnego i ewakuacyjnego; instalacji gniazd wtykowych; główne trasy kablowe, kanały kablowe; instalacji wentylacji i klimatyzacji; ochrony przeciwporażeniowej; przeciwprzepięciowej; uziemiającej i odgromowej. Wykonanie instalacji słaboprądowej: sieci komputerowej i telefonii IP; instalacji przeciwpożarowej; systemu kontroli dostępu, rejestracji czasu pracy, monitoringu wizyjnego budynku i otoczenia, systemu alarmowego budynku i otoczenia.
4. Wykonanie związanej infrastruktury podziemnej, w zakresie odpowiednim do rozbudowanego i przebudowanego obiektu, w tym uzbrojenia terenu w przewody kanalizacyjne kanalizacji sanitarnej i deszczowej.
5. Wykonanie związanej infrastruktury nadziemnej, w zakresie odpowiednim do rozbudowanego i przebudowanego obiektu, w tym dróg, chodników i placów wewnętrznych, oświetlenia oraz zieleni, likwidacja stacji wody lodowej.
   
   

Inwestycja ta została ujęta w planie inwestycyjnym Spółki na lata 2015-2016. Skala projektu jest bardzo duża, dlatego Spółka podjęła decyzję o wynajmie budynku tymczasowego, dzierżawie kontenerów biurowych, dzierżawie kontenera socjalnego oraz adaptacji pomieszczenia garażu i warsztatu na cele biurowe.

W skład nakładów inwestycyjnych na dzień dzisiejszy wchodzą przede wszystkim koszty dzierżawy budynku tymczasowego, kontenerów oraz koszty ich przystosowania do używania dla pracowników Spółki.

Należą do nich:

• poświadczenie daty zawarcia umowy najmu budynku - kancelaria notarialna,
• czynsz najmu budynku biurowego,
• usługa dodatkowego sprzątania po malowaniu budynku tymczasowego oraz warsztatu,
• konfiguracja urządzenia ASA 5512 oraz przełączników Cisco SG300-52 w celu zapewnienia łączności do budynku tymczasowego,
• budowa sieci komputerowej w pomieszczeniach warsztatu, garażu i kontenerach,
• postawienie kontenerów na potrzeby modernizacji biurowca,
• wynajem kontenerów biurowych i kontenera socjalnego,
• sprzątanie po drobnych pracach adaptacyjnych w budynku tymczasowym,
• materiały wykorzystane do przyłączenia kontenerów do sieci wodno-kanalizacyjnej,
• dostawa i montaż urządzeń schładzania powietrza - klimatyzatorów do kontenerów biurowych,
• zwiększenie kosztu wynajmu kontenerów po zamontowaniu wyposażenia (klimatyzatory),
• oklejenie pylonu reklamowego przed wejściem do budynku tymczasowego,
• kolportaż ulotek dot. zmiany lokalizacji Biura Obsługi Klienta,
• wynajem sprzętu (koparko-ładowarka, wywrotka) pod wykopy pod sieć wodno-kanalizacyjną do kontenerów,
• opinia ornitologiczna dla budynku administracyjnego,
• tablice zewnętrzne i wewnętrzne w tymczasowej lokalizacji siedziby Spółki,
• wykonanie usługi przeprowadzki mebli oraz wyposażenia biurowego z budynku biurowego do budynków tymczasowych,
• prace związane z przystosowaniem budynku do najmu,
• opracowanie projektu wykonawczego przebudowy, rozbudowy budynku administracyjnego,
• dzierżawa powierzchni pod reklamę na budynku nieruchomości położonej w pobliżu budynku biurowego - ogłoszenie o zmianie lokalizacji,
• baner reklamowy wraz z systemem mocującym na elewacji budynku przy drodze dojazdowej do budynku biurowego,
• dzierżawa powierzchni pod baner reklamowy przy drodze dojazdowej do budynku biurowego,
• dzierżawa włókien światłowodowych pomiędzy budynkiem biurowym, a budynkiem tymczasowym,
• montaż rolet oraz przeróbka żaluzji pionowych wraz z montażem,
• oznakowanie parkingu przy budynku tymczasowym.
  
