Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB1/4511-1-168/15-2/AG
z 24 kwietnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1. Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce (Wnioskodawca).
2. W latach 2005-2006, Wnioskodawca nabył łącznie 1056 udziałów, po cenie 500 złotych za udział, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce („Spółka A”). Również w latach 2005-2006, Wnioskodawca nabył łącznie 1700 udziałów, po cenie 500 złotych za udział, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce („Spółka B”).
3. W marcu 2009 r. nastąpiło połączenie Spółki A i Spółki B w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej spółka połączona jako „Spółka B”). Na dzień połączenia obok Wnioskodawcy, wspólnikiem Spółki B była osoba fizyczna z miejscem zamieszkania w Polsce, która w 2010 sprzedała udziały do spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce.
4. IV. Następnie, w grudniu 2012 r. doszło do przekształcenia Spółki B w spółkę komandytową z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce („Spółka Komandytowa”) w trybie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Na dzień przekształcenia Spółki B w Spółkę Komandytową, w kapitale własnym, obok kapitału podstawowego, Spółka B posiadała również następujące pozycje: kapitał zapasowy utworzony z zysków za lata wcześniejsze, stratę z lat ubiegłych oraz zysk za bieżący rok obrotowy. Suma kapitału zapasowego, strat z lat ubiegłych oraz zysku za rok bieżący była wartością ujemną (ze względu na wysokość straty z lat ubiegłych). Kapitał własny Spółki B był niższy niż kapitał podstawowy. Przed przekształceniem w spółkę komandytową do Spółki B przystąpiła nowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce.
   W wyniku dokonanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki B) w spółkę komandytową (Spółkę Komandytową), proporcja udziału w zysku spółki komandytowej należna wspólnikom Spółki B odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem. Cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialności stał się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej) (tj. stał się majątkiem Spółki Komandytowej). Na moment przekształcenia Spółki B w Spółkę Komandytową: (i) została dokonana wypłata zysków przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością do jej wspólników (wartość pozostałych kapitałów miała wartość ujemną), (ii) kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stał się w całości wkładem wspólników do spółki komandytowej, a (iii) niepodzielony zysk i pozostałe pozycje kapitałów własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (z wyjątkiem kapitału podstawowego) niepodwyższające wkładów do spółki komandytowej zostały przeniesione na kapitał zapasowy spółki komandytowej. Tym samym w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego oraz nie uległ zmianie majątek tej spółki. Celem wspólników Spółki B nie była likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej tej spółki. Dotychczasowa działalność gospodarcza spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była po przekształceniu kontynuowana przez spółkę osobową (Spółkę Komandytową) w takim samym rodzaju i rozmiarze.
   Po przekształceniu, komandytariuszami Spółki Komandytowej byli Wnioskodawca i spółka komandytowo-akcyjna, a komplementariuszem była spółka z o.o. Wartość nominalna udziałów Spółki B (spółki przekształcanej) była większa niż wartość rynkowa tych udziałów. Wartość rynkowa udziałów Spółki B (spółki przekształcanej) odpowiadała wartości objętych udziałów w Spółce Komandytowej.
5. listopadzie 2013 r. nastąpiło przekształcenie Spółki Komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Komandytowo-Akcyjna”) w trybie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. W wyniku tego przekształcenia, Wnioskodawca został akcjonariuszem Spółki Komandytowo-Akcyjnej. Celem wspólników Spółki Komandytowej nie była likwidacji spółki komandytowej, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej tej spółki. Dotychczasowa działalność gospodarcza spółki komandytowej jest po przekształceniu kontynuowana przez spółkę komandytowo-akcyjną w takim samym rodzaju i rozmiarze, majątek nie uległ żadnej zmianie.
   Wartość nominalna udziałów Spółki Komandytowej (spółki przekształcanej) była niższa niż wartość rynkowa tych udziałów. Wartość rynkowa udziałów Spółki Komandytowej (spółki przekształcanej) była wyższa od wartości objętych udziałów w Spółce Komandytowo-Akcyjnej.
6. Obecnie, Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia akcji w Spółce Komandytowo-Akcyjnej.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przekształcenie w 2012 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka B) w spółkę osobową (Spółkę Komandytowa) było czynnością niepowodującą powstania u Wnioskodawcy dochodu w podatku PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, przekształcenie w 2012 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka B) w spółkę osobową (Spółkę Komandytowa) było czynnością niepowodującą powstania u Wnioskodawcy dochodu w podatku PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (...) 4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskani są udziały (akcje) w spółce (...)”. Jak stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (...) 5) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną: przychód określa się na dzień przekształcenia.”

