2015.11.27 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/4512-725/15-2/KP
z 27 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania przeniesienia praw i obowiązków na podstawie cesji oraz braku opodatkowania czynności przeniesienia wierzytelności własnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania przeniesienia praw i obowiązków na podstawie cesji oraz braku opodatkowania czynności przeniesienia wierzytelności własnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. („Towarzystwo”) jest podmiotem utworzonym w formie polskiej spółki akcyjnej, na podstawie Ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz.U. z 2013 r., poz. 989, z późn. zm.), („Ustawa”).

Zgodnie z art. 27 Ustawy, powszechne towarzystwa mogą prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki akcyjnej, a przedmiotem ich działalności może być wyłącznie tworzenie i odpłatne zarządzanie funduszami emerytalnymi oraz ich reprezentowanie wobec osób trzecich (art. 29 ust. 1 Ustawy). Działalność ta jest zastrzeżona dla towarzystwa emerytalnego, które tworzy i zarządza tylko jednym otwartym funduszem emerytalnym oraz może utworzyć i zarządzać tylko jednym dobrowolnym funduszem, chyba, że w określonym czasie, zarządzanie więcej niż, odpowiednio, jednym otwartym funduszem lub dobrowolnym funduszem jest skutkiem przejęcia zarządzania przez inne towarzystwo albo połączenia towarzystw.

Aktualnie, Towarzystwo jest organem X. Dobrowolnego Funduszu Emerytalnego („DFE”) oraz X. Otwartego Funduszu Emerytalnego („OFE”), którymi zarządza i które reprezentuje wobec osób trzecich. Zgodnie z ograniczeniami zawartymi w Ustawie, zarządzanie DFE i OFE oraz ich reprezentacja stanowią wyłączny przedmiot działania Towarzystwa. Z punktu widzenia Towarzystwa, działalność polegająca na zarządzaniu DFE i OFE stanowi prowadzenie przedsiębiorstwa. Towarzystwo zarządza DFE i OFE odpłatnie, przy czym wynagrodzenie Towarzystwa jest pochodną wzrostu wartości majątku DFE i OFE, zależną od prawidłowości analiz i decyzji Towarzystwa, jak również wysokości kapitałów członków funduszu.

Zarówno DFE jak i OFE są natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy, osobami prawnymi zarządzanymi i reprezentowanymi przez Towarzystwo (odrębne masy majątkowe), których główną działalnością jest gromadzenie środków pieniężnych oraz ich lokowanie z przeznaczeniem na wypłatę członkom funduszu. Zarówno DFE jak i OFE są osobami prawnymi typu fundacyjnego (ich istotą jest majątek) i jako takie nie mają żadnych struktur korporacyjnych ani własnych organów (np. zarządu) - funkcję organu DFE/OFE pełni Towarzystwo. Ani DFE ani OFE nie posiada także własnych pracowników - z uwagi na strukturę funduszy oraz ich regulowaną działalność, całość czynności związanych z funkcjonowaniem DFE oraz OFE jest podejmowana na poziomie Towarzystwa.

Aktualnie, Towarzystwo podjęło decyzję o przeniesieniu zarządzania DFE i OFE, przy czym powyższy proces zostanie przeprowadzony w następujących etapach:

W pierwszym etapie, Towarzystwo sfinalizuje przekazanie zarządzania DFE na rzecz innego uprawnionego podmiotu (przejmującego zarządzanie); przekazanie zarządzania DFE nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, w związku z czym, Towarzystwo nie opisuje dalszych szczegółów przedmiotowej transakcji.
Po zbyciu DFE, jedynym przedmiotem działalności Towarzystwa pozostanie odpłatne zarządzanie OFE oraz jego reprezentowanie wobec osób trzecich. Z punktu widzenia Towarzystwa, działalność polegająca na zarządzaniu OFE będzie stanowić prowadzenie przedsiębiorstwa; jak zaznaczono powyżej, zarządzanie OFE przez Towarzystwo będzie miało charakter odpłatny.
W kolejnym etapie, Towarzystwo dokona przekazania zarządzania OFE wraz ze zbyciem opisanych niżej składników materialnych i niematerialnych na rzecz innego uprawnionego podmiotu - przejmującego zarządzanie („Nabywca”) za wynagrodzeniem zmiennym płatnym rocznie przez czas określony (20 lat) skalkulowanym, jako określony procent przyszłych przychodów Nabywcy uzyskanych w związku z zarządzaniem OFE w danym roku („Earn-out” lub „Wynagrodzenie zmienne”). W istocie więc Wynagrodzenie zmienne w dniu zawarcia umowy będzie stanowiło jedynie ekspektatywę, prawo do uzyskania Wynagrodzenia zmiennego w przyszłości, albowiem na dzień zawarcia umowy nie będzie możliwe wyliczenie przychodów Nabywcy, które mogą się pojawić w przyszłości. Wynagrodzenie zmienne będzie kalkulowane w oparciu o przychody z tytułu opłat za zarządzanie funduszami (jedyny przedmiot działalności dozwolony prawem) pobieranych przez Nabywcę w tym w szczególności opłaty wstępnej, za zarządzanie, za wyniki, jak również z tytułu wszelkich innych opłat dostępnych w przyszłości pomniejszonych o obowiązkowe wydatki regulacyjne ponoszone przez Nabywcę. Jak wynika z ustaleń pomiędzy stronami, na dzień zawarcia transakcji Towarzystwo będzie również uprawnione do wynagrodzenia stałego wypłacanego przez pierwsze 3 lata trwania umowy („Wynagrodzenie stałe”). Przewiduje się, iż pierwszym rokiem, za który Wynagrodzenie zmienne może zostać wypłacone jest 2015 r. Wynagrodzenie zmienne byłoby wypłacone po ustaleniu przychodów Nabywcy za pierwszy rok po dokonaniu transakcji. Należy również zaznaczyć, iż poziom Wynagrodzenia zmiennego oraz moment jego wypłaty mogą być modyfikowane w przyszłości w związku z szeregiem czynników, między innymi zmianą przepisów prawa wpływającą na działalność Nabywcy, istotną zmianą obostrzeń regulacyjnych, czy też między innymi w związku z likwidacją Nabywcy bądź sprzedażą OFE przez Nabywcę. Szczegółowe zasady określenia zasad wypłaty Wynagrodzenia zmiennego i Wynagrodzenia stałego zostaną określone w zawartej przez strony umowie.
Nabywcą OFE będzie inny podmiot niż nabywca DFE. Sposób opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia z tytułu przekazania zarządzania OFE stanowi przedmiot niniejszego wniosku.

W kolejnym etapie, OFE wraz ze zbyciem opisanych niżej składników materialnych i niematerialnych na rzecz innego uprawnionego podmiotu - przejmującego zarządzanie („Nabywca”) za wynagrodzeniem zmiennym płatnym rocznie przez czas określony (20 lat) skalkulowanym, jako określony procent przyszłych przychodów Nabywcy uzyskanych w związku z zarządzaniem OFE w danym roku („Earn-out” lub „Wynagrodzenie zmienne”). W istocie więc Wynagrodzenie zmienne w dniu zawarcia umowy będzie stanowiło jedynie ekspektatywę, prawo do uzyskania Wynagrodzenia zmiennego w przyszłości, albowiem na dzień zawarcia umowy nie będzie możliwe wyliczenie przychodów Nabywcy, które mogą się pojawić w przyszłości. Wynagrodzenie zmienne będzie kalkulowane w oparciu o przychody z tytułu opłat za zarządzanie funduszami (jedyny przedmiot działalności dozwolony prawem) pobieranych przez Nabywcę w tym w szczególności opłaty wstępnej, za zarządzanie, za wyniki, jak również z tytułu wszelkich innych opłat dostępnych w przyszłości pomniejszonych o obowiązkowe wydatki regulacyjne ponoszone przez Nabywcę. Jak wynika z ustaleń pomiędzy stronami, na dzień zawarcia transakcji Towarzystwo będzie również uprawnione do wynagrodzenia stałego wypłacanego przez pierwsze 3 lata trwania umowy („Wynagrodzenie stałe”). Przewiduje się, iż pierwszym rokiem, za który Wynagrodzenie zmienne może zostać wypłacone jest 2015 r. Wynagrodzenie zmienne byłoby wypłacone po ustaleniu przychodów Nabywcy za pierwszy rok po dokonaniu transakcji. Należy również zaznaczyć, iż poziom Wynagrodzenia zmiennego oraz moment jego wypłaty mogą być modyfikowane w przyszłości w związku z szeregiem czynników, między innymi zmianą przepisów prawa wpływającą na działalność Nabywcy, istotną zmianą obostrzeń regulacyjnych, czy też między innymi w związku z likwidacją Nabywcy bądź sprzedażą OFE przez Nabywcę. Szczegółowe zasady określenia zasad wypłaty Wynagrodzenia zmiennego i Wynagrodzenia stałego zostaną określone w zawartej przez strony umowie.