  

Poniesione powyższe wydatki Spółka zaklasyfikowała, jako element wartości początkowej środka trwałego, kierując się zasadą, że są to wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie wytwarzała we własnym zakresie środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo zakwalifikować wydatki związane z przebudową, rozbudową oraz termoizolacją budynku administracyjnego, jako koszty wytworzenia środka trwałego? (stan faktyczny)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo zakwalifikować wydatki związane z przebudową, rozbudową oraz termoizolacją budynku administracyjnego, jako koszty wytworzenia środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle powyższego, użyty zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość wytwarzanego środka trwałego. Spółka klasyfikując wydatki, jako element wartości początkowej środka trwałego, kieruje się zasadą, że są to wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie wytwarzała we własnym zakresie środka trwałego. Nie istnieje możliwość ich poniesienia w innych okolicznościach, niż właśnie wytworzenie środka trwałego.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również niewymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Natomiast o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Nakład inwestycyjny w myśl regulacji art. 16g ust. 4 updop, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym także na działania wstępne, przygotowujące proces inwestycyjny i warunkujące jego rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie.

Z wyżej przytoczonej regulacji wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków inwestycyjnych, a więc stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego, ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretną inwestycją, której efektem będzie określony środek trwały. Tym samym wymienione wydatki w części G, stanowią niezbędny element procesu inwestycyjnego.

W świetle powyższego, wydatki związane z przebudową, rozbudową oraz termoizolacją budynku są ściśle związane z inwestycją, w związku z czym powinny być zaliczone do wartości środków trwałych w budowie, a następnie stanowić element wartości początkowej, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

• zostały poniesione przez podatnika,
• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop.
  
  

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 updop, ma charakter zamknięty. Wśród wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast − zgodnie z art. 15 ust. 6 updop − odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a−16m, z uwzględnieniem art. 16.

Za środki trwałe podlegające amortyzacji, w świetle art. 16a ust. 1 ustawy, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle i budynki, oraz lokale będące odrębną własnością (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt l updop.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, ustalona zgodnie z zasadami ustalonymi w art. 16g updop.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, natomiast stosownie do pkt 2 w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przy czym, stosownie do art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z cyt. powyżej art. 16g ust. 13 ww. ustawy wynika, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia, ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury określonego składnika majątku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja polega natomiast na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu, bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka. Wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 3.500 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Z wniosku wynika, że Spółka rozpoczęła inwestycję w zakresie przebudowy, rozbudowy i termomodernizacji budynku administracyjnego, która będzie obejmowała wskazane we wniosku roboty budowlane, instalacyjne, elektryczne oraz wykonanie związanej infrastruktury podziemnej i nadziemnej. Spółka podjęła decyzję o wynajmie budynku tymczasowego, dzierżawie kontenerów biurowych, socjalnych oraz adaptacji pomieszczenia garażu i warsztatu na cele biurowe. Na dzień dzisiejszy poniesiono, wskazane we wniosku, wydatki związane z dzierżawą budynku tymczasowego, kontenerów oraz koszty ich przystosowania do używania dla pracowników Spółki. Wątpliwości Spółki budzi kwestia, czy wskazane we wniosku wydatki będą stanowić element wartości początkowej, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych powyżej przepisów updop należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę, w związku z przebudową, rozbudową i termomodernizacją budynku administracyjnego, tj. związane z robotami budowlanymi, instalacyjnymi, elektrycznymi oraz z wykonaniem infrastruktury podziemnej i nadziemnej, których skutkiem będzie wzrost wartości użytkowej budynku, w myśl art. 16g ust. 13 updop, stanowić będą wydatki na ulepszenie istniejącego środka trwałego; w związku z powyższym winny powiększać wartość początkową tego środka, a zatem będą stanowiły koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z kolei, wydatki, które poniosła Spółka w związku z dzierżawą budynku tymczasowego, kontenerów oraz koszty adaptacji pomieszczenia garażu i warsztatu na cele biurowe nie mogą zostać odniesione bezpośrednio do wartości początkowej ulepszanego w ramach inwestycji budynku administracyjnego. Powyższe twierdzenie wynika z faktu, że wskazane wydatki nie mają bezpośredniego wpływu na wytworzenie (ulepszenie) środka trwałego, bowiem nie przekładają się na wartość inwestycji. Co prawda opisane działania są konieczne, aby przeprowadzić inwestycję, jednakże stopień ich powiązania z samą inwestycją jest na tyle odległy, że nie uzasadnia zwiększania wartości początkowej środka trwałego.

Zatem, wydatki te mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie są to wydatki dotyczące inwestycji w obcym środku trwałym, bądź wydatki zmierzające do wytworzenia odrębnych środków trwałych. Kwestia ta jednak nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości podwyższenia wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych o wydatki związane z:

• przebudową, rozbudową i termomodernizacją budynku administracyjnego jest prawidłowe,
• najmem budynku tymczasowego, kontenerów biurowych, kontenera socjalnego, koszty przystosowania kontenerów do używania przez pracowników Spółki oraz koszty adaptacji pomieszczenia garażu i warsztatu na cele biurowe jest nieprawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie dotyczącym zdarzenia przyszłego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.