Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP1/4512-620/15/BM
z 6 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 9 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy dostawę systemu informatycznego wraz z jednoczesną dostawą sprzętu elektronicznego należy opodatkować jako jedno świadczenie mające charakter kompleksowy, czy jako dwa odrębne świadczenia polegające na sprzedaży systemu oraz dostawie sprzętu komputerowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy dostawę systemu informatycznego wraz z jednoczesną dostawą sprzętu elektronicznego należy opodatkować jako jedno świadczenie mające charakter kompleksowy, czy jako dwa odrębne świadczenia polegające na sprzedaży systemu oraz dostawie sprzętu komputerowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 października 2015 r. znak: IBPP1/4512-620/15/BM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oraz dostarczania nowoczesnych rozwiązań informatycznych - m.in. oprogramowania, narzędzi informatycznych, systemów zarządzania danymi, usług wirtualnego przechowywania plików (dalej jako: „systemy informatyczne”, bądź w l.p. „system informatyczny”).

Wytwarzane przez Spółkę systemy informatyczne adresowane są zarówno do podmiotów gospodarczych działających na wolnym rynku, jak też do jednostek państwowych i samorządowych. Częstokroć Spółka przystępuje do przetargów organizowanych przez podmioty z sektora publicznego na podstawie przepisów ustawy Prawo Zamówień Publicznych. Niezależnie od tego Spółka dokonuje również dostaw na rzecz niezależnych podmiotów gospodarczych, niekiedy również zdarza się, iż zbywa je na rzecz podmiotów z nią powiązanych.

W niektórych przypadkach, Spółka sprzedaje oferowane przez nią systemy informatyczne wraz z jednoczesną dostawą sprzętu elektronicznego (tj. wraz z urządzeniami do przechowywania, przetwarzania lub gromadzenia danych, dalej jako „sprzęt elektroniczny” bądź „sprzęt”). Na ogół sprzęt taki jest niezbędny do uruchomienia i prawidłowego funkcjonowania systemu. Działa on w takich przypadkach jako rodzaj „nośnika”, który musi zostać zintegrowany z infrastrukturą techniczną nabywcy celem implementacji i zapewnienia działania systemu. Jednakże może się również zdarzyć, iż sprzęt nie jest konieczny do uruchomienia bądź funkcjonowania systemu, jednakże wpływa na jego właściwości, tj. dzięki niemu system informatyczny działa w sposób bardziej wydajny lub możliwe jest uruchomienie jego dodatkowych opcji i funkcji. W każdym przypadku sprzedaży systemu wraz ze sprzętem, wartość sprzętu jest dużo niższa niż wartość samego systemu, jednakże wartość ta może przekroczyć kwotę 20 tys. zł (bez podatku).

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości dotyczące przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177 poz. 1054, dalej jako: „ustawa VAT” w związku z nowelizacją, która weszła w życie 1 lipca 2015 r. Należy bowiem zauważyć, iż dnia 9 kwietnia 2015 r. uchwalona została ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (podpisana przez Prezydenta RP dnia 4 maja 2015 r., następnie ogłoszona w Dzienniku Ustaw pod pozycją 605) (dalej: „ustawa Nowelizująca”). Mocą ustawy Nowelizującej, począwszy od dnia 1 lipca 2015 r., zmienione zostały przepisy aktualnie obowiązującej ustawy VAT. Zmiany te polegają m.in. na rozszerzeniu katalogu dostaw w związku z którymi obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług spoczywa na nabywcy (opodatkowanie na zasadach tzw. „odwrotnego obciążenia”). Rozszerzenie wspomnianego katalogu nastąpiło poprzez zmianę załącznika nr 11 ustawy VAT. Od 1 lipca 2015 r. „odwrotnym obciążeniem” zostały objęte dostawy m.in. takich towarów jak przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych o masie niniejszej bądź równej 10 kg oraz inne, zbliżone rodzajowo, urządzenia elektroniczne. W odniesieniu do ww. towarów, ustawodawca przewidział jednakże zastrzeżenie, iż nie w każdym przypadku ich dostawa jest objęta „odwrotnym obciążeniem”. Wedle ustawy Nowelizującej następuje to tylko w tych przypadkach, gdy łączna ich wartość w ramach tzw. „jednolitej gospodarczo transakcji” (dalej jako „Jednolita Gospodarczo Transakcja”, bądź ,,JGT”), w ramach jakiej będą dostarczane przekracza, bez podatku, wartość 20.000 zł (w przepisach po nowelizacji wspomniane zastrzeżenie zawarte będzie w art. 17 ust. 1c ustawy VAT).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu dokonywania dostaw towarów oraz świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wśród ww. dostaw towarów jakich dokonuje Wnioskodawca, wskazać należy dostawy następujących urządzeń:

1.Przenośnych maszyn do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takich jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne ; 2.Maszyn cyfrowych do automatycznego przetwarzania danych, zawierających w tej samej obudowie co najmniej jednostkę centralną oraz urządzenia wejścia i wyjścia, nawet połączone (wedle klasyfikacji PKWiU są to towary wchodzące w skład grupy oznaczonej symbolem: 26.20.13);
3.Maszyn cyfrowych do automatycznego przetwarzania danych w formie systemów (wedle PKWiU jest to grupa towarów oznaczona symbolem 26.20.14.0);
4.Pozostałych maszyn cyfrowych do automatycznego przetwarzania danych, zawierających lub niezawierających w tej samej obudowie jedno lub dwa urządzenia następującego typu: urządzenia pamięci, urządzenia wejścia, urządzenia wyjścia (wedle PKWiU jest to grupa towarów oznaczona symbolem 26.20.15.0).Natomiast usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT są: usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane (wedle PKWiU jest to grupa usług oznaczona symbolem: 62.0).W odniesieniu do ww. dostaw towarów oraz świadczenia ww. usług Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT od czasu rozpoczęcia swojej działalności gospodarczej, tj. czerwca 2008 r.

2.Wraz z systemami informatycznymi Wnioskodawca sprzedaje sprzęt elektroniczny w postaci przenośnych maszyn do automatycznego przetwarzania danych (o masie mniejszej bądź równej 10 kg), takich jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i inne urządzenia im podobne (czyli urządzenia, jakie wedle PKWiU zaliczane są do grupy oznaczonej symbolem: 26.20.11.0.).

3.Na pytanie tut. Organu „Czy przedmiotowy sprzęt elektroniczny jest towarem (towarami) wymienionym w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT”. Wnioskodawca odpowiedział, że tak, sprzęt elektroniczny o jakim mowa we wniosku (opisany powyżej) jest wymieniony w pozycjach 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT (dokładnie w pozycji 28a tego załącznika).

4.Wedle PKWiU, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), symbol sprzętu elektronicznego, o którym mowa we wniosku o interpretację, to: 26.20.11.0.

5.Kontrahentami - nabywającymi od Wnioskodawcy w oparciu o zawarte umowy systemy informatyczne wraz z towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy VAT - są zarówno podmioty będące czynnymi podatnikami VAT, jak i podmioty niebędące zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Wnioskodawca zwraca się jednakże z prośbą o rozpatrzenie jedynie przypadku, gdy zbywa on ww. sprzęt elektroniczny jedynie na rzecz zarejestrowanych, czynnych podatników VAT.

6.Dostawa o której mowa w powyższym zapytaniu nie jest objęta zwolnieniem o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ani też zwolnieniem o jakim mowa w art. 122 ustawy VAT.

7.Na pytanie tut. Organu: „Czy system informatyczny mógłby być zainstalowany również na innym sprzęcie niezakupionym od Wnioskodawcy lub zakupionym osobno czy też dla nabywcy system informatyczny bez sprzętu elektronicznego nabytego od Wnioskodawcy jest bezużyteczny, jak i sprzęt elektroniczny bez tego systemu jest bezużyteczny” Wnioskodawca wskazał, że (…) co do zasady system informatyczny, oferowany przez Wnioskodawcę mógłby być również zainstalowany na sprzęcie niezakupionym od Wnioskodawcy (bądź zakupionym osobno), lecz było to bardzo utrudnione, ponieważ sprzęt oferowany wraz z systemem informatycznym jest specjalnie skonfigurowany pod wymagania tego systemu, a jego skonfigurowanie wymaga wiedzy na temat działania systemu) i stanowiłoby praktykę niespotykaną na rynku (firmy prowadzące działalność konkurencyjną wobec działalności Wnioskodawcy, sprzedawane przez siebie systemy informatyczne również oferują jednocześnie wraz ze sprzętem, również ze względu na to, iż instalacja systemu wymaga odpowiedniej konfiguracji sprzętu). Z perspektywy nabywcy System zakupiony bez samego sprzętu przedstawia pewną wartość ponieważ może być on wdrożony, lecz aby został wdrożony potrzebny jest sprzęt. Nie można zatem stwierdzić aby był on „bezużyteczny”. Ponadto, jak to zostało opisane we wniosku, sprzęt może pełnić funkcję „nośnika”, który musi zostać zintegrowany z infrastrukturą techniczną nabywcy celem implementacji i zapewnienia działania systemu. Jednakże może się również zdarzyć, iż sprzęt nie jest konieczny do uruchomienia bądź funkcjonowania systemu, jednakże wpływa na jego właściwości, tj. dzięki niemu system informatyczny działa w sposób bardziej wydajny lub możliwe jest uruchomienie jego dodatkowych opcji i funkcji.

Co się tyczy zaś sprzętu oferowanego wraz z systemem informatycznym, Wnioskodawca wskazuje, iż taki sprzęt nie byłby bezużyteczny bez związanego z nim systemu. Możliwe jest że mógłby on być wykorzystywany w inny sposób, lecz - w ocenie Wnioskodawcy - takie zastosowanie byłoby sprzeczne z jego przeznaczeniem i nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Wnioskodawca wskazuje bowiem, iż odpowiednie skonfigurowanie sprzętu pod określony system jest bardzo pracochłonne i kosztowne (uwzględnia ono bowiem potrzeby klienta i warunki zawartej z nim umowy), zatem po dokonaniu konfiguracji, używanie takiego sprzętu w innym przeznaczeniu niż implementacja u tego klienta, byłoby zatem nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Natomiast przed dokonaniem odpowiedniej konfiguracji sprzęt może być używany do różnych celów, nie tylko związanych z systemem.

8.Na pytanie tut. Organu „Czy sprzedaży systemu informatycznego i sprzętu elektronicznego Wnioskodawca dokonuje na podstawie jednej umowy sprzedaży i na rzecz tego samego nabywcy”, Wnioskodawca odpowiedział, że sprzedaje wytwarzane przez siebie systemy informatyczne i sprzęt komputerowy na rzecz różnych podmiotów i na podstawie różnych umów. Innymi słowy kontrahentami Wnioskodawcy są różne podmioty (tak jak wskazywano we wniosku - podmioty z różnych sektorów gospodarki a także podmioty z sektora publicznego). Natomiast każdorazowo sprzedając jakiemuś kontrahentowi system informatyczny wraz ze sprzętem dostawa zarówno systemu jak i sprzętu dokonywana jest mocą jednej umowy (każdorazowo jeśli Wnioskodawca sprzedaje kontrahentowi system informatyczny wraz ze sprzętem umożliwiającym zainstalowanie sprzętu to sprzedaż taka dokonuje się na podstawie jednej umowy zawartej z tym klientem).

9.Na pytanie tut. Organu: „Czy w związku ze sprzedażą systemu informatycznego Wnioskodawca dokonuje jakichś czynności jego wdrożenia (jakich)”, Wnioskodawca odpowiedział: „Tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji sytuacja jest zróżnicowana. Wnioskodawca zbywa oferowane systemy informatyczne zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych działających na wolnym rynku, jak też jednostek z sektora publicznego (administracji rządowej bądź samorządowej). Częstokroć Wnioskodawca przystępuje do przetargów organizowanych na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych. W przypadku dokonywania transakcji z podmiotami z „wolnego rynku” zasady sprzedaży ustalane są drodze negocjacji, natomiast w sytuacji przystępowania do przetargów Wnioskodawca musi zaakceptować warunki przedstawione przez organizatora przetargu.

W związku z powyższym, okoliczność, czy system informatyczny jest wdrażany po jego zakupie przez kontrahenta Wnioskodawcy, jest zróżnicowana od tego co strony ustalą w trakcie negocjacji bądź jakie warunki przetargu określono. Jednakże w zdecydowanej większości przypadków Wnioskodawca dokonuje również wdrożenia systemu na serwerach klienta/organizatora przetargu. Dzieje się tak dlatego, że Wnioskodawca jako twórca systemu informatycznego ma najlepszą wiedzę jak najefektywniej wdrożyć taki system. Sporadycznie może się zdarzyć sytuacja, iż u kontrahenta - nabywcy systemu informatycznego zatrudnieni są informatycy, którzy są w stanie samodzielnie wdrożyć zakupiony system (na podstawie jedynie instrukcji przygotowanej przez Wnioskodawcę).”

10.Funkcja „nośnika” sprzętu, o jakiej mowa we wniosku o wydanie interpretacji, sprowadza się do tego, iż system jest zapisany na urządzeniu-nośniku (np. na komputerze), następnie na etapie wdrażania systemu informatycznego urządzenie to jest trwale integrowane z infrastrukturą techniczną nabywcy (tj. z serwerami bądź komputerami nabywcy). Dopiero po dokonaniu takiego połączenia (integracji) urządzenia-nośnika z infrastrukturą techniczną klienta możliwe jest zainstalowanie systemu informatycznego na serwerach klienta (tym samym następuje zintegrowanie systemu oferowanego przez Wnioskodawcę z systemami wewnętrznymi klienta).

W drugim zaś przypadku, system informatyczny oferowany przez Wnioskodawcę nie wymaga przenoszenia na „nośniku” w postaci sprzętu elektronicznego celem zainstalowania w infrastrukturze technicznej klienta. W takiej sytuacji Wnioskodawca - po podpisaniu z klientem umowy sprzedaży systemu informatycznego - przekazuje oprogramowanie (system informatyczny) na nośniku, takim jak płyta CD/DVD, pamięć przenośna, poprzez transfer danych z urządzenia Wnioskodawcy do urządzenia klienta (bez trwałej integracji urządzenia Wnioskodawcy), lub przekazuje klientowi specjalny link do strony internetowej, bądź zindywidualizowane kody dostępu, dzięki którym dokonanie instalacji systemu informatycznego na serwerach klienta możliwe jest bezpośrednio za pośrednictwem Internetu.

Innymi słowy można zatem określić, iż w pierwszym przypadku sprzęt elektroniczny ma charakter urządzenia „przenoszącego” system do klienta, zaś w drugim przypadku system jest udostępniany bez konieczności jego „przeniesienia” za pośrednictwem trwałej integracji urządzenia-nośnika.

Uzupełniająco Wnioskodawca wskazuje, iż może również zdarzyć się sytuacja, o jakiej wspomniano we wniosku - mianowicie, iż integracja systemu może zostać dokonana np. za pośrednictwem Internetu (tak jak to opisano powyżej), jednakże do uruchomienia jego dodatkowych funkcji (np. w okresie późniejszym) konieczne jest zainstalowanie dodatkowego oprogramowania, które może zostać „przeniesione” wyłącznie za pośrednictwem sprzętu elektronicznego (zintegrowanego trwale z infrastrukturą nabywcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, tj. w przypadku, gdy Spółka dokonuje sprzedaży systemu informatycznego wraz z jednoczesną dostawą sprzętu elektronicznego, niezbędnego do jego działania bądź zapewnienia jego dodatkowej funkcjonalności, sprzedaż tę należy opodatkować jako jedno świadczenie mające charakter kompleksowy, czy jako dwa odrębne świadczenia polegające na sprzedaży systemu oraz dostawie sprzętu komputerowego i wobec tego opodatkować niezależnie od siebie...

W szczególności intencją Wnioskodawcy jest ustalenie czy z wynagrodzenia jakie otrzymywać będzie po 1 lipca 2015 r. z tytułu dokonywania sprzedaży systemów informatycznych wraz z jednoczesną dostawą sprzętu, którego wartość może przekroczyć kwotę 20 tys. zł, powinien wyodrębniać tę część, która odpowiada wartości wynagrodzenia za dostawę sprzętu i stosować w odniesieniu do tej części rozliczenie podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia...

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana we wstępnej części wniosku, sprzedaż przez Spółkę systemów informatycznych wraz ze sprzętem elektronicznym, która dokonywana będzie po 1 lipca 2015 r., powinna zostać potraktowana jako jedno świadczenie (i w efekcie jednolicie opodatkowana), nawet jeśli wartość sprzętu dostarczanego w ramach tego świadczenia przekroczy kwotę 20 tys. zł. W rezultacie nie będzie konieczności wyodrębniania z wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, tej części która odpowiadałaby wartości dostarczanego sprzętu oraz rozliczania jej na zasadzie odwrotnego obciążenia (tj. rozliczania podatku VAT przez nabywcę).

Należy bowiem zauważyć, iż wspomniana sprzedaż ma charakter kompleksowy, innymi słowy w jej ramach dokonywane jest zarówno zbycie systemu informatycznego, jak też dostawa sprzętu elektronicznego. Zbycie systemu jest świadczeniem głównym, natomiast dostawa sprzętu świadczeniem uzupełniającym, służącym realizacji świadczenia głównego. W rozpatrywanej sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, bowiem istotą tego typu świadczeń jest to, iż z perspektywy ekonomicznej - zarówno dla świadczącego, jak też dla świadczeniobiorcy - są one jedną i ta samą usługą (stanowią jedną całość), pomimo tego, że składają się one z różnych czynności i mają zróżnicowany charakter.

Powyżej zaprezentowany sposób rozumienia istoty świadczeń kompleksowych prezentują zarówno sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Problematykę świadczeń kompleksowych, w oparciu o orzecznictwo ETS, analizował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. wydanym w sprawie oznaczonej sygnaturą I FSK 483/12, którego uwagi aktualne są również do sprawy przedstawionej w niniejszym wniosku. W powołanym wyroku Sąd stwierdza m.in.: „(...) w sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów, to znaczy z zespołu usług, albo z dostawy towarów połączonej ze świadczeniem usług, może być uznana, na potrzeby VAT, za jedną transakcję w różnych przypadkach. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały element lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia te są uważane za pomocnicze, ponieważ nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. (...) transakcję należy traktować jako jedną transakcję, jeżeli poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)”. Podobne stanowisko zostało wyrażone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organu podatkowe (tytułem przykładu: interpretacja indywidualna z 26 sierpnia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, oznaczona IPTPP2/443-379/14-4/AW, interpretacja indywidualna z 3 października 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oznaczona IBPP4/443-264/14/PK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 marca 2014 r. oznaczona IPPP3/443-1160/13-2/KC).

Odnosząc uwagi zawarte w powyższym wyroku NSA do stanu faktycznego przedstawionego we wstępie niniejszego wniosku, należy zauważyć, iż intencją sprzedającego jest zbycie systemu, natomiast dostawa sprzętu nie ma dlań jakiegokolwiek „samodzielnego” znaczenia. Analogicznie również z perspektywy nabywcy istotne jest jedynie nabycie systemu. Jest ono uzasadnieniem przystąpienia do transakcji. Nabycie zaś samego sprzętu ma znaczenie uzupełniające i w żaden sposób nie jest celem samym w sobie. Te dwa świadczenia są ze sobą na tyle powiązane, że gdyby nie chęć nabycia systemu nabywca nie dokonałby zakupu sprzętu. Innymi słowy można określić, iż z perspektywy nabywcy, cel świadczenia pomocniczego, jakim jest nabycie sprzętu, jest zdeterminowany przez cel świadczenia głównego, jakim jest nabycie systemu informatycznego. Ponadto zauważalne jest, iż dostawa sprzętu bez jednoczesnej dostawy systemu nie przedstawia dlań jakiejkolwiek wartości. Biorąc powyższe pod uwagę, należy przyjąć, iż w sensie ekonomicznym dostawa systemu informatycznego wraz ze sprzętem elektronicznym koniecznym do jego działania, bądź zwiększającym jego funkcjonalność, obiektywnie tworzy jedną całość. Z ekonomicznego punktu widzenia stanowi zatem jedną transakcję, której dzielenie miałby charakter sztuczny.

Skoro oba ww. świadczenia tworzą obiektywnie jedną całość z ekonomicznego punktu widzenia, to tym samym świadczenie uzupełniające, jakim jest dostawa sprzętu elektronicznego, powinno zostać opodatkowane na tych samych zasadach jak świadczenie główne, tj. sprzedaż systemu. W ocenie Wnioskodawcy na okoliczność tę w żaden sposób nie wpływa wartość tego sprzętu. Istotne jest jedynie, aby wartość sprzętu była niższa niż wartość samego systemu. W związku z powyższym, nawet jeśli w transakcjach, które będą realizowane po 1 lipca 2015 r., wartość sprzętu, sprzedawanego wraz z systemami, byłaby wyższa niż 20 tys. zł, Spółka nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia oddzielnego świadczenia w postaci dostawy sprzętu, lecz całą jego wartość powinna traktować (i tym samym opodatkować) jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. zbycie systemu. W szczególności Spółka nie będzie zobowiązania do wyodrębniania z wartości kwoty wynagrodzenia, które otrzyma z tytułu takiej sprzedaży, kwoty odpowiadającej wartości samego sprzętu i zastosowaniu w stosunku do tej kwoty odwrotnego obciążenia (rozliczenie podatku VAT przez nabywcę). Zatem w odniesieniu do takich transakcji obowiązek rozliczenia VAT należy rozpoznawać na zasadach ogólnych - tj. będzie on spoczywał na sprzedawcy.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione pytanie oraz powyższą argumentację, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pod pojęciem sprzedaży – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3. dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.
   

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z obowiązującymi od 1 lipca 2015 r. przepisami art. 17 ust. 1c - 1g ustawy o VAT, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.

W przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

W przypadku gdy po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy, następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy, korekty rozliczenia zapłaty w związku z tą zmianą dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W poz. 28a załącznika nr 11 zostały wymienione następujące towary: „przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy” - PKWiU ex 26.20.11.0.

W poz. 28b tego załącznika zostały wymienione: „telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony” - PKWiU ex 26.30.22.0.

Natomiast w poz. 28c ww. załącznika wymieniono: „konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów” - PKWiU ex 26.40.60.0.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca - czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oraz dostarczania nowoczesnych rozwiązań informatycznych - m.in. oprogramowania, narzędzi informatycznych, systemów zarządzania danymi, usług wirtualnego przechowywania plików. W niektórych przypadkach Wnioskodawca sprzedaje oferowane przez niego systemy informatyczne wraz z jednoczesną dostawą sprzętu elektronicznego w postaci przenośnych maszyn do automatycznego przetwarzania danych, które zostały wymienione w pozycjach 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT (dokładnie w pozycji 28a tego załącznika). Na ogół sprzęt taki jest niezbędny do uruchomienia i prawidłowego funkcjonowania systemu. Działa on w takich przypadkach jako rodzaj „nośnika”, który musi zostać zintegrowany z infrastrukturą techniczną nabywcy celem implementacji i zapewnienia działania systemu. Jednakże może się również zdarzyć, iż sprzęt nie jest konieczny do uruchomienia bądź funkcjonowania systemu, jednakże wpływa na jego właściwości, tj. dzięki niemu system informatyczny działa w sposób bardziej wydajny lub możliwe jest uruchomienie jego dodatkowych opcji i funkcji. W każdym przypadku sprzedaży systemu wraz ze sprzętem, wartość sprzętu jest dużo niższa niż wartość samego systemu, jednakże wartość ta może przekroczyć kwotę 20 tys. zł (bez podatku).

Według PKWiU, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), symbol sprzętu elektronicznego, o którym mowa we wniosku o interpretację, to: 26.20.11.0.

Dostawa przez Wnioskodawcę towarów wymienionych w pozycjach 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT nie jest objęta zwolnieniem o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ani też zwolnieniem o jakim mowa w art. 122 ustawy VAT.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia czy w przypadku, gdy Spółka dokonuje sprzedaży systemu informatycznego wraz z jednoczesną dostawą sprzętu elektronicznego, niezbędnego do jego działania bądź zapewnienia jego dodatkowej funkcjonalności, sprzedaż tę należy opodatkować jako jedno świadczenie mające charakter kompleksowy, czy jako dwa odrębne świadczenia polegające na sprzedaży systemu oraz dostawie sprzętu komputerowego i wobec tego opodatkować niezależnie od siebie.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Usługa kompleksowa zawiera kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Wskazać należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ani też przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Pojęcie to wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadnym w związku z tym jest odwołanie się do tego orzecznictwa w celu zdefiniowania pojęcia świadczenia złożonego.

W wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) i z dnia 2 maja 1996 r., C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie.

Stanowisko to Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Według Trybunału z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (podobnie w wyroku z dnia 15 maja 2001 r., C-34/99 Primback).

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz przedstawione zdarzenia przyszłe, w ocenie tut. organu, w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahentów kompleksową usługę polegającą na sprzedaży w ramach jednego świadczenia systemów informatycznych wraz ze sprzętem elektronicznym.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w niektórych przypadkach sprzedaje oferowane przez niego systemy informatyczne wraz z jednoczesną dostawą sprzętu elektronicznego. Na ogół sprzęt taki jest niezbędny do uruchomienia i prawidłowego funkcjonowania systemu. Działa on w takich przypadkach jako rodzaj „nośnika”, który musi zostać zintegrowany z infrastrukturą techniczną nabywcy celem implementacji i zapewnienia działania systemu.

Wnioskodawca wskazał, że w drugim przypadku system informatyczny oferowany przez Wnioskodawcę nie wymaga przenoszenia na „nośniku” w postaci sprzętu elektronicznego celem zainstalowania w infrastrukturze technicznej klienta. W takiej sytuacji Wnioskodawca - po podpisaniu z klientem umowy sprzedaży systemu informatycznego - przekazuje oprogramowanie na nośniku, takim jak płyta CD/DVD, pamięć przenośna, poprzez transfer danych z urządzenia Wnioskodawcy do urządzenia klienta (bez trwałej integracji urządzenia Wnioskodawcy), lub przekazuje klientowi specjalny link do strony internetowej, bądź zindywidualizowane kody dostępu, dzięki którym dokonanie instalacji systemu informatycznego na serwerach klienta możliwe jest bezpośrednio za pośrednictwem Internetu. Innymi słowy można zatem określić, iż w pierwszym przypadku sprzęt elektroniczny ma charakter urządzenia „przenoszącego” system do klienta, zaś w drugim przypadku system jest udostępniany bez konieczności jego „przeniesienia” za pośrednictwem trwałej integracji urządzenia-nośnika.

Ponadto może również zdarzyć się sytuacja, że integracja systemu może zostać dokonana za pośrednictwem Internetu, jednakże do uruchomienia jego dodatkowych funkcji (np. w okresie późniejszym) konieczne jest zainstalowanie dodatkowego oprogramowania, które może zostać „przeniesione” wyłącznie za pośrednictwem sprzętu elektronicznego.

Z wniosku wynika, że może się zdarzyć, że sprzęt nie jest konieczny do uruchomienia bądź funkcjonowania systemu, jednakże wpływa na jego właściwości, tj. dzięki niemu system informatyczny działa w sposób bardziej wydajny lub możliwe jest uruchomienie jego dodatkowych opcji i funkcji. Wnioskodawca wskazuje także, że co do zasady system informatyczny oferowany przez Wnioskodawcę mógłby być również zainstalowany na sprzęcie niezakupionym od Wnioskodawcy (bądź zakupionym osobno), lecz było to bardzo utrudnione.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie tutejszego organu w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej polegającej na sprzedaży systemów informatycznych wraz ze sprzętem elektronicznym, gdyż sprzedawane przez Wnioskodawcę usługi i towary mogą być świadczone (sprzedawane) przez Wnioskodawcę niezależnie.

Z opisu sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie sprzęt elektroniczny sprzedawany przez Wnioskodawcę nie jest niezbędny do funkcjonowania systemu informatycznego. Jednocześnie we wniosku wskazano, że co do zasady system informatyczny oferowany przez Wnioskodawcę mógłby być również zainstalowany na sprzęcie niezakupionym od Wnioskodawcy (bądź zakupionym osobno).

Zatem system informatyczny i sprzęt elektroniczny nie są ze sobą połączone na tyle aby tworzyły nierozerwalną całość mimo, iż transakcje realizowane są na podstawie jednej umowy.

W przedmiotowej sprawie nie istnieje na tyle ścisły, funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczonej przez Wnioskodawcę usługi a dostarczanym sprzętem by nie można było wydzielić ich poszczególnych elementów i potraktować je jako świadczenia odrębne. W przedmiotowym przypadku bowiem sprzedaży sytemu informatycznego i dostawa towarów w postaci sprzętu elektronicznego nie będą jednak na tyle połączone by można było mówić w tym przypadku o świadczeniu złożonym.

Jak wskazano powyżej, aby uznać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu, natomiast w przedmiotowej sytuacji czynności wykonywane w ramach usługi stworzenia systemu informatycznego nie muszą prowadzić do sprzedaży komputera. Jednocześnie dla sprzedaży komputera nie jest niezbędny system informatyczny.

Ww. usługa i towar mogą być zatem sprzedawane oddzielnie. Należy więc stwierdzić, że skoro towar w postaci sprzętu elektronicznego nie jest niezbędny do świadczenia usługi (stworzenia systemu informatycznego), to przedmiotowy sprzęt elektroniczny i usługi systemu informatycznego należy traktować odrębnie.

Należy jeszcze raz podkreślić, że zawsze w pierwszej kolejności należy pamiętać, że zasadą jest, że każdą usługę i towar traktuje się dla celów podatku VAT odrębnie, a dopiero w wyjątkowych i uzasadnionych okolicznościach dwa czy kilka świadczeń stanowić może jedną kompleksową usługę.

Nie zmienia tego fakt, że dostawa zarówno systemu jak i sprzętu dokonywana jest na podstawie jednej umowy. Należy zauważyć, że często wykonanie jednej czynności pociąga za sobą lub może pociągać wykonanie innej czynności jednak wcale nie oznacza to, że od razu ta druga będzie wyłącznie pomocniczą do tej pierwszej i jako całość będą stanowić usługę kompleksową.

To, że takie a nie inne ułożenie swoich zamierzeń gospodarczych, tj. sprzedaż systemu informatycznego wraz ze sprzętem, przynosi kontrahentowi korzyści ekonomiczne (uwzględnia potrzeby klienta i warunki zawartej z nim umowy) nie przesądza o tym, że od razu mamy do czynienia z usługą kompleksową na gruncie podatku VAT.

W świetle powyższego czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie mogą być uznane za jedną kompleksową usługę. Zatem Wnioskodawca usługę sprzedaży systemów informatycznych oraz dostawę sprzętu elektronicznego winien należy opodatkować odrębnie z zastosowaniem stawek właściwych dla poszczególnych usług i towarów.

Tym samym na potrzeby zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r. z wynagrodzenia jakie Wnioskodawca będzie otrzymywać z tytułu dokonywania sprzedaży systemów informatycznych wraz z jednoczesną dostawą sprzętu należy wyodrębnić tę część wynagrodzenia, która odpowiada wartości wynagrodzenia za dostawę sprzętu i stosować do tej części rozliczenie podatku VAT na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1c-1g ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Zaznaczyć również należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.