Zgodnie z art. 4 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych „użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) spółka osobowa - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną; 2) spółka kapitałowa - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.” Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jak stanowi art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W myśl art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Zatem, dopuszczalne jest przekształcenie spółki kapitałowej prawa handlowego, np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w inną spółkę osobową prawa handlowego, np. w spółkę komandytową, czy też przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego, np. spółki komandytowej w inną spółkę osobową prawa handlowego, np. spółkę komandytowo-akcyjną.

Zasada sukcesji podatkowej jest zawarta w art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych - w art. 93d Ordynacji podatkowej. Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej.

Jednakże przekształcenie z punktu widzenia KSH i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 KSH i art. 93a Ordynacji podatkowej) nie jest traktowane jako likwidacja spółki przekształcanej. Przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę osobową, czy też spółki osobowej w inną spółkę osobową jest to jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., to spółka komandytowa a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej spółki z o.o., analogicznie w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną.

Przekształcenie Spółki B w Spółkę Komandytową nie powoduje jednak w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku Wnioskodawcy, co jest podstawową przesłanką powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Równocześnie należy zauważyć, że na moment przekształcenia suma kapitału zapasowego, strat z lat ubiegłych oraz zysku za rok bieżący była wartością ujemną. Wobec powyższego należy uznać, iż przekształcenie w 2009 r. spółki z o.o. (Spółki B) w spółkę osobową (w Spółkę Komandytową) było czynnością niepowodującą powstania u Wnioskodawcy dochodu w podatku PIT.

Stanowisko identyczne z powyższym wyrażono m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (i) z dnia 12 sierpnia 2011 r. (nr ILPB1/415-722/11-3/IM), oraz (ii) z dnia 12 sierpnia 2011 r. (nr ILPB1/415-722/11-2/IM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013 r., poz. 1387) − zmieniono m.in. brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że we wniosku wskazano że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nastąpiło w 2012 roku zastosowanie mają przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2012 r. stosownie do brzmienia art. 11 ustawy zmieniającej.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (np. spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeks spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się częścią składową majątku spółki osobowej.

W Spółce, w której Wnioskodawca był wspólnikiem w konsekwencji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową wystąpiły kapitał własny obok kapitału podstawowego. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała na dzień przekształcenia następujące pozycje: kapitał zapasowy utworzony z zysków za lata wcześniejsze, stratę z lat ubiegłych oraz zysk za bieżący rok obrotowy. Suma kapitału zapasowego, strat z lat ubiegłych oraz zysku za rok bieżący była wartością ujemną (ze względu na wysokość straty z lat ubiegłych).

W związku z powyższymi okolicznościami Wnioskodawca uważa, że przekształcenie w 2012 roku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową było czynnością niepowodującą powstania u Wnioskodawcy dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub w spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W tym miejscu wskazać należy, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony.

Pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków m.in. spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy. Zysk ten pozostanie zatrzymany w spółce jako kapitał zapasowy, a więc nie sposób uznać, że zostanie faktycznie podzielony.

Kwestią, która wymaga wyjaśnienia jest określenie, czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – w sytuacji gdy na moment przekształcenia w kapitale własnym, obok kapitału podstawowego, spółka przekształcana posiadała również następujące pozycje: kapitał zapasowy utworzony z zysków za lata wcześniejsze, stratę z lat ubiegłych oraz zysk za bieżący rok obrotowy – spowoduje powstanie dochodu do opodatkowania, w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu zauważyć należy, że co do zasady – i jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie – przeznaczenie środków na kapitał inny niż zakładowy (np. zapasowy) nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w jakąkolwiek spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem – w związku z powyższymi wywodami – nieprawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że w omawianej sytuacji, w przypadku przekształcenia w 2012 roku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nie powstanie u Wnioskodawcy dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego postanowiono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. kosztów uzyskania przychodów) wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr ILPB1/4511-1-168/15-3/AG.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.