Przekazanie zarządzania OFE na rzecz Nabywcy zostanie przeprowadzone na podstawie art. 66 ust. 1 Ustawy. W świetle ww. przepisu, powszechne towarzystwo emerytalne, które zamierza zrezygnować z prowadzenia dotychczasowej działalności, może, na podstawie umowy zawartej z innym powszechnym towarzystwem emerytalnym, przekazać temu towarzystwu zarządzanie otwartym funduszem, którym zarządza. Przekazanie zarządzania OFE na rzecz Nabywcy będzie miało charakter odpłatny. Nabywca zapłaci Towarzystwu Wynagrodzenie stałe i zmienne skalkulowane w sposób wskazany powyżej.

Ze względu na fakt, że przedmiotowa transakcja będzie dokonana na rynku regulowanym i będzie przedmiotem oceny przez Komisję Nadzoru Finansowego („KNF”), dokumentacja w zakresie zbycia zarządzania OFE musi zostać przygotowana w sposób zgodny z wymogami KNF. Z powyższego względu, transakcja zbycia zarządzania OFE zostanie „sformalizowana” w ramach: umowy zbycia przedsiębiorstwa (w skład którego wchodzi między innymi prawo do zarządzania OFE) oraz stanowiącej integralną część transakcji, umowy o przekazanie zarządzania OFE w trybie art. 66 ust. 1 Ustawy („Umowa”). Obie umowy zostaną jednak podpisane przez strony transakcji w jednym dniu i z intencją dokonania jednej transakcji. Zgodnie z art. 66 ust. 1a Ustawy, Umowa o przekazanie zarządzania OFE Nabywcy stanie się skuteczna po uzyskaniu zgody KNF oraz zgody na koncentrację uzyskanej od właściwego organu, z chwilą wejścia w życie zmiany statutu OFE w zakresie firmy, siedziby i adresu towarzystwa zarządzającego OFE, wysokości jego kapitału zakładowego, składu akcjonariuszy towarzystwa i ilość posiadanych przez nich akcji, jak również sposobu reprezentacji OFE przez towarzystwo. W tym samym momencie skuteczna stanie się również umowa zbycia pozostałych elementów przedmiotu transakcji.

Praktycznym wyrazem zawarcia i wykonania planowanych umów będzie przeniesienie na Nabywcę portfela członków OFE oraz przeniesienie zarządzania tym portfelem, czemu towarzyszyć będzie przeniesienie na Nabywcę całej dokumentacji inwestycyjnej, uzasadniającej podejmowane przez Towarzystwo decyzje inwestycyjne.

Wskutek zawarcia i wykonania Umowy, Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Towarzystwa, a tym samym przejmie zarządzanie majątkiem OFE, co wynika z ustawowych cech umowy o przejęcie zarządzania funduszem.

Umowa o przekazanie zarządzania OFE Nabywcy będzie mogła zostać wykonana pod warunkiem jej pozytywnej oceny przez KNF w zakresie zasadności i zgodności z prawem planowanej czynności przejęcia zarządzania; zgodnie bowiem z art. 68 ust. 1 Ustawy, umowne przejęcie zarządzania OFE wymaga zezwolenia KNF; wniosek w tym zakresie zostanie złożony przez Nabywcę.

W ramach opisanej wyżej transakcji, wraz z przekazaniem zarządzania OFE na rzecz Nabywcy zbyte zostaną następujące elementy:

prawa i obowiązki związane z zarządzaniem OFE,
wpłaty do Funduszu Gwarancyjnego związane z X. OFE,
wszelkie prawa wynikające z umów zawartych przez Towarzystwo w imieniu lub na rzecz OFE, przenoszonych w ramach przedsiębiorstwa na Nabywcę, w szczególności umów z depozytariuszem, umów z bankami o prowadzenie rachunków bankowych dla OFE oraz dotyczących współpracy w zakresie transakcji na rynku finansowym, umów z podmiotami świadczącymi usługi maklerskie, umów dotyczących korzystania z serwisów internetowych oraz innych umów dotyczących działalności inwestycyjnej OFE,
wszelkie bazy danych z informacjami o uczestnikach OFE,
inne prawa na dobrach niematerialnych w zakresie dotyczącym zarządzania OFE, w tym prawa z licencji dotyczących serwisów internetowych Bloomberg i Reuters, inne prawnie chronione informacje, w tym wartość firmy, know-how, badania testowe i rynkowe, a także tajemnice przedsiębiorstwa Towarzystwa i OFE,
dokumentacja portfela inwestycyjnego w zakresie dotyczącym zarządzania OFE, uzasadniająca podejmowane przez Towarzystwo decyzje inwestycyjne, w tym, analizy przedsiębiorstw,
księgi rachunkowe OFE,
wszelkie dokumenty dotyczące zarządzania OFE, w tym wszelka dokumentacja dotycząca niezakończonych spraw ze skarg i wniosków związanych z działalnością OFE, niezakończonych postępowań administracyjnych lub sądowych, których stroną jest OFE lub Towarzystwo (w związku z zarządzaniem OFE),
wybrane rzeczowe aktywa trwałe, w tym środki trwałe, urządzenia i inne ruchomości,
roszczenia i należności Towarzystwa związane z zarządzaniem OFE wynikające ze zobowiązań ustawowych lub umownych (za wyjątkiem należności i roszczeń dotyczących wyłączonych aktywów),
korespondencja z KNF, stanowiące w ocenie Towarzystwa (wraz z przekazywanym zarządzaniem OFE) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, „Kodeks Cywilny”), dalej jako: „Przedmiot Transakcji”. Jednocześnie, Nabywca przejmie kluczowych pracowników Towarzystwa odpowiedzialnych i zaangażowanych w proces zarządzania OFE.

Powyższe składniki przedsiębiorstwa zostaną przeniesione na Nabywcę według ich stanu na dzień przekazania przez Towarzystwo zarządzania OFE.

Przejęcie funkcji zarządzania OFE jak również najważniejszych pracowników oraz wybranych aktywów materialnych i niematerialnych, należności i zobowiązań (służących Towarzystwu do zarządzania OFE) pozwoli Nabywcy na płynne, efektywne i bezpieczne dla członków OFE kontynuowanie zarządzania OFE, co jest kluczowe z punktu widzenia regulacyjnego.

Zgodnie z wymogiem art. 751 § 1 Kodeksu Cywilnego, umowa zbycia przedsiębiorstwa zostanie dokonana w formie pisemnej, z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W rezultacie przeprowadzonej transakcji, Nabywca przejmie wyłączny przedmiot działalności Towarzystwa, jakim jest zarządzanie i reprezentowanie OFE (wraz z kluczowymi pracownikami i aktywami służącymi bardziej efektywnemu prowadzeniu działalności przez Nabywcę). Jednocześnie zaś, Towarzystwo, z uwagi na utratę wyłącznego przedmiotu działalności, zostanie zlikwidowane.

Zgodnie z dyspozycją art. 66 ust. 1b Ustawy, w terminie miesiąca od daty, w której Umowa o przekazanie Nabywcy zarządzania OFE stanie się skuteczna, będzie musiało nastąpić otwarcie likwidacji Towarzystwa. Sposób zakończenia działalności Towarzystwa nie jest w sposób szczególny uregulowany przepisami Ustawy, zatem zastosowanie znajdą przepisy rozdziału VII (art. 459-478) ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, „KSH”). Podstawą rozwiązania Towarzystwa będzie uchwała walnego zgromadzenia Towarzystwa (art. 459 pkt 2 KSH). Sam proces likwidacji Towarzystwa będzie przebiegać zgodnie z przepisami art. 459-478 KSH.

Przed dokonaniem likwidacji Towarzystwa rozważane są (po uprzednim uzyskaniu stosownej zgody KNF) wypłata dywidendy przez Towarzystwo lub obniżenie kapitału Towarzystwa połączone z wypłatą środków pieniężnych akcjonariuszowi Towarzystwa, tj. X. Life spółkę będącą szwedzkim rezydentem podatkowym na potrzeby podatku dochodowego z siedzibą w Szwecji (dalej - „X. Life”).

Ponadto przed rozpoczęciem procesu likwidacji Towarzystwo rozważa zbycie praw i obowiązków wynikających z obu umów dotyczących OFE i pozostałych po przejęciu zarządzania przez Nabywcę, z wyłączeniem wierzytelności do wypłaty Earn-out przez Nabywcę (dalej - „Cesja”). Umowa Cesji będzie przewidywała wynagrodzenie należne Towarzystwu w zamian za przeniesienie praw i obowiązków.

Po zakończeniu likwidacji Towarzystwa pozostałe środki pieniężne oraz wierzytelność własna Towarzystwa w związku z płatnościami Earn-out zostałyby wydane akcjonariuszowi, tj. X. Life.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy opisane w niniejszym wniosku przeniesienie praw i obowiązków na podstawie Cesji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, ponieważ zgodnie z art. 28b ustawy o VAT będzie podlegało opodatkowaniu w kraju gdzie usługobiorca ma swoją siedzibę, czyli w przedmiotowej sprawie w Szwecji?
Czy opisane w niniejszym wniosku przeniesienie w wyniku likwidacji Towarzystwa wierzytelności z tytułu Earn-out na akcjonariusza, tj. X. Life nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1

W opinii Towarzystwa, opisane w niniejszym wniosku przeniesienie praw i obowiązków na podstawie Cesji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na brzmienie art. 28b Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów jest, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy VAT). Definicję towarów zawiera natomiast art. 2 pkt 6 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem przez pojęcie towarów należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez świadczenie usług z kolei rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT. W świetle wskazanych regulacji, odpłatne przeniesienie praw i obowiązków z umowy zasadniczo objęte będzie zakresem przedmiotowym Ustawy VAT jako świadczenie usług.

Zauważyć należy, że Ustawa VAT nie przewiduje odrębnych regulacji w zakresie opodatkowania usług polegających na zbyciu praw i obowiązków z umowy. W konsekwencji, tego rodzaju usługi będą podlegać opodatkowaniu VAT w oparciu o zasady ogólne przewidziane w Ustawie, w tym regulacje dotyczące miejsca świadczenia usług.

W analizowanym przypadku, usługa będzie wykonywana przez zbywającego, tj. Towarzystwo, które jest podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. Usługobiorcą będzie z kolei X. Life, tj. podmiot z siedzibą w Szwecji. W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 28b Ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem świadczenia takich usług (a więc miejscem ich opodatkowania VAT) jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W świetle wskazanych przepisów, usługa wykonywana przez Towarzystwo (tj. przeniesienie praw i obowiązków na podstawie Cesji) będzie podlegać opodatkowaniu w Szwecji (a w konsekwencji, nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce).

W zakresie pytania 2

W opinii Wnioskodawcy, opisane w niniejszym wniosku przeniesienie w wyniku likwidacji Towarzystwa wierzytelności z tytułu Earn-out na akcjonariusza, tj. X. Life nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powyższego uznać należy, że przekazanie majątku likwidacyjnego przez Towarzystwo w postaci wierzytelności z tytułu Earn-out nie mieści się w definicji odpłatnej dostawy towarów, ponieważ wierzytelność taka stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, określającego co należy rozumieć pod pojęciem towaru na potrzeby podatku VAT.

W konsekwencji rozważyć należy, czy przekazanie wierzytelności z tytułu Earn-out w ramach majątku likwidacyjnego spełnia przesłanki przemawiające za uznaniem tej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższych regulacji uznać należy, iż zbycie wierzytelności własnych nie stanowi świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska podkreśla orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 4 października 2011 r. (sygn. I FSK 537/11) Naczelny Sąd Administracyjny uznał: „Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które zgodnie z art. 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 z późn. zm.) następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Zbycie wierzytelności nie stanowi zatem świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że czynność wniesienia do spółki przedmiotowego wkładu w postaci wierzytelności własnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani jako odpłatna dostawa towarów ani też jako odpłatne świadczenie usług. Tym samym czynność ta pozostaje poza zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Stanowisko takie (w zakresie zbycia wierzytelności własnych) powszechnie potwierdza również Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2011 r., sygn. IPPP2/443-969/10-2/KG: „W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności w formie cesji wierzytelności (przelewu wierzytelności) na osobę trzecią najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi (...) Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych nie stanowi dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostaje ona zatem poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT”. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1285/12-2/KOM), czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 10 maja 2013 r. (sygn. IBPP2/443-74/13/WN). Wskazać należy, że wierzytelność z tytułu Earn-out będzie z perspektywy Towarzystwa wierzytelnością własną. W konsekwencji powyższych ustaleń, przekazanie przedmiotowej wierzytelności na rzecz X. Life w toku i likwidacji nie będzie transakcja podlegającą opodatkowaniu VAT.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że warunkiem niezbędnym uznania nabycia wierzytelności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu jest wystąpienie wynagrodzenia (odpłatności). Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NorfOst v. GFKL Financial Services AG, w przypadku transakcji zbycia wierzytelności, to nabywca świadczy usługę na rzecz zbywającego. Zgodnie z wskazanym orzeczeniem, podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy jednak odpłatnie usługi, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili sprzedaży. Również NSA w Warszawie w wyroku z 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11), wydanym w składzie siedmiu sędziów, uznał - biorąc pod uwagę ww. orzeczenie TSUE - że dla zakwalifikowania transakcji do kategorii odpłatnej usługi konieczne jest wystąpienie wynagrodzenia po stronie nabywcy, który tę usługę może teoretycznie świadczyć. Samo nabycie na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie spełnia przesłanek koniecznych do uznania, że nabywca otrzymał wynagrodzenie za wykonaną usługę.

W analizowanym stanie faktycznym Towarzystwo zostanie zlikwidowane. W związku z otrzymaniem przez X. Life, w wyniku likwidacji Towarzystwa, wierzytelności z tytułu Earn-out, X Life nie otrzyma żadnego dodatkowego przysporzenia. W szczególności przekazana wierzytelność nie będzie skalkulowana tak, że będzie zawierała wynagrodzenie dla X. Life. Na moment przekazania nie wystąpi różnica pomiędzy wartością wydanych X. Life wierzytelności z tytułu Earn-out, a ich wartością przyjętą dla celów likwidacji.

Pomiędzy likwidowanym Towarzystwem i X. Life nie będzie również istnieć jakikolwiek stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności. X. Life otrzyma wierzytelność w ramach likwidacji Towarzystwa na własny rachunek i może ona następnie we własnym imieniu dochodzić takich wierzytelności. W konsekwencji uznać należy, że X. Life nie otrzymuje wynagrodzenia, a zatem przedmiotowe przekazanie wierzytelności z tytułu Earn-out na rzecz X. Life w ramach majątku likwidacyjnego po likwidacji Towarzystwa, nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia przy ich realizacji jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Towarzystwo jest aktualnie organem X. Dobrowolnego Funduszu Emerytalnego („DFE”) oraz X. Otwartego Funduszu Emerytalnego („OFE”), którymi zarządza i które reprezentuje wobec osób trzecich. Zgodnie z ograniczeniami zawartymi w Ustawie, zarządzanie DFE i OFE oraz ich reprezentacja stanowią wyłączny przedmiot działania Towarzystwa. Z punktu widzenia Towarzystwa, działalność polegająca na zarządzaniu DFE i OFE stanowi prowadzenie przedsiębiorstwa. Towarzystwo zarządza DFE i OFE odpłatnie, przy czym wynagrodzenie Towarzystwa jest pochodną wzrostu wartości majątku DFE i OFE, zależną od prawidłowości analiz i decyzji Towarzystwa, jak również wysokości kapitałów członków funduszu.

Aktualnie, Towarzystwo podjęło decyzję o przeniesieniu zarządzania DFE i OFE, przy czym powyższy proces zostanie przeprowadzony w etapach. Przy czym przekazanie zarządzania DFE nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Ponadto przed rozpoczęciem procesu likwidacji Towarzystwo rozważa zbycie praw i obowiązków wynikających z obu umów dotyczących OFE i pozostałych po przejęciu zarządzania przez Nabywcę, z wyłączeniem wierzytelności do wypłaty Earn-out przez Nabywcę („Cesja”). Umowa Cesji będzie przewidywała wynagrodzenie należne Towarzystwu w zamian za przeniesienie praw i obowiązków.

Po zakończeniu likwidacji Towarzystwa pozostałe środki pieniężne oraz wierzytelność własna Towarzystwa w związku z płatnościami Earn-out zostałyby wydane akcjonariuszowi, tj. X. Life. W analizowanym stanie faktycznym Towarzystwo zostanie zlikwidowane. W związku z otrzymaniem przez X. Life, w wyniku likwidacji Towarzystwa, wierzytelności z tytułu Earn-out, X Life nie otrzyma żadnego dodatkowego przysporzenia. W szczególności przekazana wierzytelność nie będzie skalkulowana tak, że będzie zawierała wynagrodzenie dla X. Life. Na moment przekazania nie wystąpi różnica pomiędzy wartością wydanych X. Life wierzytelności z tytułu Earn-out, a ich wartością przyjętą dla celów likwidacji. Pomiędzy likwidowanym Towarzystwem i X. Life nie będzie również istnieć jakikolwiek stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności. X. Life otrzyma wierzytelność w ramach likwidacji Towarzystwa na własny rachunek i może ona następnie we własnym imieniu dochodzić takich wierzytelności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. tego czy opisane w niniejszym wniosku przeniesienie praw i obowiązków na podstawie Cesji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, ponieważ zgodnie z art. 28b ustawy o VAT będzie podlegało opodatkowaniu w kraju gdzie usługobiorca ma swoją siedzibę, czyli w przedmiotowej sprawie w Szwecji.

Z wyżej cytowanego art. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej stanowi świadczenie usług. Zatem zbycie praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących OFE i pozostałych po przejęciu zarządzania przez Nabywcę na podstawie Cesji będzie stanowić odpłatne świadczenie usług.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania rozdziału „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że kontrahent ze Szwecji na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi, spełnia definicję podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z ww. przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Należy stwierdzić, że dla przedmiotowych usług polegających na przeniesieniu praw i obowiązków na podstawie Cesji, ustawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia, zatem przy określaniu tego miejsca znajdzie zastosowanie zasada ogólna ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy. Jednocześnie z wniosku nie wynika, aby usługi te były świadczone dla jakiegokolwiek stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, tj. Szwecja.

Tym samym, usługi, które świadczy Wnioskodawca podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu, w którym podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi, posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium Szwecji. Zatem, opisane w niniejszym wniosku przeniesienie praw i obowiązków na podstawie Cesji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również czy opisane w niniejszym wniosku przeniesienie w wyniku likwidacji Towarzystwa wierzytelności z tytułu Earn-out na akcjonariusza, tj. X. Life nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania przeniesienia w wyniku likwidacji Towarzystwa wierzytelności z tytułu Earn-out na akcjonariusza, tj. X. Life wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 tej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Jak stanowi art. 510 § 1 tej ustawy umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i 8 ustawy. W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż czynności polegającej na przeniesieniu wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. W przedmiotowym przypadku przeniesienie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi. Przedmiotowe wydanie wierzytelności stanowi wyłącznie element działania związanego z likwidacją/ustaniem bytu prawnego podmiotu wydającego wierzytelność. X. Life otrzyma wierzytelność w ramach likwidacji Towarzystwa na własny rachunek i może ona następnie we własnym imieniu dochodzić takich wierzytelności. W związku z likwidacją Towarzystwa ustanie byt prawny Towarzystwa. X. Life nie będzie świadczyć na rzecz likwidowanego Towarzystwa żadnych usług. W ramach wydania wierzytelności X. Life nie będzie zobowiązywała się do jakichkolwiek innych działań np. polegających na ściąganiu długu na rzecz Towarzystwa. Nie można więc uznać, że dochodzi w tym momencie do świadczenia jakiejkolwiek usługi, wobec braku drugiego podmiotu, tj. usługobiorcy i wiążącej strony umowy o wykonanie usługi i przewidującej wynagrodzenie za tę usługę. W ramach powyższej operacji nie jest zatem dokonywana przez X. Life żadna inna usługa i nie ma też elementu odpłatności za wykonanie jakiejkolwiek usługi przez Towarzystwo.

Zatem opisane w niniejszym wniosku przeniesienie w wyniku likwidacji Towarzystwa wierzytelności z tytułu Earn-out na akcjonariusza, tj. X. Life nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin