Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/4510-1-409/15-2/DS
z 23 października 2015 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
- powstania przychodu podatkowego w wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia oraz zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych w związku z tym umorzeniem – jest prawidłowe,
- obowiązków płatnika z tytułu umorzenia udziałów bez wynagrodzenia – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 18 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
- powstania przychodu podatkowego w wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia oraz zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych w związku z tym umorzeniem,
- obowiązków płatnika z tytułu umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
- Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością [dalej: Wnioskodawca lub Spółka], polskim rezydentem podatkowym. Wspólnikami Wnioskodawcy są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Unii Europejskiej [dalej: Spółka w UE] i dwie osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi [dalej: OF].
- W przyszłości może nastąpić umorzenie udziałów Spółki należących do wspólnika – Spółki w UE – w drodze nabycia tych udziałów przez Spółkę za zgodą wspólnika, tj. w formie umorzenia dobrowolnego bądź też umorzenia przymusowego, o którym mowa w art. 199 § 1 KSH ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) [dalej: KSH] albo tzw. umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 KSH).
- Wspólnicy OF pozostaną w Spółce, udziały posiadane przez OF nie będą umarzane wraz z udziałami posiadanymi przez Spółkę z UE.
- Na podstawie art. 199 § 3 KSH, za zgodą Spółki w UE, umorzenie będzie przeprowadzone bez wynagrodzenia na rzecz Spółki w UE.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
- Czy w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę z UE, po stronie Spółki/Wnioskodawcy powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych [pdop], a czy samo umorzenie wymaga sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop?
- Czy w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę z UE, po stronie Spółki z UE powstanie przychód podlegający opodatkowaniu pdop, w związku z tym Spółka będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania pdop od tego przychodu?
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.
Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu Spółki/Wnioskodawcy.
- W związku z nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę udziałów własnych w celu umorzenia lub ich przymusowym albo automatycznym umorzeniem, po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu pdop.
- Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z posiadania udziałów. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 KSH.
- Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Ponadto umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 KSH).
- Tym samym umorzenie może być przeprowadzone:
- za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę – umorzenie dobrowolne;
- bez zgody wspólnika – umorzenie przymusowe;
- w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – umorzenie automatyczne.
- Umorzenie udziałów – w każdym z jego wariantów – za zgodą wspólnika może nastąpić bez wypłaty wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 KSH.
- Pojęcie przychodu nie jest zdefiniowane przez updop, art. 12 ust. 1 zawiera jedynie katalog przychodów. Na jego podstawie przyjmuje się, że dane przysporzenie może zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu pdop, jeżeli ma konkretny wymiar finansowy i definitywny charakter, czyli że w sposób trwały powiększa aktywa lub zmniejsza zobowiązania podatnika (np. WSA we Wrocławiu w wyroku z 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1294/10 „przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)”; analogiczne NSA w wyroku z 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1047/09 „przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika – czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek”). Zgodnie z art. 12 ust. 5 updop wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zgodnie z art. 12 ust. 5a updop wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 12 ust. 6 updop wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:
- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
- jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
- w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
- Wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a updop).
- W ocenie Wnioskodawcy art. 12 ust. 1 updop nie może być podstawą do przypisania przychodu Wnioskodawcy w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez jednego z wspólników Spółki. Spółka nie otrzyma też żadnego „świadczenia w naturze” czy „innego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia”, w tym w szczególności takiego, którego wartość byłaby możliwa do określenia na podstawie art. 12 ust. 5-6a updop.
- W wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia Spółka nie uzyska żadnej korzyści majątkowej opisanej jak wyżej. Wartość nominalną umorzonych udziałów Spółka przeksięguje z kapitału zakładowego na zwiększenie kapitału zapasowego. Nie dochodzi też do umorzenia jakiegokolwiek zobowiązania Spółki w stosunku do wspólnika (tj. nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 updop)
- W przypadku umorzenia dobrowolnego nabycie udziałów dokonywane jest wyłącznie celem ich niezwłocznego umorzenia, tj. prawnego unicestwienia. Spółka nie może wykonywać praw korporacyjnych z udziałów nabytych w celu umorzenia. Udziałów tych Spółka też nie może sprzedać. Dlatego też nie będzie mieć zastosowania do Spółki również art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, zgodnie z którym przychodem podlegającym opodatkowaniu pdop jest także wartość otrzymanych nieodpłatnie praw. Nawet jeżeli uznać, że Wnioskodawca nabywa nieodpłatnie prawa (udziały), to nie mają one jednak wartości ekonomicznej czy rynkowej.
- Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia na rzecz wspólnika, do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 updop. W szczególności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 updop i wyjaśnienia przyczyn braku wynagrodzenia.
- Zgodnie z art. 11 ust. 1 updop, jeżeli w wyniku istnienia określonych updop powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 9a ust. 1 updop podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.
- Zdaniem Spółki umorzenie udziałów nie jest „transakcją”, o której mowa w przywołanych wyżej przepisach. Updop nie definiuje pojęcia transakcji, zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl),,transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy”. Umorzenie udziałów jest zdarzeniem prawnym sui generis, wynikającym i uregulowanym w KSH. Jako takie nie może być utożsamiane ze zdarzeniem o charakterze handlowym, w tym w szczególności umową sprzedaży lub jakąkolwiek inną „transakcją” w rozumieniu art. 9a updop.
- Ilekroć updop rozszerza pojęcie transakcji dla celów art. 9a wprost na to wskazuje, jak ma to miejsce np. w przypadku zawarcia umowy spółki osobowej czy zawarcia umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze.
- Niezależnie od powyższego, skoro przepisy KSH dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub – zawsze za zgodą wspólnika – bez wynagrodzenia, to nie można stosować do takiego zdarzenia kryterium „rynkowości”, o którym mówi art. 11 updop. Szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie art. 11 updop wiązałoby się z zakwestionowaniem koncepcji umorzenia nieodpłatnego jako takiego.
- Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relację pomiędzy udziałowcem a Spółką. Brak wynagrodzenia jest elementem dopuszczonym przez KSH.
- Ponadto należy wskazać, że przewidziane w ramach obowiązujących przepisów metody ustalania ceny transakcyjnej są całkowicie nieadekwatne i nieodpowiednie do umorzenia udziałów. Nawet bowiem gdyby uznać, że umorzenie udziałów w Spółce jest transakcją, z czym Wnioskodawca zdecydowanie się nie zgadza, to brak jest metody, która mogłaby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do takiej transakcji. Za nieprzystające do umorzenia udziałów należy bowiem uznać:
- Metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej – ze względu na brak elementu ceny i brak transakcji porównywalnych;
- Metodę ceny odsprzedaży – ze względu na brak elementu ceny oraz brak umowy sprzedaży (a tym bardziej odsprzedaży);
- Metodę „koszt plus” – ze względu na brak umowy sprzedaży, brak bazy kosztowej i narzutu zysku;
- Metody zysku transakcyjnego – ze względu na brak transakcji oraz brak zysku.
- Jak wynika z powyższego metody określania dochodów znajdują odniesienie do zupełnie innych zdarzeń, niż umorzenie udziałów, co dodatkowo potwierdza, że regulacje dotyczące cen transferowych nie mogą w stosunku do takiej czynności znaleźć zastosowania.
- Podsumowując w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia na rzecz wspólnika, przepisy updop dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 11 art. 9a updop nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy. W szczególności dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 updop. W związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu pdop. Podobnie umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ocenił Minister Finansów reprezentowany przez:
- Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2013 r. nr IPTPB3/423-423/12-2/MF,
- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. nr IBPBI/2/423-1129/12/PC,
- Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2012 r. nr ILPB3/423-199/12-2/JS,
- Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 13 września 2012 r. nr ITPB3/423-313a/12/DK,
- Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej 10 marca 2015 r. sygn. ILPB4/423-582/14-3/DS.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.
Brak przychodu wspólnika umarzającego udziały bez wynagrodzenia.
- W przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia po stronie wspólnika, którego udziały są umarzane nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu pdop, w tym przychód, od którego Spółka byłaby zobowiązana do pobrania pdop jako płatnik.
- W ocenie Wnioskodawcy wspólnik umarzający posiadane przez siebie udziały bez wynagrodzenia nie uzyska żadnego przychodu (dochodu), w tym przede wszystkim wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Do sytuacji wspólnika, którego udziały są umarzane nie będzie miał również zastosowania art. 11 updop na zasadach przedstawionych wyżej w punkcie 1).
- Stanowisko Wnioskodawcy zostało również potwierdzone w:
- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 maja 2011 r. nr ILPB4/423-64/11-4/ŁM;
- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2012 r. nr IBPBI/2/423-415/12/AK;
- interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lutego 2013 r. nr IPTPB3/423-423/12-3/MF.
W rezultacie Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowanego pdop z tytułu umorzenia udziałów bez wynagrodzenia przez Spółkę w UE.
Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu podatkowego w wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia oraz zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych w związku z tym umorzeniem jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika z tytułu umorzenia udziałów bez wynagrodzenia jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.