2015.05.29 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP1/4512-133/15/MS
z 29 maja 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z 7 maja 2015 r. (data wpływu 14 maja 2015 r.) oraz pismem z 22 maja 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

opodatkowania sprzedaży działki nr 3763/217 wraz z posadowionym na niej salonem wystawienniczo handlowym i ogrodzeniem - jest prawidłowe,
opodatkowania sprzedaży niezabudowanych działek nr 3677/217, 3680/220 i 3682/220 - jest nieprawidłowe,
opodatkowania sprzedaży nakładów poczynionych na dzierżawionym gruncie - jest nieprawidłowe,
stwierdzenia czy oddanie w grudniu 2011 r. w dzierżawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa innej firmie będącej podatnikiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w odniesieniu do wszystkich składników - jest nieprawidłowe,
stwierdzenia czy w momencie sprzedaży z uwagi na fakt, iż od pierwszego zasiedlenia minął okres 2 lat i sprzedaż będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT podatnik ma prawo opodatkować sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w odniesieniu do wszystkich składników stawką podstawową 23% po zastosowaniu procedur opisanych w art. 43 ust. 10 tej ustawy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

opodatkowania sprzedaży działki nr 3763/217 wraz z posadowionym na niej salonem wystawienniczo handlowym i ogrodzeniem, niezabudowanych działek nr 3677/217, 3680/220 i 3682/220 oraz nakładów poczynionych na dzierżawionym gruncie,
stwierdzenia czy oddanie w grudniu 2011 r. w dzierżawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa innej firmie będącej podatnikiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT,
stwierdzenia czy w momencie sprzedaży z uwagi na fakt, iż od pierwszego zasiedlenia minął okres 2 lat i sprzedaż będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT podatnik ma prawo opodatkować sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stawką podstawową 23% po zastosowaniu procedur opisanych w art. 43 ust. 10 tej ustawy.

Wniosek uzupełniono pismem z 7 maja 2015 r. (data wpływu 14 maja 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 30 kwietnia 2015 r. nr IBPP1/4512-133/15/MS oraz pismem z 22 maja 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia 7 lipca 2011 r. Wnioskodawca został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej. W związku z czym zgodnie z art. 29 ustawy o rachunkowości składniki majątku Wnioskodawcy zostały wycenione przez Przysięgłego Biegłego Sądowego po cenach sprzedaży możliwych do uzyskania. Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości w 2015 r.

Wnioskodawca powstał jako spółka cywilna, a następnie po przekształceniu ze spółki jawnej stała się w 2002 r. spółką z o.o.

Nieruchomość, którą Syndyk zamierza sprzedać została zgodnie z aktem notarialnych zakupiona we wrześniu 1999 r. przez A. i R. C., jako osoby fizyczne od innej osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Następnie nieruchomość ta została wniesiona do Spółki przez małżeństwo C., będących ówczesnymi wspólnikami.

W związku z powyższym ww. sprzedaż nie była objęta podatkiem od towarów i usług i podatek VAT nie został naliczony. Wnioskodawca w upadłości jest podatnikiem VAT czynnym.

W całym okresie swojej działalności Wnioskodawca miał prawo do odliczania podatku VAT naliczonego i z tego prawa korzystał. Wnioskodawca prowadził sprzedaż opodatkowaną - sprzedaż materiałów budowlanych.

Syndyk Masy upadłości zamierza sprzedać całość nieruchomości, na którą składają się następujące działki:

3677/217 o powierzchni 68 m²,
3763/217 o powierzchni 3.159 m²,
3680/220 o powierzchni 16 m²,
3682/220 o powierzchni 11 m²,

Łącznie powierzchnia nieruchomości wynosi 3.254 m².

Zgodnie z planami zagospodarowania przestrzennego, Uchwały Rady Miasta R. nr z 6 listopada 1996r. (Dziennik Urzędowy Województwa z dnia 11 grudnia 1996 r. Nr 31, poz.179) oraz xx z dnia 25 maja 2005 r. (Dziennik Urzędowy Województwa z dnia 23 czerwca 2005 r. Nr 79, poz. 2145):

Działka Nr 3677/217 posiada:
1. symbol B 25 KDZ - tereny komunikacji kołowej - teren publicznych dróg zbiorczych,
2. symbol B 25 MN - tereny zabudowy mieszkaniowej o niskiej intensywności, MJ - tereny budownictwa mieszkaniowego.
Działka nr 3763/217 posiada:
1. symbol B 25 KDZ - tereny komunikacji kołowej - teren publicznych dróg zbiorczych,
2. symbol B 25 MN - tereny zabudowy mieszkaniowej o niskiej intensywności, MJ - tereny budownictwa mieszkaniowego B 26 KS - tereny obsługi komunikacji kołowej, K - tereny składów, U- tereny usług o dowolnej funkcji.

Dla terenu, na którym położone są działki:

3. nr 3680/220
4.nr 3682/220
obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą Rady Miasta nr xx z dnia 25 maja 2005 r. (Dziennik Urzędowy Województwa z dnia 23 czerwca 2005 r. Nr 79, poz. 2145) i posiadają symbol: B 25 KDZ - tereny komunikacji kołowej - tereny publicznych dróg zbiorczych.

Dodatkowo w miejscowym palnie zagospodarowania przestrzennego jest zaznaczone iż, działki 3677/217, 3763/217, 3680/220, 3682/220 znajdują się w obszarze zbiornika wód podziemnych.

W okresie od 1999 r. do grudnia 2011 r. Wnioskodawca użytkował całość nieruchomości na potrzeby własne - produkcję i sprzedaż materiałów budowlanych. Cała sprzedaż Wnioskodawcy była sprzedażą opodatkowaną.

W tym okresie Wnioskodawca poczynił na zakupionej nieruchomości inwestycje (m.in. wybudował salon wystawienniczo-handlowy). Nakłady realizowane były do dnia ogłoszenia upadłości, a podatek VAT naliczony, wynikający z faktur dokumentujących dostawy służące realizacji inwestycji został w całości odliczony, gdyż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po dacie ogłoszenia upadłości żadnych zakupów związanych z nieruchomością nie czyniono.

Od grudnia 2011 r. Syndyk Masy Upadłości nieruchomość opisaną we wniosku w całości oddał w dzierżawę innej firmie będącej podatnikiem VAT. Z tytułu dzierżawy wystawiane są comiesięczne faktury za czynsz, w których naliczany jest podatek VAT należny. Na terenie nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży znajdują się następujące budynki i budowle:

Zestawienie obiektów (budynków, budowli, działek, inwestycji) przeznaczonych do sprzedaży.

Działka niezabudowana o nr 3677/217 o powierzchni 68 m².
Salon wystawienniczo handlowy położony na działce 3763/217 (ad. poz. 2) został wybudowany przez Wnioskodawcę (przyjęty na środki trwałe w 2005 r. - symbol KŚT 103) i był wykorzystywany tylko dla potrzeb firmowych. Wnioskodawca miał prawo do odliczenia VAT od wydatków na wybudowanie ww. salonu ( budynku) i z tego prawa skorzystał. W okresie od dnia oddania do użytkowania do dnia ogłoszenia upadłości wartość nakładów na budynek nie przekroczyła 30% wartości początkowej. Nakłady na ulepszenie były realizowane do grudnia 2008 r.
Działka niezabudowana o nr 3680/220 o powierzchni 16 m².
Działka niezabudowana o nr 3682/220 o powierzchni 11 m².
Ogrodzenie, które zostało postawione na działce nr 3763/217. Przyjęte na środki trwałe Wnioskodawcy w 2002 r. (symbol KŚT 291). W okresie od dnia nabycia do dnia ogłoszenia upadłości nie ponoszono nakładów na jego ulepszenie.
Wnioskodawca poczynił inwestycję w obcym środku trwałym - droga", na gruncie dzierżawionym przez Spółkę od Urzędu Miasta i przyjęta została na środki trwałe w 2002 r. (symbol KŚT 220). W okresie od dnia oddania inwestycji do użytkowania do dnia ogłoszenia upadłości nie ponoszono nakładów na jej ulepszenie.
Wnioskodawca poczynił „Inwestycję w obcym środku trwałym - budynek hurtowni” na gruncie dzierżawionym przez Wnioskodawcę od Urzędu Miasta i przyjęta została na środki trwałe pod symbolem KŚT 103. W okresie od dnia oddania inwestycji do użytkowania do dnia ogłoszenia upadłości wartość nakładów na „inwestycję w obcym środku trwałym - budynek hurtowni” nie przekroczyła 30% wartości początkowej.

W uzupełnieniu wniosku z 7 maja 2015 r. Wnioskodawca podał:

Na nieruchomość nabytą we wrześniu 1999 r. przez A. i R. C. składały się cztery następujące działki:

3677/217 o powierzchni 68 m²,
3763/217 o powierzchni 3.159 m²,
3680/220 o powierzchni 16 m²,
3682/220 o powierzchni 11 m².

Z aktu notarialnego z 7 września 1999 r. wynika, iż przedmiotowe działki nie były zabudowane ani ogrodzone.

W odniesieniu do ogrodzenia posadowionego na działce nr 3763/217 Wnioskodawca wyjaśnia co następuje:

a), b) przedmiotowe ogrodzenie zostało wybudowane przez Wnioskodawcę w 2002 r.

w związku z wybudowaniem ogrodzenia Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i z prawa tego Wnioskodawca skorzystał.

W związku w wybudowaniem drogi na terenie dzierżawionym od Urzędu Miasta Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i z tego prawa skorzystał.

Wnioskodawca pragnie sprostować, iż poczyniona „Inwestycja w obcym środku trwałym -budynek hurtowni” nie oznacza, iż przedmiotowy budynek został przez niego wybudowany. Spółka ponosiła jedynie nadkłady na jego remont i modernizację.

„Inwestycja w obcym środku trwałym - budynek hurtowni” została nabyta przez A. C. jako osoba fizyczna w 1996 r., a następnie została wniesiona do Spółki Wnioskodawcy przez A. C., będącego ówczesnym wspólnikiem Spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (i z tego prawa nie skorzystała) od nabycia „inwestycji w obcym środku trwałym - budynek hurtowni”.

„Inwestycja w obcym środku trwałym - budynek hurtowni” posadowiony na dzierżawionym od Urzędu Miasta gruncie został oddany do użytkowania przez Wnioskodawcę (przyjęty na środki trwałe) w 1998 r.

Wnioskodawca podaje klasyfikację obiektów mających być przedmiotem sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane :

Tabela. – załącznik PDF – str. 8 - 9

Obiekty wyszczególnione w tabeli w pozycjach nr: 1, 2, 4 należy traktować jako obiekty trwale związane z gruntem, natomiast obiekt z pozycji nr 3 jest obiektem nietrwale związanym z gruntem.

Poniższa tabela przestawia właściwe symbole PKOB dla obiektów mających być przedmiotem planowanej sprzedaży:

Dla działek niezabudowanych tj. 3677/217, 3680/220, 3682/220 nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, gdyż jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku nadkładów poniesionych na gruncie dzierżawionym od Urzędu Miasta Wnioskodawca dokonał sprzedaży wyłącznie nakładów, a w odniesieniu do gruntu nowy nabywca wejdzie w miejsce Wnioskodawcy jako dzierżawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jakie stawki podatku VAT zastosować przy sprzedaży planowanej na 2015 r. nieruchomości wymienionych w punktach od I do VII?
Czy oddanie przez Syndyka Masy Upadłości w grudniu 2011 r. w dzierżawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w skład, której wchodzą w całości budynki, budowle, działki niezabudowane i inwestycje w obcych środkach trwałych przedmiotowej nieruchomości) innej firmie będącej podatnikiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)?
Czy w momencie sprzedaży z uwagi na fakt, iż od pierwszego zasiedlenia minął okres 2 lat i sprzedaż będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT podatnik ma prawo opodatkować sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stawką podstawową 23% po zastosowaniu procedur opisanych w art. 43 ust. 10 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż budynku (salonu wystawienniczo handlowego), budowli i inwestycji w obcych środkach trwałych wchodzących w skład nieruchomości oraz działki niezabudowane winny być zwolniona z podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie:

Artykuł 43 ust. 9, 10, 10a ustawy wskazuje przypadki w których można zastosować zwolnienie z podatku od towarowi usług przy sprzedaży nieruchomości.

