Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/4511-72/15/AD
z 1 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2015 r. (data wpływu 13 maja 2015 r.), uzupełnionym pismami w dniach 8 lipca 2015 r., 13 lipca 2015 r. oraz 18 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania pieniężnych i niepieniężnych składników majątku w wyniku likwidacji spółki jawnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania pieniężnych i niepieniężnych składników majątku w wyniku likwidacji spółki jawnej. Wniosek uzupełniony został pismami w dniach 8 lipca 2015 r., 13 lipca 2015 r. oraz 18 sierpnia 2015 r.

Ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest obecnie jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - posiada bowiem całość udziałów w niej oraz jest prezesem jednoosobowego zarządu. Głównym przedmiotem działalności jest produkcja roślinna, zwierzęca, turystyka i gastronomia oraz transport. Spółka posiada trwałe składniki majątku, w tym nieruchomości w postaci gruntów, w tym częściowo zabudowanych. Prowadzi księgi rachunkowe i sporządza corocznie sprawozdania finansowe, aczkolwiek od około roku w zasadzie nie dokonuje żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, nie znajduje się w likwidacji, upadłości, ani nie rozpoczęła podziału majątku. Planowane jest przystąpienie nowej osoby do grona wspólników, a następnie - z uwagi na rozmiar działalności – przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną na zasadach określonych w art. 551 Kodeksu spółek handlowych. Zakładana jest przy tym kontynuacja w sferze personalnej, tzn. wspólnicy spółki przekształconej, składając oświadczenia, staną się wspólnikami spółki przekształconej. Nadto spółka jawna prowadziła będzie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim samym przedmiocie, co obecnie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przychody opodatkowane będą bądź na zasadach ogólnych, bądź podatkiem liniowym. Spółka uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 września 2014 r. ITPB4/423-77/14/AM, w której jej stanowisko w przedmiocie tego, że takie przekształcenie nie powoduje powstania w spółce kapitałowej przychodu podlegającego opodatkowaniu zostało uznano za prawidłowe.

W przyszłości, w toku działalności powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej mogą jednak zajść okoliczności powodujące konieczność jej rozwiązania. W takim wypadku przeprowadzona zostanie likwidacja spółki, a jej majątek pozostały po spłaceniu zobowiązań i zabezpieczeniu roszczeń niewymagalnych bądź spornych - zgodnie z umową spółki zostanie podzielony pomiędzy wspólników stosownie do ich udziałów w zyskach. Ów majątek stanowić mogą nieruchomości, środki pieniężne i wierzytelności. Te ostatnie wynikać mogą z uprzednio opodatkowanych i zarachowanych jako przychody kwot, których spółka jawna może nie otrzymać na dzień przekształcenia (np. zapłata za towar, usługę, z wyjątkiem pożyczek). Możliwym jest, że majątek rzeczowy nie będzie zbywany, tylko dokonany zostanie jego podział fizyczny pomiędzy wspólników (np. jeden otrzyma środki pieniężne, a drugi nieruchomości). Środki pieniężne, które w przypadku likwidacji spółki jawnej przypaść by miały wspólnikom do podziału pochodzić będą z zysków (opodatkowanych przychodów) spółki jawnej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień przekształcenia nie będzie posiadać nieopodatkowanych zysków.

Ponadto Wnioskodawczyni podaje, że składniki majątku, które Wnioskodawczyni otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej stanowić będą zarówno majątek przejęty od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po jej przekształceniu (w tym nabyty ze środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładów i z dochodów będących przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), jak również będący wynikiem działalności spółki jawnej. Z uzyskanej przez Wnioskodawczynię uprzednio interpretacji podatkowej wynika, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną w okolicznościach opisanych we wniosku stanowi sukcesję podatkową i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna zatem przejmuje wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przekształcanej. Z uwagi na to, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie osiąga dochodów, nie występują w niej nie podzielone zyski ani zysk przekazany na inny kapitał niż zakładowy. Na dzień przekształcenia nie przewiduje się więc po stronie Wnioskodawczyni przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naturalnie, jeśli zysk by wystąpił, zostałby on uprzednio opodatkowany u Wnioskodawczyni podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego w uzupełnieniu wniosku sformułowano następujące pytanie.

Czy otrzymanie pieniędzy bądź na wyłączną własność składników majątkowych opisanych wyżej w stanie faktycznym (środki pieniężne, ruchomości, nieruchomości, wierzytelności) wskutek likwidacji spółki jawnej utworzonej wcześniej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje u Wnioskodawczyni jako wspólnika spółki osobowej powstanie przychodu powodującego opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w jawną (poprzedzone przystąpieniem do tej pierwszej nowego wspólnika) polegać będzie jedynie na zmianie jej formy prawnej przy jednoczesnym zachowaniu podmiotowości, tzn. wspólnicy spółki przekształcanej staną się wspólnikami spółki przekształconej. Kodeks spółek handlowych dopuszcza taką możliwość w art. 551 i następnych, określając jednocześnie tryb postępowania w tej kwestii. Z kolei art. 93a § 1 oraz 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki i zasadę tę stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Przy czym ową sukcesję praw i obowiązków rozumieć należy szeroko, a zatem w spółce przekształcanej nie wystąpi żaden przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Problematyka ta była przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w sprawie ITPB4/423-77/14/AM i prezentowane tam przez występującą spółkę, której jedynym wspólnikiem jest Wnioskodawczyni - stanowisko uznano za prawidłowe .

W niniejszej sprawie rozważenia wymaga dalsza kwestia: gdyby tak powstała spółka jawna ulec miała likwidacji, to czy otrzymane przez wspólników w skutek tego (w drodze podziału majątku) środki lub przedmioty majątkowe spowodują powstanie u nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w tym podatku nie powstanie. Wskazać bowiem należy, że wystąpienie jednej z przewidzianych prawem przesłanek likwidacji spółki jawnej prowadzi do rozpoczęcia stosownej procedury. Zgodnie z zapisami art. 82 § 2 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki jawnej pozostały po jej likwidacji dzieli się pomiędzy wspólników stosownie do postanowień umowy spółki, a w ich braku zwraca się wspólnikom udziały, a nadwyżkę dzieli w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki. Możliwym jest, że jako majątek likwidowanej spółki pozostaną nieruchomości, środki pieniężne oraz wierzytelności. W art. 14 ust. 3 pkt 10 wyłączono z katalogu przychodów z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki, a w art. 14 ust. 2 przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia z niej wspólnika.

Według Wnioskodawczyni również w sytuacji, gdyby w wyniku likwidacji i podziału majątku otrzymała Ona zamiast środków pieniężnych składnik rzeczowy w postaci nieruchomości, nie spowodowałoby to po Jej stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile nie dokona ich zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej ani w ciągu 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2011 r., nr ILPB1/415-278/11-6/IM czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2014 r., nr IPTPB1/415-655/13-4/MD. Wynika z nich jednoznacznie, że otrzymanie przez wspólnika zlikwidowanej spółki niebędącej osobą prawną majątku innego niż środki pieniężne nie powoduje u niego w momencie likwidacji przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale może on powstać w przyszłości w momencie odpłatnego zbycia tychże składników w określonym prawem terminie.

Reasumując, Wnioskodawczyni uważa, że otrzymanie pieniędzy, bądź na wyłączną własność składników majątkowych opisanych w wyżej przestawionym stanie faktycznym (środki pieniężne, ruchomości, nieruchomości, wierzytelności) wskutek likwidacji spółki jawnej utworzonej wcześniej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie spowoduje u Niej jako wspólnika spółki osobowej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. W myśl art. 58 tej ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1. przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3. ogłoszenie upadłości spółki,
4. śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5. wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6. prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

• prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ponadto na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

• wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (art. 24 ust. 5 pkt 3);
• wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1. pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2. otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

• środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (a zatem, otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej – niezależnie od proporcjonalności takiej wypłaty do wkładu danego wspólnika),
• przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przy czym, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. art. 14 ust. 8 ww. ustawy, który ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Zatem, wierzytelności otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, które zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne traktowane są również jak środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyżej zacytowane przepisy (art. 14 ust. 2 pkt 17; art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12) zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że (co do zasady) likwidacja spółki jawnej jest dla wspólnika tej spółki podatkowo neutralna, co oznacza, że nabycie z tytułu likwidacji środków pieniężnych na moment tej likwidacji nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – Druk Sejmowy Nr 3500 – Sejm RP VI kadencji).

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę w czasie jej trwania są na bieżąco uwzględniane u wspólników jako przychody i koszty z udziału w niej.

Dochody wypracowane w toku działalności spółki osobowej (spółki jawnej), powinny na bieżąco podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, niezależnie od tego, czy uzyskane z tego tytułu zyski są dystrybuowane do wspólników tej spółki, czy też służą zwiększeniu jej majątku, który następnie będzie zwracany wspólnikom na skutek rozwiązania spółki osobowej (spółki jawnej).

W konsekwencji, wypracowane w toku działalności spółki jawnej środki pieniężne, które otrzyma wspólnik w ramach jej likwidacji, (która prowadziła działalność gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) będą dla niego uprzednio przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej, zgodnie z udziałem w zysku spółki.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyjął przepisy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące likwidacji spółki niebędącej osobą prawną dla potrzeb „klasycznej” sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną powstaje (otrzymuje majątek tytułem wkładów wspólników), prowadzi przez określony czas działalność (nabywa/wytwarza w toku tej działalności majątek finansowany ze środków uzyskanych z wkładów lub wypracowanych w toku działalności, które podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy), po czym jest likwidowana (przekazuje wspólnikom majątek, który pochodzi z wkładów albo którego wartość była uprzednio opodatkowana na poziomie wspólników).

Co do zasady bowiem, zgodnie z treścią omawianych przepisów, otrzymanie przez wspólnika spółki jawnej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku z tytułu likwidacji tej spółki jest neutralne podatkowo, tj. nie skutkuje u wspólnika powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten może powstać dopiero w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych na skutek likwidacji spółki niepieniężnych składników majątku.

Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

• zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;
• służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;
• zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Jak wskazano uprzednio, celem wprowadzenia powyższych przepisów było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych przez podatnika, nie zaś doprowadzenie do podwójnego nieopodatkowania. Innymi słowy, ocena możliwości zastosowania przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących likwidacji spółki niebędącej osobą prawną powstałej z przekształcenia spółki z o.o. powinna być dokonywana z uwzględnieniem ich ratio legis. Ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do ich wykładni językowej nie jest wystarczające. Ratio legis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje zatem uznać, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji otrzymania przez podatnika środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną powstałej z przekształcenia spółki z o.o. – w odniesieniu do tej ich części otrzymywanej przez podatnika z majątku spółki jawnej, które zostały przejęte od spółki z o.o. w wyniku jej przekształcenia i których wartość nie była uprzednio opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, uwzględniając zatem powyższe zastrzeżenia, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, jeżeli źródłem pochodzenia otrzymywanych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składników majątkowych będą w szczególności:

• wniesione do spółki z o.o. wkłady oraz dopłaty,
• majątek nabyty przez spółkę z o.o. w toku jej działalności gospodarczej,
• niepodzielone zyski spółki z o.o., o ile zostały one na dzień przekształcenia opodatkowane u wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
• dochody (przychody) wypracowane w toku działalności spółki jawnej, uwzględnione przez wspólników w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od której zostały odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy.

Natomiast w tym katalogu nie mieszczą się składniki majątkowe, których źródłem pochodzenia będzie tzw. zysk zatrzymany w spółce z o.o. w części w jakiej nie został on opodatkowany u wspólników spółki podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przez zysk zatrzymany należy rozumieć część zysku netto pozostającą w spółce, który nie został rozdzielony pomiędzy jej udziałowców.

W opisie zdarzenia przyszłego podano, że w toku działalności spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. W takim wypadku przeprowadzona zostanie likwidacja spółki, a jej majątek pozostały po spłaceniu zobowiązań i zabezpieczeniu roszczeń niewymagalnych bądź spornych - zgodnie z umową spółki zostanie podzielony pomiędzy wspólników stosownie do ich udziałów w zyskach. Ów majątek stanowić mogą nieruchomości, środki pieniężne i wierzytelności. Te ostatnie wynikać mogą z uprzednio opodatkowanych i zarachowanych jako przychody kwot, których spółka jawna może nie otrzymać na dzień przekształcenia (np. zapłata za towar, usługę, z wyjątkiem pożyczek). Środki pieniężne zaś, które w przypadku likwidacji spółki jawnej przypaść by miały wspólnikom do podziału pochodzić będą z zysków (opodatkowanych przychodów) spółki jawnej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością bowiem nie osiąga dochodów, nie występują w niej nie podzielone zyski ani zysk przekazany na inny kapitał niż zakładowy. Na dzień przekształcenia nie przewiduje się więc po stronie Wnioskodawczyni przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Składniki majątku, które otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej stanowić będą zarówno majątek przejęty od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po jej przekształceniu (w tym nabyty ze środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładów i z dochodów będących przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), jak również będący wynikiem działalności spółki jawnej.

Tytuł prawny, z jakiego Wnioskodawczyni uzyska opisane we wniosku aktywa będące składnikami majątku spółki jawnej mieści się zatem w zakresie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić jednakże należy, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się bezpośrednio (wprost) do skutków podatkowych, jakie powstają po stronie wspólnika likwidowanej spółki jawnej w sytuacji, gdy otrzymany przez niego majątek spółki ma formę inną niż środki pieniężne, na moment otrzymania tego majątku (art. 14 ust. 3 pkt 10 odnosi się do momentu otrzymania majątku likwidowanej spółki, ale nie do niepieniężnej formy otrzymywanego majątku; przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b odnoszą się do niepieniężnej formy otrzymywanego majątku, ale nie do momentu jego otrzymania).

Niemniej jednak – jak wyjaśniono we wcześniejszej części niniejszej interpretacji – regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzają mechanizm, zgodnie z którym wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki nie stanowi przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika.

W konsekwencji, przenosząc uprzednio zanalizowane przepisy na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie osiąga dochodów, nie występują w niej nie podzielone zyski ani zysk przekazany na inny kapitał niż zakładow, a środki pieniężne jakie ma otrzymać Wnioskodawczyni z tytułu rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej będą pochodziły z dochodów spółki jawnej, które zostały opodatkowane u Wnioskodawczyni w trakcie funkcjonowania tej spółki - otrzymanie przez Wnioskodawczynię – z tytułu likwidacji spółki jawnej - środków pieniężnych oraz innych niż środki pieniężne składników majątku spółki - nie będzie skutkować dla Niej powstaniem przychodu.

W nawiązaniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.