INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2012 r. (data wpływu 1 lutego 2012 r.) uzupełnionym pismem według daty wpływu z dnia 18 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalania i dokumentowania rabatów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalania i dokumentowania rabatów. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 18 kwietnia 2012 r. o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz o brakujący podpis.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Chcąc zwiększyć sprzedaż firma wprowadziła z dniem 01.01.2012 r. mechanizm polegający na zachęcaniu nabywców do dokonywania zakupów poprzez przyznawanie rabatów na kolejne zakupy. W zależności od rodzajów kupowanych towarów, naliczane są punkty rabatowe, które w następnym miesiącu zamieniane są na kwotę rabatu możliwą do wykorzystania w miesiącu zamiany punktów na kwotę np. punkty naliczone są od zakupów w styczniu, w lutym następuje ich zamiana na kwotę pieniężną do wykorzystania w zakupach dokonanych w lutym, z tym, iż nie więcej niż 7 % z kwoty netto każdej faktury.

Kwota nie wykorzystanego rabatu nie podlega zwrotowi w innej formie, ani nie przechodzi na następny miesiąc. Wystawiając faktury sprzedaży Wnioskodawca będzie rozliczać kwoty rabatu poprzez obniżenie ceny sprzedaży poszczególnych towarów znajdujących się na fakturach dokumentujących sprzedaż nowych towarów, do których udzielono rabatu np. punkty naliczone są w styczniu, zamiana na kwotę i udzielenie rabatu wraz ze sprzedażą kolejnego towaru w lutym.

Może się zdarzyć, iż kontrahent dokona zwrotu towaru na podstawie, którego udzielono mu już rabatu. Wnioskodawca zamierza dokonywać wtedy korekty wartości sprzedaży poprzez wystawienie faktury korygującej sprzedaż - zwiększającej. Przy czym Wnioskodawca uważa, iż zwiększenie podatku należnego nastąpi w miesiącu powstania przyczyny korekty - tj. zwrotu towaru (zmniejszenia kwoty możliwego rabatu), a nie w miesiącu wystawienia faktury, w której tego rabatu udzielono - chyba, że będą one ze sobą zgodne. Ponieważ rabat jest udzielany kwotowo, a jego udzielenie jest ograniczone procentowo - Wnioskodawca przyjmuje, iż poprawnym będzie wystawienie korekt do ostatnich faktur sprzedaży z miesiąca, w którym rozliczono rabat.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy można uznać za prawidłowy z punktu widzenia rozliczenia podatku VAT sposób ustalania i dokumentowania przyznawanych rabatów...
2. Kiedy należy dokonać podwyższenia kwoty podatku należnego z tytułu faktur korygujących dokumentujących utratę prawa do rabatu...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Sposób ustalania i dokumentowania rabatów można uznać za prawidłowy.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej ustawą o VAT), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 (ust. 1). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (ust. 2). Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż ustawodawca przewidział zdarzenia prawne wpływające na zmniejszenie ww. obrotu, a więc na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Stosownie bowiem do treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe przepisy, uznać należy, iż Spółka udziela klientom rabatów pieniężnych określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, przy czym wysokość przyznanych przez Wnioskodawcę rabatów uzależniona jest od poczynionych uprzednio zakupów. Jednocześnie rabat ten pomniejsza wartość sprzedaży kolejnych zakupionych przez klientów towarów.

Powyższe, zdaniem Spółki, wskazuje, iż udzielony przez nią rabat (przed dokonaniem kolejnej sprzedaży) będzie miał bezpośredni wpływ na wartość bieżącej, a nie poprzedniej/poprzednich transakcji. Ponadto, zdaniem Spółki, nie będzie ona zobowiązana do korygowania obrotu z tytułu wcześniejszych dostaw. Dostawy te będą jedynie podstawą określenia rabatu transakcyjnego na kolejne dokonane przez klientów zakupy. Wnioskodawca nie będzie zmniejszał ceny dostaw już zrealizowanych.

Ad. 2.

Podwyższenie podatku należnego z tytułu wystawienia faktur korygujących zmniejszających rabat będzie następowało w miesiącu ich wystawienia tj. miesiącu kiedy klient utracił prawo do kwoty rabatu w wyniku zwrotu towaru objętego akcją promocyjną. Przyczyną wystawienia korekty nie jest bowiem błąd historyczny lecz zdarzenie mające miejsce w danym okresie. Prawidłowe jest także korygowanie ostatnich faktur objętych rabatem za dany okres, gdyż zwrot towaru zmniejsza kwotę rabatu możliwego do wykorzystania i gdyby dana sprzedaż nie miała miejsca to rabat w tych fakturach by nie występował.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Odnosząc do powyższego, z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

• rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat;

• rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT – fakturą korygującą; w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej – ewidencją korekt).
  
  

Jak stanowi art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, w tym faktury korygujące, zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

I tak, w myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Na podstawie § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
3. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
4. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
5. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
6. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygującą powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;
3. okres, do którego odnosi się udzielony rabat;
4. kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Ponadto należy nadmienić, iż w oparciu o § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyraz „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Na podstawie § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
   
   

Stosownie do § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się również gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem w przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura dokumentująca dostawę towaru, a następnie wartość towaru ulegnie zmianie (zmniejszeniu lub zwiększeniu) znajdują zastosowanie cytowane wyżej przepisy rozporządzenia.

Przy czym należy wskazać, iż odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

W związku z powyższym uznać należy, iż sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność korygowania faktur pierwotnych.

W przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (np. błąd, pomyłka) – korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego należy dokonać wstecz tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego.

Natomiast w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. niedotrzymanie warunku umowy), korekta ta powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiana poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia obrotu i podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wprowadził mechanizm polegający na zachęcaniu nabywców do dokonywania zakupów poprzez przyznawanie rabatów na kolejne zakupy. W zależności od rodzajów kupowanych towarów, naliczane są punkty rabatowe, które w następnym miesiącu zamieniane są na kwotę rabatu możliwą do wykorzystania w miesiącu zamiany punktów na kwotę. Kwota nie wykorzystanego rabatu nie podlega zwrotowi w innej formie, ani nie przechodzi na następny miesiąc. Wystawiając faktury sprzedaży Wnioskodawca będzie rozliczać kwoty rabatu poprzez obniżenie ceny sprzedaży poszczególnych towarów znajdujących się na fakturach dokumentujących sprzedaż nowych towarów, do których udzielono rabatu. Może się zdarzyć, iż kontrahent dokona zwrotu towaru na podstawie, którego udzielono mu już rabatu. Wnioskodawca zamierza dokonywać wtedy korekty wartości sprzedaży poprzez wystawienie faktury korygującej sprzedaż - zwiększającej. Wnioskodawca uważa, iż zwiększenie podatku należnego nastąpi w miesiącu powstania przyczyny korekty - tj. zwrotu towaru (zmniejszenia kwoty możliwego rabatu), a nie w miesiącu wystawienia faktury, w której tego rabatu udzielono - chyba, że będą one ze sobą zgodne.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa w odpowiedzi na pytanie nr 1 należy stwierdzić, iż skoro Wnioskodawca zamierza udzielać rabatów przy sprzedaży danych towarów, to udzielony rabat winien znaleźć odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej sprzedaż tych konkretnych towarów.

Odnosząc się natomiast do sposobu ustalania rabatów to należy zauważyć, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, w tym także w zakresie sposobów ustalania rabatów.

W odpowiedzi zaś na pytanie nr 2 stwierdza się, że w przypadku wystawienia faktury korygującej (dokumentującej utratę prawa do rabatu) podwyższającej kwotę podatku należnego, należy rozliczyć ją w miesiącu jej wystawienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku w szczególności w zakresie prawidłowości, co do wystawienia faktury korygującej z tytułu zwrotu towaru nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.