Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB6/4510-310/15-4/TO
z 26 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 listopada 2015 r. (data wpływu 5 listopada 2015 r.) oraz pismem z dnia 4 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kwalifikowania miesięcznych i całorocznych płatności z tytułu Opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych Spółki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kwalifikowania miesięcznych i całorocznych płatności z tytułu Opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozważa zakup oprogramowania informatycznego. Oprogramowanie to jest zintegrowanym systemem do zarządzania kancelarią podatkową (dalej: „Oprogramowanie”). Oprogramowanie zostanie udostępnione Spółce przez niepowiązaną firmę informatyczną z siedzibą w Szwecji. Spółka otrzyma prawo do korzystania z Oprogramowania, z możliwością udzielania sublicencji na korzystanie z Oprogramowania podmiotom trzecim.

Udostępnienie Spółce przez szwedzkiego dostawcę Oprogramowania będzie przebiegało na podstawie Umowy na sublicencjonowanie i promowanie Oprogramowania (dalej: „Umowa”).

Przedmiot Umowy

W ramach Umowy, Spółka uzyska wraz z prawem do sublicencjonowania Oprogramowania na rzecz innych podmiotów, także prawo do korzystania z własności intelektualnej dotyczącej Oprogramowania. Przedmiotowe własności intelektualne obejmować będą: znak towarowy, prawa autorskie, patenty, instrukcje obsługi, itp. (dalej: „Własności Intelektualne”).

Na mocy Umowy, Spółka będzie uprawniona do wykonywania czynności w zakresie:

• dystrybucji oprogramowania do użytkowników końcowych poprzez sublicencjonowanie Oprogramowania,
  
• wykorzystywania, modyfikowania i kopiowania Oprogramowania,
  
• świadczenia usług opieki technicznej dla końcowych użytkowników Oprogramowania z wykorzystaniem Własności Intelektualnych,
  
• rozwijania nowych funkcji Oprogramowania w celu przystosowania do wymagań i potrzeb użytkowników końcowych.
  
  

Wynagrodzenie płacone przez Spółkę dostawcy Oprogramowania w postaci opłaty licencyjnej

Wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Spółce prawa do Oprogramowania wraz z Własnościami Intelektualnymi będzie uiszczane na rzecz szwedzkiego dostawcy Oprogramowania w postaci opłaty licencyjnej (dalej: „Opłata licencyjna”). Opłata licencyjna skalkulowana będzie przy zachowaniu warunków rynkowych przez szwedzkiego dostawcę Oprogramowania (zgodnie z zasadą arm’s length), który w tym celu dokonał wyboru jednej z metod wyceny wartości świadczeń określonych w art. 11 Ustawy CIT. Poziom Opłaty licencyjnej zostanie ustalony w oparciu o wyniki analizy ekonomicznej przygotowanej w sposób profesjonalny przez niezależnego doradcę.

Mechanizm kalkulacji opłaty licencyjnej

Mechanizm kalkulacji wysokości Opłaty licencyjnej przewiduje, iż Opłata licencyjna będzie obliczana jako różnica pomiędzy:

• dochodem obliczonym jako kwota przychodów operacyjnych osiąganych przez Spółkę z tytułu dystrybucji Oprogramowania i świadczenia usług w zakresie opieki technicznej dla użytkowników końcowych Oprogramowania pomniejszona o koszty operacyjne ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzeniem tej działalności,
  
  a
  
  
• kwotą marży operacyjnej stanowiącą iloczyn:
  1. współczynnika marży operacyjnej (w %) ustalonym na podstawie wyników analizy ekonomicznej jako rynkowe wynagrodzenie (w tym również na podstawie dostępnych baz danych np. A.) dla dystrybutora zintegrowanego oprogramowania i dostawcy usług konsultacyjnych powiązanych z takim rozwiązaniem informatycznym, oraz
     
  2. wysokości przychodów netto osiąganych przez Spółkę z tytułu dystrybucji Oprogramowania i świadczenia usług pomniejszonych o przychody z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi serwisowe oraz inne przychody niezwiązane z działalnością dystrybucyjną, a także wewnątrzgrupowe koszty bezpośrednie.
  
  
  

Zasady rozliczeń Opłaty licencyjnej

Wynagrodzenie wynikające z zawartej Umowy będzie rozliczane w okresach miesięcznych.

Kwota należnej Opłaty licencyjnej będzie rozliczana w ujęciu narastającym w kolejnych miesiącach, od stycznia do grudnia danego roku podatkowego. Na przykład saldo Opłaty licencyjnej należnej za maj będzie skorygowane o saldo ustalone za okres od stycznia do kwietnia, tak iż majowa faktura będzie uwzględniała kwoty dotychczas rozliczone w poprzednich okresach i opiewała na kwoty pozostające do zapłaty lub należne Spółce w bieżącym okresie (tj. w maju).

W trakcie roku podatkowego Spółka będzie otrzymywać od Dostawcy faktury (invoice) lub noty uznaniowe/kredytowe (credit invoice) z tytułu Opłaty Licencyjnej w sposób następujący:

• w przypadku, gdy kwota miesięcznej opłaty licencyjnej należnej od Spółki z tytułu Umowy za dany miesiąc, obliczona według opisanego wyżej mechanizmu kalkulacji będzie większa od zera - wówczas Spółka otrzyma od Dostawcy fakturę z tytułu Opłaty licencyjnej (invoice) za ten miesiąc,
  
• w przypadku, gdy kwota miesięcznej opłaty licencyjnej z tytułu Umowy, obliczona według opisanego wyżej mechanizmu kalkulacji, będzie mniejsza od zera, wówczas Spółka nie otrzyma faktury obciążającej lecz notę uznaniową/kredytową (credit invoice) (tj. uznanie płatnością na kwotę ujemnej wartości Opłaty Licencyjnej) w wysokości umożliwiającej zrealizowanie przez Spółkę marży operacyjnej na poziomie rynkowym (tj. w wysokości marży operacyjnej wynikającej z analizy ekonomicznej). Credit invoice będzie (z uwagi na narastający charakter kalkulacji opłat w trakcie roku) zawierała odwołania do numerów wcześniej otrzymanych invoice, ale nie będzie podstawą do uznania, iż zmianie ulega uiszczona za minione miesiące opłata. Informacje o numerach wcześniejszej invoice będą miały charakter techniczno - informacyjny.
  
  

Rozliczenie płatności po zakończeniu roku

Po zakończeniu każdego roku podatkowego i po wstępnym zamknięciu ksiąg przez Spółkę, w terminie do końca pierwszego kwartału następnego roku podatkowego, przeprowadzana będzie weryfikacja rozliczeń Opłaty licencyjnej za zamknięty rok. Polegać będzie ona na obliczeniu Opłaty licencyjnej należnej, według ustalonego wzoru, na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za zakończony rok obrachunkowy.

Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego okaże się, iż marża operacyjna osiągnięta przez Spółkę z działalności dystrybucyjnej wykonywanej w tym roku, odbiega od rynkowego poziomu marży ustalonej w oparciu o rezultaty analizy ekonomicznej, wówczas Spółka otrzymuje dokument - invoice lub credit invoice - w ramach wyrównania rozliczeń Opłaty licencyjnej za zakończony rok podatkowy.

Ujmowanie danych wynikających z otrzymanych dokumentów

Spółka będzie traktować ponoszoną opłatę licencyjną, udokumentowaną fakturą (invoice), jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami osiągniętymi w okresie, za który Opłata licencyjna jest należna.

Natomiast nota uznaniowa /kredytowa (credit invoice) otrzymywana w trakcie roku będzie przez Spółkę traktowana dwojako:

1. jako faktura korygująca wysokość Opłaty licencyjnej - ujmowana będzie co do zasady, w okresie, za który narastająco kalkulowana była Opłata licencyjna,
2. jako nota kredytowa - w sytuacji gdyby Opłata licencyjna była szwedzkiemu dostawcy oprogramowania nienależna w całości i zgodnie z umową powinien on dokonać Spółce dopłaty, tak aby osiągnęła ona marżę operacyjną na poziomie rynkowym; Spółka potraktuje wartości wykazane na nocie kredytowej jako należną jej formę dotacji (dopłaty/dofinansowania) i rozpozna przychód należny memoriałowo - tj. na koniec każdego miesiąca, za który należy się jej dopłata.
   
   

Otrzymywane zaś po zakończeniu roku dokumenty dotyczące minionego roku będą ujmowane następująco:

• credit invoice będzie ujmowany/uwzględniany w rozliczeniach podatkowych minionego roku podatkowego (zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT lub art. 12 ust. 3 Ustawy CIT - w zależności od tego, jakie skutki dla Spółki będą wynikały z treści dokumentu);
  
• invoice - będzie ujmowany, co do zasady, w kosztach uzyskania przychodów minionego roku podatkowego (pod warunkiem otrzymania go w terminach, o których mowa w art. 15 ust. 4b Ustawy CIT) lub na bieżąco (art. 15 ust. 4 Ustawy CIT).
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów Ustawy o CIT poprawny jest przyjęty przez Spółkę sposób kwalifikowania miesięcznych i całorocznych płatności z tytułu Opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywając Oprogramowanie oraz Własności Intelektualne Spółka nabywa wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”), Licencje są bowiem wykorzystywane w okresie dłuższym niż rok na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej lub oddawane do używania na podstawie umowy sublicencyjnej.

Zgodnie z art. 16g ust. 12 Ustawy o CIT wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Oznacza to, że opłaty licencyjne kalkulowane na podstawie osiągniętych przez licencjobiorcę przychodów mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów i nie są uwzględniane w wartości początkowej licencji.

Powyższy przepis ma zastosowanie w analizowanej sprawie. Spółka ma prawo do udzielania sublicencji (dystrybucji Oprogramowania). Jak opisano w stanie faktycznym kwota Opłaty licencyjnej jest uzależniona m. in. od dochodu Spółki obliczonego jako kwota przychodów operacyjnych osiąganych przez Spółkę z tytułu dystrybucji Oprogramowania pomniejszona o koszty operacyjne ponoszone przez Spółkę w związku z prowadzeniem tej działalności.

Innymi słowy wysokość Opłaty licencyjnej zależy między innymi od tego, jak dużo przychodów z tytułu jej dystrybucji Spółka w danym okresie uzyska.

Ten sposób kalkulacji oznacza, iż Opłata licencyjna stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT.

Nie jest bowiem tak, że Spółka ma obowiązek ponosić ciężar opłaty licencyjnej nawet wtedy, gdy nie sprzeda Oprogramowania żadnemu klientowi końcowemu. Gdyby bowiem tak było, Opłata licencyjna stanowiłaby koszt uzyskania przychodu, inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem (nie byłoby możliwości przypisania wprost poniesionego kosztu do osiągniętego przychodu). Natomiast w analizowanym przypadku Opłata licencyjna jest kalkulowana w oparciu o kwotę przychodów operacyjnych z tytułu dystrybucji Oprogramowania. Związek poniesionego kosztu i jego wysokości jest zatem wprost uzależniony od osiąganych przychodów.

Co do credit invoice, traktowanej jako faktura korygująca wysokość Opłaty licencyjnej, należy wskazać, że Ustawa o CIT nie zawiera szczególnych rozwiązań w zakresie korygowania rozliczonych wcześniej i ujętych już kosztów uzyskania przychodów. W przepisach Ustawy o CIT - od art. 15 ust. 4 do art. 15 ust. 4e Ustawy CIT - zawarte są jedynie regulacje dotyczące „pierwotnego” momentu ujęcia kosztu uzyskania przychodu. Brak jest wskazówek, co do tego jak ma zachować się podatnik, który zobligowany jest skorygować poniesiony koszt.

W analizowanym przypadku Opłata licencyjna kalkulowana jest w ujęciu rocznym, narastająco, w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Tym samym na moment ujęcia kosztu w danym miesiącu (np. kwietniu) jest on wyliczony prawidłowo (w oparciu o dane za okres styczeń - kwiecień).

Dopiero w kolejnych okresach rozliczeniowych/miesiącach, np. w maju może okazać się, że Opłata licencyjna obliczona w ujęciu narastającym za okres styczeń - maj, powinna być niższa niż poniesiona (maksymalnie do wysokości wcześniej otrzymanych obciążeń).

Z uwagi jednak na to, że Opłata licencyjna naliczana jest w ujęciu narastającym w kolejnych miesiącach, od stycznia do grudnia danego roku podatkowego to nie ma potrzeby korygowania kosztów uzyskania przychodu poniesionych w minionych miesiącach. Przyjęty bowiem sposób kalkulacji nakazuje uwzględniać do obliczenia za miniony miesiąc (czyli maj) wyniki także poprzednich okresów i nie przesądza o tym, że kwoty Opłaty licencyjnej ustalonej dla wcześniejszych miesięcy były nieprawidłowe. Narastający sposób kalkulacji w oparciu o przyjęte współczynniki oznacza, że de facto po każdym kolejnym miesiącu kwota Opłaty za minione miesiące może okazać się inna od faktycznie poniesionej.

Są to jednak tylko arytmetyczne wyliczenia (uwzględnione na credit invoice), uwzględniane ostatecznie w wysokości Opłaty należnej za ostatni miesiąc.

Tym samym, w ocenie Spółki nie ma potrzeby korygowania kosztów uzyskania przychodów ujętych w minionych miesiącach (w omawianym przykładzie styczeń-kwiecień), bowiem różnice są uwzględniane w Opłacie licencyjnej należnej za ostatni miesiąc sporządzanej kalkulacji (czyli za maj). W związku z tym faktura korygująca wysokość Opłaty licencyjnej (credit invoice) powinna zostać ujęta w okresie, za który narastająco kalkulowana była opłata licencyjna, czyli w miesiącu maju.

Ostatecznie bowiem, wysokość Opłaty licencyjnej jest kalkulowana za rok. Decydujące znaczenie ma zatem saldo ustalone po zakończeniu roku kalendarzowego, który jest w Spółce równy z rokiem podatkowym. To saldo Opłaty licencyjnej za okres styczeń - grudzień stanowi dopiero ostateczną wysokość kosztu uzyskania przychodu.

Tym samym, otrzymywane w trakcie roku dokumenty, nazywane przez wystawcę „credit invoice” w istocie będą fakturami potwierdzającymi wysokość przypadającej na dany miesiąc Opłaty licencyjnej (o ile oczywiście nie będą dokumentować należnych Spółce dopłat).

Otrzymywane zaś po zakończeniu roku dokumenty dotyczące minionego roku ujmowane będą następująco:

• credit invoice będzie ujmowany/uwzględniany w rozliczeniach podatkowych minionego roku podatkowego (zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT lub art. 12 ust. 3 Ustawy CIT - w zależności od tego, jakie skutki dla Spółki wynikać będą z treści dokumentu);
  
• invoice będzie ujmowany, co do zasady, w kosztach uzyskania przychodów minionego roku podatkowego (pod warunkiem otrzymania go w terminach, o których mowa w art. 15 ust. 4b Ustawy CIT) lub na bieżąco (art. 15 ust. 4 Ustawy CIT).
  
  

Ostatnia sytuacja dotyczy credit invoice dokumentujących należną Spółce dopłatę.

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym powinna ona rozpoznawać wynikający z tej noty przychód na zasadzie memoriałowej, tj. na ostatni dzień miesiąca, za który przychód się należy. Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z Umową, w sytuacji kiedy Opłata licencyjna, wyliczona w oparciu o wynikający z umowy wzór, jest nienależna (ma ujemną wartość), Spółce przysługuje prawo do otrzymania dofinansowania (dotacji/dopłaty). Należność ta jest wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej i ustalonych z Dostawcą zasad rozliczania. Dostawca Oprogramowania ma w określonych umownie sytuacjach obowiązek ponieść na rzecz Spółki dopłaty, dzięki którym Spółka zrealizuje marżę operacyjną na poziomie rynkowym. Dopłata (dotacja/dofinansowanie) nie jest kwotą, którą Dostawca obdarowuje Spółkę według własnego uznania, ale jest to należność, którą ustala się w oparciu o przyjęty w umowie wzór i wyniki finansowe prowadzonej działalności. Ustalona po zakończeniu miesiąca dopłata jest Spółce należna, mimo że nie została jeszcze faktycznie otrzymana. Spółka ma prawo jej żądać lub uwzględniać w kolejnych rozliczeniach (np. dokonywać z Dostawcą kompensaty wzajemnych zobowiązań; kompensując należną jej dopłatę z Opłatą licencyjną). Zarówno Opłata licencyjna jak i dofinansowanie rozliczane są w okresach miesięcznych, w ujęciu narastającym od początku roku. Po zakończeniu każdego miesiąca określana jest zatem każdorazowo albo wysokość Opłaty licencyjnej albo wysokość należnego Spółce dofinansowania. Spółka uważa więc, że w sytuacji, kiedy za zakończony miesiąc należna jej będzie dopłata w określonej wysokości, wówczas ma prawo rozpoznać w tej wysokości przychód na ostatni dzień danego miesiąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu kwalifikowania miesięcznych i całorocznych płatności z tytułu Opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych Spółki – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zauważyć, iż Wnioskodawca, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, błędnie powołał „ art. 16g ust. 12 Ustawy o CIT”, podczas gdy powinno być „ art. 16g ust. 14 Ustawy o CIT”. Ponieważ treść tego przepisu została przywołana przez Wnioskodawcę, jako mająca zastosowanie w opisanej sprawie, Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.