Art. 43 ust. 9 zwalnia sprzedaż nieruchomości innych niż przeznaczone na cele budowlane. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie wskazuje działki nr 3677/217, 3680/220, 3682/220 (pozycja I, III, IV zestawienia) jako terenu budowlanego. Rada Miasta R. posługuje się pojęciem tereny komunikacji kołowej - tereny publicznych dróg zbiorczych, co wyklucza zastosowanie stawki 23%.

Jeśli chodzi o budynek i budowle oraz inwestycje w obcych środkach trwałych mające być przedmiotem sprzedaży, zwolnienie z opodatkowania wynika z przyjęcia założenia, iż oddanie w najem tych obiektów spełnia definicję pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W opisanym stanie faktycznym wydatki poniesione na ulepszenie nie przekraczały 30% wartości początkowej całej nieruchomości (wszystkich obiektów opisanych w zestawieniu).

Oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, nastąpiło w momencie oddania w dzierżawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wraz z przedmiotowymi nieruchomościami) innej Spółce w grudniu 2011 r.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Mając na względzie powyższe okres przekracza dwa lata, czyli sprzedaż budynku, budowli, działek niezabudowanych i inwestycji w obcych środkach trwałych (pozycje I-VII zestawiania) winna być zwolniona z podatku od towarów i usług.

Tym samym może zostać zastosowany art. 43 ust. 10 ustawy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy oddanie przez Syndyka Masy Upadłości w grudniu 2011 r. w dzierżawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w skład której wchodzi salon wystawienniczo handlowy, ogrodzenie, inwestycje w obcych środkach trwałych oraz działki niezabudowane przedmiotowej nieruchomości) innej firmie będącej podatnikiem VAT spełnia definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Jak już opisano w punkcie 2 wydatki poniesione na modernizację nie przekraczały 30% wartości początkowej całej nieruchomości (wszystkich obiektów opisanych w zestawieniu).

Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą zawarcia przedmiotowej umowy dzierżawy czyli oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z oceną zawartą w punkcie dotyczącym stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego punktu 1 po upływie 2 lat od oddania w dzierżawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa innej Spółce w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu będzie zastosowane zwolnienie z podatku wynikające z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres dłuższy niż 2 lata).

Konsekwencją przyjęcia takiego rozwiązania jest możliwość skorzystania z art. 43 ust. 10, tj. rezygnacja ze zwolnienia i opodatkowanie sprzedaży wszystkich (opisanych wyżej) składników przedmiotowej nieruchomości podatkiem VAT ze stawką 23% po spełnieniu warunków opisanych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

za prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr 3763/217 wraz z posadowionym na niej salonem wystawienniczo handlowym i ogrodzeniem,
za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży niezabudowanych działek nr 3677/217, 3680/220 i 3682/220,
za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży nakładów poczynionych na dzierżawionym gruncie,
za nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia czy oddanie w grudniu 2011 r. w dzierżawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa innej firmie będącej podatnikiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w odniesieniu do wszystkich składników,
za nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia czy w momencie sprzedaży z uwagi na fakt, iż od pierwszego zasiedlenia minął okres 2 lat i sprzedaż będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT podatnik ma prawo opodatkować sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w odniesieniu do wszystkich składników stawką podstawową 23% po zastosowaniu procedur opisanych w art. 43 ust. 10 tej ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Natomiast budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Obiekty budowlane niebędące budynkami Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych zalicza do obiektów inżynierii lądowej i wodnej stanowiąc, iż obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane niesklasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywane zostało świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy o VAT.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ustawowej definicji „pierwszego zasiedlenia” wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć:

oddanie do użytkowania,
w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej.

Niewątpliwie przez czynności podlegające opodatkowaniu należy rozumieć nie tylko dostawę, ale również najem, dzierżawę, leasing lub podobne czynności (umowy), które w rozumieniu przepisów ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług. Z kolei pod pojęciem oddania do użytkowania należy rozumieć przekazanie budynków, budowli lub ich części ich nabywcy lub użytkownikowi do korzystania w sposób zgodny z zakresem przekazanych do nich praw. Nabywca, na rzecz którego przeniesiono prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel może w sposób dowolny dysponować tą nieruchomością, tj. może ją sprzedać, używać na własne potrzeby lub przekazać do użytkowania np. na podstawie umów najmu lub dzierżawy.

Podkreślić przy tym należy, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt, a następnie obiekt ten po wybudowaniu zostanie oddany do użytkowania na własne potrzeby tego podatnika (i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych) nie oznacza to, że obiekt taki został zasiedlony. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, które następuje jednak w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawa, najem, dzierżawa).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a, warunku o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też opodatkowana jest 23% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki budowle lub ich części.

Należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać prawo własności działki nr 3763/217 o powierzchni 3.159 m² wraz z prawem własności posadowionego na niej salonu wystawienniczo-handlowego i ogrodzenia, prawo własności 3 działek niezabudowanych nr 3677/217, 3680/220 i 3682/220 oraz nakłady poniesione na nieruchomości dzierżawionej od Gminy obejmujące budynek hurtowni oraz drogę.

Wnioskodawca wskazał, że salon wystawienniczo-handlowy posadowiony na działce nr 3763/217, jest budynkiem trwale związanym z gruntem o symbolu PKOB -1230.

Pod numerem 1230 w PKOB są ujęte budynki handlowo-usługowe.

Klasa obejmuje: centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw, targowiska pod dachem, stacje paliw, stacje obsługi, apteki itp.

Klasa nie obejmuje Sklepów w budynkach przeznaczonych głównie do innych celów.

W świetle powyższego przedmiotowy salon wystawienniczo-handlowy posadowiony na działce nr 3763/217 mający być przedmiotem sprzedaży jest budynkiem objętym PKOB i spełnia definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zatem sprzedaż ww. budynku wraz z gruntem, na którym jest posadowiony - co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, w celu ustalenia czy dostawa przedmiotowego salonu wystawienniczo-handlowego zlokalizowanego na działce nr 3763/217 może korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że nieruchomość obejmującą działki nr 3763/217, 3677/217, 3680/220 i 3682/220 została zakupiona we wrześniu 1999 r. przez A. i R. C., jako osoby fizyczne od innej osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Następnie nieruchomość ta została wniesiona do Spółki przez małżeństwo C., będących ówczesnymi wspólnikami.

Salon wystawienniczo handlowy położony na działce 3763/217 został wybudowany przez Wnioskodawcę (przyjęty na środki trwałe w 2005 r. - symbol KŚT 103) i był wykorzystywany tylko dla potrzeb firmowych. Wnioskodawca miał prawo do odliczenia VAT od wydatków na wybudowanie ww. salonu ( budynku) i z tego prawa skorzystał. W okresie od dnia oddania do użytkowania do dnia ogłoszenia upadłości wartość nakładów na budynek nie przekroczyła 30% wartości początkowej. Nakłady na ulepszenie były realizowane do grudnia 2008 r.

Od grudnia 2011 r. przedmiotowy salon wystawienniczo-handlowy został przez Wnioskodawcę oddany w dzierżawę innej firmie będącej podatnikiem VAT. Z tytułu dzierżawy wystawiane są comiesięczne faktury za czynsz, w których naliczany jest podatek VAT należny.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości - budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Jednakże, dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Analizując powołaną w niniejszej interpretacji definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zagadnienia pierwszego zasiedlenia wskazanego we wniosku budynku salonu wystawienniczo handlowego wybudowanego przez Wnioskodawcę w 2005 r., tut. organ zauważa, że jego sprzedaż będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Przedmiotowy budynek po wybudowaniu nie był ulepszany przez Wnioskodawcę w zakresie przekraczającym 30 % jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Jednocześnie jak stwierdza Wnioskodawca od 2011 r. był w całości przedmiotem dzierżawy w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Czynność ta stanowi zatem pierwsze zasiedlenie tego budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Jednocześnie od pierwszego zasiedlenia upłynęły ponad dwa lata.

Zatem planowana sprzedaż przedmiotowego budynku salonu wystawienniczo handlowego będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie z wniosku wynika, że na działce nr 3763/217 posadowione jest ogrodzenie, które również ma być przedmiotem planowanej sprzedaży.

W odniesieniu do tego ogrodzenia Wnioskodawca wskazał, że zostało wybudowane w 2002 r.

Ogrodzenie to w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane jak podał Wnioskodawca jest urządzeniem budowlanym trwale związanym z gruntem.

Mając zatem na uwadze, że jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowe ogrodzenie jest w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane urządzeniem budowlanym, tj. zgodnie z art. 3 pkt 9 tej ustawy urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie samodzielną budowlę zdefiniowaną w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, którą uznaje się za odrębny towar na gruncie podatku od towarów i usług, zatem ww. urządzenie należy traktować jako element przynależny do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem z którym jest powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla obiektu budowlanego posadowionego na działce, według zasad przedstawionych dla budynku.

Zatem sprzedaż przedmiotowego ogrodzenia przynależnego do budynku salonu wystawienniczo handlowego będzie mogła również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym również zbycie działki nr 3763/217, na której posadowiony jest budynek salonu wystawienniczo handlowego wraz z ogrodzeniem, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż działki nr 3763/217 wraz z posadowionymi na niej salonem wystawienniczo handlowym wraz ogrodzeniem będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca dał podatnikom, dokonującym dostawy budynków i budowli objętych zwolnieniem od podatku wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynku salonu wystawienniczo handlowego wraz z ogrodzeniem zlokalizowanych na działce nr 3763/217, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Wobec powyższego w przypadku rezygnacji przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od podatku VAT i opodatkowania dostawy prawa własności salonu wystawienniczo handlowego wraz z ogrodzeniem, zasadne będzie zastosowanie stawki podatku w wysokości 23% VAT do całości dostawy na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W tej sytuacji również dostawa działki nr 3763/217 na której te obiekty są posadowione, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według 23% stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w części odnoszącej się do działki nr 3763/217 wraz z posadowionymi na niej budynkiem salonu wystawienniczo handlowego i ogrodzeniem, że ich sprzedaż będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i w konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować z tego zwolnienia po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do sprzedaży działek niezabudowanych nr 3677/217, 3680/220, 3682/220 stwierdzić należy, że jak wynika z powołanych art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy o VAT zwolniona jest od podatku VAT dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane przy czym przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Wskazać jednocześnie należy, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2012 r., poz. 647 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, odpowiada treści wskazanego orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustala się na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że dla działek niezabudowanych nr 3677/217, 3680/220, 3682/220 istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z planami zagospodarowania przestrzennego, Uchwały Rady Miasta R. nr 226/XX/96 z 6 listopada 1996r. (Dziennik Urzędowy Województwa K. z dnia 11 grudnia 1996 r. Nr 31, poz.179) oraz z dnia 25 maja 2005 r. (Dziennik Urzędowy Województwa z dnia 23 czerwca 2005 r. Nr 79, poz. 2145) działka nr 3677/217 posiada:

symbol B 25 KDZ - tereny komunikacji kołowej - teren publicznych dróg zbiorczych,
symbol B 25 MN - tereny zabudowy mieszkaniowej o niskiej intensywności, MJ - tereny budownictwa mieszkaniowego.

Dla terenu, na którym położone są działki nr 3680/220 i 3682/220 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą Rady Miasta nr xx z dnia 25 maja 2005 r. (Dziennik Urzędowy Województwa z dnia 23 czerwca 2005 r. Nr 79, poz. 2145) i posiadają symbol: B 25 KDZ - tereny komunikacji kołowej - tereny publicznych dróg zbiorczych. Dla przedmiotowych działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Jak wskazano wyżej o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT decyduje status lub przeznaczenie gruntu. Wskazana norma prawna ma zastosowanie do transakcji sprzedaży nieruchomości niezabudowanych o przeznaczeniu innym niż budowlane. Jak wynika z opisu sprawy dla działek mających być przedmiotem dostawy istnieją miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego. Wymienione przez Wnioskodawcę plany zagospodarowania przestrzennego wskazują, że działki nr 3677/217, 3680/220 i 3682/220 są gruntami przeznaczonymi pod zabudowę (działka nr 3677/217 posiada symbol B 25 KDZ - tereny komunikacji kołowej - teren publicznych dróg zbiorczych i symbol B 25 MN - tereny zabudowy mieszkaniowej o niskiej intensywności, MJ - tereny budownictwa mieszkaniowego a działki nr 3680/220 i 3682/220 B 25 KDZ - tereny komunikacji kołowej - tereny publicznych dróg zbiorczych).

Zgodnie z powołanym uprzednio art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Do budowli w znaczeniu tego przepisu zaliczane są m.in. obiekty liniowe.

Przez obiekt liniowy zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie z powołanymi przepisami ustawy Prawo budowlane drogi są budowlami zatem działki nr 3677/217, 3680/220, 3682/220 są działkami przeznaczonymi pod zabudowę.

Zatem dostawa działek niezabudowanych nr 3677/217, 3680/220, 3682/220, które zgodnie z zapisami w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego są działkami przeznaczonymi pod zabudowę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, gdyż dla omawianych transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż niezabudowanych działek nr 3677/217, 3680/220 i 3682/220 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Z wniosku wynika ponadto, że przedmiotem planowanej sprzedaży mają być również poniesione przez Wnioskodawcę nakłady na dzierżawionej od gminy nieruchomości. Wnioskodawca poczynił inwestycje w obcym środku trwałym obejmujące:

drogę - przyjętą na środki trwałe w 2002 r. (symbol KŚT 220),
budynek hurtowni przyjęty została na środki trwałe pod symbolem KŚT 103.

Wnioskodawca wyjaśnił, że poczyniona „Inwestycja w obcym środku trwałym - budynek hurtowni” nie oznacza, iż przedmiotowy budynek został przez niego wybudowany. Wnioskodawca ponosił jedynie nadkłady na jego remont i modernizację.

„Inwestycja w obcym środku trwałym - budynek hurtowni” została nabyta przez A. C. jako osobę fizyczną w 1996 r., a następnie została wniesiona do Spółki Wnioskodawcy przez A. C., będącego ówczesnym wspólnikiem Spółki.

W przypadku nadkładów poniesionych na gruncie dzierżawionym od Urzędu Miasta Wnioskodawca dokona sprzedaży wyłącznie nakładów, a w odniesieniu do gruntu nowy nabywca wejdzie w miejsce Wnioskodawcy jako dzierżawca.

Zgodnie z art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (….) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższych przepisów wynika, że - co do zasady - grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów. Jeżeli zatem ktoś wybuduje trwale związany z gruntem budynek na cudzym gruncie, budynek staje się własnością właściciela gruntu, a budowniczy budynku będzie tylko właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie obiektu. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli, ewentualnie ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

W odniesieniu do sprzedaży drogi i hurtowni Wnioskodawca (sprzedawca) nie jest właścicielem gruntu, a dzierżawi go od Gminy. Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy - zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Należy zauważyć, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Zatem usługą jest każda czynność podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, która nie kwalifikuje się jako dostawa towarów. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie jest właścicielem gruntu na którym zlokalizowana jest hurtownia i droga, a dzierżawi go od Gminy. Wnioskodawca (sprzedawca) zamierza objąć sprzedażą również majątek obejmujący przedmiotową hurtownię i drogę. Przy czym w odniesieniu do gruntu nowy nabywca wejdzie w miejsce Wnioskodawcy jako dzierżawca.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie lub poniósł na dzierżawionym obiekcie nakłady remontowe, ulepszeniowe, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Jednakże zbycie nakładów poniesionych na gruncie wydzierżawiającego nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), która mogłaby stanowić towar. Przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje bowiem własnością wydzierżawiającego. Niemniej jednak nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Tym samym, zbycie nakładów poniesionych na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego.

W konsekwencji, sprzedaż nakładów poczynionych na dzierżawionym gruncie, niestanowiących odrębnych od gruntu przedmiotów własności, nie może zostać uznana za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z tych też względów, przeniesienie nakładu budowlanego na Nabywcę należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23 %.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że planowana sprzedaż nakładów poniesionych na dzierżawionym gruncie będzie stanowić dostawę towarów korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii czy oddanie przez Syndyka Masy Upadłości w grudniu 2011 r. w dzierżawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w skład, której wchodzą w całości budynki, budowle, działki niezabudowane i inwestycje w obcych środkach trwałych przedmiotowej nieruchomości) innej firmie będącej podatnikiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) stwierdzić należy, że kwestia pierwszego zasiedlenia zgodnie z postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odnosi się do dostawy budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zatem przedmiotowe oddanie w dzierżawę całości posiadanych przez Wnioskodawcę nieruchomości spełnia definicje pierwszego zasiedlenia o której mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jedynie w odniesieniu do dostawy budynku – salonu wystawienniczo handlowego wraz z ogrodzeniem. W tym też zakresie stwierdzono, że planowana sprzedaż przedmiotowego salonu wystawienniczo handlowego wraz z ogrodzeniem będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż jego wynajem od 2011 r. stanowi przedmiotowe pierwsze zasiedlenie.

Natomiast kwesta pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie warunkuje prawa do zwolnienia z podatku VAT dostawy działek niezabudowanych oraz usług w postaci nakładów w obcym środku trwałym. Jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji ewentualne zwolnienie sprzedaży działek niezabudowanych wynikać może z postanowień art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, który warunkuje przedmiotowe zwolnienie od tego czy przedmiotem sprzedaży jest działka niezabudowana inna niż tereny budowlane. Jednocześnie ustawa o podatku VAT nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nakładów w obcym środku trwałym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że oddanie w grudniu 2011 r. w dzierżawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa innej firmie będącej podatnikiem VAT spełnia definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w odniesieniu do wszystkich składników planowanej sprzedaży tj. do salonu wystawienniczo handlowego, ogrodzenia, działek niezabudowanych inwestycji w obcych środkach trwałych, należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca podnosi ponadto czy w momencie sprzedaży z uwagi na fakt, iż od pierwszego zasiedlenia minął okres 2 lat i sprzedaż będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnik ma prawo opodatkować sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stawką podstawową 23% po zastosowaniu procedur opisanych w art. 43 ust. 10 tej ustawy.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że ustawodawca dał podatnikom, dokonującym dostawy budynków i budowli objętych zwolnieniem od podatku wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie jak już stwierdzono art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma zastosowanie tylko i wyłącznie do dostawy salonu wystawienniczo handlowego wraz z ogrodzeniem i w związku z postanowieniami art. 29a ust. 8 ustawy o VAT również do dostawy działki na której przedmiotowe obiekty są posadowione. W tym też tylko zakresie Wnioskodawca w oparciu o postanowienia art. 43 ust. 10 ustawy o VAT ma możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W niniejszej sprawie sprzedaż działek niezabudowanych oraz sprzedaż nakładów w obcym środku trwałym nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania zatem kwestia rezygnacji ze zwolnienia jest bezprzedmiotowa. Przy czym gdyby nawet w odniesieniu do sprzedaży działek niezabudowanych w sprawie miałyby zastosowanie postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT to Wnioskodawca i tak nie mógłby zrezygnować z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że istnieje możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowanie sprzedaży wszystkich składników nieruchomości podatkiem VAT ze stawką 23% po spełnieniu warunków opisanych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego bądź zmiany stanu prawnego.

Tut. organ pragnie również zauważyć, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia zdarzenia przyszłego tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanych pytań przyporządkowanych do danego zdarzenia przyszłego.

Tym samym dołączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 41-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin