Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPP3/4512-324/15-4/MWj
z 4 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży:

• części działki nr 1140, która została zabudowana przez dzierżawcę i dla której została wydana decyzja o warunkach zabudowy - jest nieprawidłowe;

• części działki nr 1140 stanowiącej nieruchomość rolną niezabudowaną - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży części działki nr 1140, która została zabudowana przez dzierżawcę i dla której została wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz części działki nr 1140 stanowiącej nieruchomość rolną niezabudowaną.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 październik 2015 r. (data wpływu 26 październik 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. W ewidencji gruntów wsi ……… założonej po raz pierwszy w 1967 r. działka nr 1140 o powierzchni 6,3400 ha zapisana była na władającego …………. zaś po modernizacji w 1983 r. zapisana została na Urząd Gminy w ……… jako władającego. Decyzją Wojewody …………… z dnia ………. r. znak: …………. Gmina ……… w trybie komunalizacji nabyła własność na tę działkę i założyła księgę wieczystą KW Nr …………. Nieruchomość ta położona jest na zboczu góry i stanowiła użytek leśny i pastwisko. Obecnie w ewidencji gruntów w skład działki wchodzą następujące użytki: PsV-0,4500 ha, LsV-5,2067 ha i Bz-0,6833 ha.
2. Z działki nr 1140 w roku 2005 Gmina ……. wydzierżawiła grunty o pow. 0,5000 ha Stowarzyszeniu …………. w ……….. do dnia 15.10.2012 r. Od należnego czynszu dzierżawnego naliczany był podatek VAT. Na podstawie pozwolenia na budowę Nr ……… z dnia ……. r. Stowarzyszenie …….. wybudowało m. in. na części działki nr 1140 dwie trasy narciarskie, dwa wyciągi wraz z infrastrukturą techniczną (sterownia, dyżurka, kontener sanitarny, budynek pompowni, stacja trafo z sieciami energetycznymi, sieć wodociągowa do sztucznego naśnieżania), które zostały oddane do użytku dnia …….. r. decyzją znak: ………..Następnie zgodnie z pozwoleniem na budowę Nr …… z dnia …….. Stowarzyszenie ……….wybudowało kolejkę górską (tor saneczkowy) wraz z niezbędną infrastrukturą (trasa wjazdowa i zjazdowa, budynek sterowni i obsługi, szczelny zbiornik na ścieki, oświetlenie zewnętrzne trasy zjazdowej oraz linie zasilające), która została oddana do użytku pozwoleniem z dnia ……….. znak: ……….
   
3. Od dnia 16.10.2012 r. całą działkę nr 1140 o pow. 6,34 ha wydzierżawiła Firma ……….. w ………..na okres 15 lat, która również od czynszu dzierżawnego opłaca podatek VAT. Zgodnie z pozwoleniem na budowę z dnia …….. r. Nr …….. Firma ………. wybudowała m.in. na części działki nr 1140 stok narciarski z zapleczem technicznym (budynek kas biletowych, wyciąg linowy krzesełkowy z wiatą nad stacją napędową, budynek sterowni napędu wyciągu, budynek techniczny przy stacji przewijającej, wiata do przechowywania sprzętu do naśnieżania wraz z pomieszczeniem pompowni wysokiego ciśnienia wody do naśnieżania, przyłącza wod.-kan., kontenerowa stacja transformatorowa, budowa sieci energetycznej, oświetlenie stoku, parkingi itp.), na które otrzymała decyzję z dnia ……….. znak……. zezwalającą na jego użytkowanie.Koszty budowy opisanych wyżej inwestycji ponieśli dzierżawcy.Dzierżawca wykorzystuje ww. budowle do czynności opodatkowanych.
   
   

Ponieważ Gmina ………. nie posiada żadnego obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, na wszystkie wyżej wymienione inwestycje wydane były warunki zabudowy.

Obecnie Gmina ……… zamierza sprzedać całą nieruchomość w trybie bezprzetargowym na rzecz dzierżawcy bez uwzględnienia nakładów.

W piśmie z dnia 23 październik 2015 r. (data wpływu 26 październik 2015 r.) Wnioskodawca wskazał:

1. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2. Dla działki nr 1140 o powierzchni 6,34 ha zostały wydane 3 decyzje o warunkach zabudowy.
3. Wydane decyzje dotyczą części działki nr 1140 oraz działek przylegających do niej stanowiących własność inwestora:
1. decyzja Nr …….. z dnia ……….. r. dla inwestycji polegającej na:
• budowa tras zjazdowych o szer. około 30.0 m,
• budowa wyciągów o dł. około 300,0 m, sterowni i dyżurki, stacji trafo oraz sieci energetycznej do obsługi tras i wyciągów,
  
• budowa sieci wodociągowej do naśnieżania,
• budowa zaplecza technicznego i sanitarnego /kontenerowego/

Inwestycja ta obejmuje około 0,4500 ha działki nr 1140.

2. decyzja Nr ……. z dnia ……… r. dla inwestycji polegającej na:
   • budowa kolejki górskiej (tor saneczkowy) wraz z niezbędną infrastrukturą, a mianowicie:
   • budowa trasy wjazdowej i zjazdowej o dł. około 401,0 m,
     
   • platformy do wsiadania (start wózków) oraz wysiadania wraz z zadaszeniem i instalacją oświetleniową,
   • budynek sterowni i obsługi (konstrukcji drewnianej) wraz z instalacjami wod.-kan. i elektryczną i sterowniczą,
     
   • szczelny zbiornik na ścieki sanitarne wraz z przykanalikiem,
   • oświetlenie zewnętrzne trasy zjazdowej,
     
   • zalicznikowa linia zasilająca - zasilanie w energię elektryczną.

Inwestycja ta zajmuje powierzchnię około 0,5033 ha.

3. decyzja Nr ……… z dnia ……….. r. dla inwestycji:
   • budowa stoku narciarskiego z zapleczem technicznym i gastronomicznym oraz sezonowym parkingiem dla pojazdów osób korzystających ze stoku wraz z realizacją urządzeń budowlanych, a mianowicie:
   • budynek zakładu gastronomicznego dla osób korzystających ze stoku,
     
   • budynek kas biletowych,
     
   • wyciąg linowy krzesełkowy,
   • wiata do przechowywania sprzętu do naśnieżania i obsługi stoku wraz z pompownią wody,
     
   • budowa wyciągu orczykowego,
     
   • budowa wodociągu,
     
   • budowa oświetlenia stoku i sieci elektroenergetycznej średniego i niskiego napięcia z dwoma stacjami transformatorowymi,
     
   • przełożenie odcinka ciśnieniowej kanalizacji sanitarnej i jej rozbudowa,
   • przebudowa rowu meljoracyjnego.

Inwestycja pod stokiem narciarskim zajmuje powierzchnię 0,1800 ha z działki nr 1140.

Wszystkie ww. inwestycje zajmują łączną powierzchnię około 1.1333 ha z działki nr 1140, natomiast pozostałą powierzchnię stanowi las.

4. Umowa dzierżawy na działkę nr 1140 nie będzie rozwiązana, ponieważ Dzierżawca będzie nieprzerwalnie w posiadaniu obiektów wzniesionych przez Niego na nieruchomości, obecnie jako dzierżawca, a po podpisaniu umowy jako właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości na rzecz Dzierżawcy dojdzie do zlania praw własności i praw wynikających z umowy dzierżawy w osobie dzierżawcy.Warunki zbycia nieruchomości dotyczące rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na ulepszenie dzierżawionej nieruchomości ustalone zostaną w rokowaniach, a protokół z rokowań stanowić będzie podstawę do zawarcia umowy sprzedaży (zgodnie z art. 28 ust. 2 i 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami).
   Przyjmuje się, iż rozliczenie poniesionych przez Dzierżawcę nakładów nastąpi poprzez potrącenie od ceny nabycia nieruchomości (tj. wartości rynkowej nieruchomości) kwoty odpowiadającej wartości rynkowej nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na wzniesienie wymienionych w pkt 3 budowli.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Gmina ………. prawidłowo przyjęła, iż transakcja sprzedaży nieruchomości stanowiącej własność Gminy, zabudowanej przez dzierżawcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w granicach obszarów inwestycji wynikających z decyzji o warunkach zabudowy, natomiast w pozostałym zakresie jako nieruchomość rolna niezabudowana podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9?

Zdaniem Wnioskodawcy

Art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy mówi przy tym, że zwalnia się z tego podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Terenami budowlanymi są natomiast grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jed. Dz. U. z 2015 r. poz. 199 ze zm.). ..

Działka będąca przedmiotem sprzedaży nie jest objęta żadnym planem zagospodarowania przestrzennego. W dotychczasowym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z 1981 r., który stracił moc w dniu 31 grudnia 2003 r. działka położona była na terenach leśnych. W obowiązującym Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy ………zatwierdzonego Uchwałą Nr ………. Rady Gminy w …….z dnia ……… nieruchomość przeznaczona jest pod zieleń parkową oraz tereny usług sportu i rekreacji.

Natomiast w wypisie z ewidencji gruntów w skład działki wchodzą następujące użytki:

• pastwisko V-0,4500 ha. Dla tego terenu wydane były warunki zabudowy pod budowę dwóch tras narciarskich wraz z infrastrukturą, które zostały wybudowane i oddane do użytku w ……… r.
  

• las V-5,2076 ha,
  

• tereny zabudowane - 0,6833 ha. Na tych terenach zlokalizowane są pozostałe inwestycje (kolejka górska, stok narciarski i wyciągi narciarskie wraz z niezbędną infrastrukturą).
  
  

Wobec powyższego tereny stanowiące las są zwolnione z podatku VAT jako tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane. Natomiast do pozostałych terenów będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Przez pierwsze zasiedlenie - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30%wartości początkowej
   
   

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części budynków lub budowli, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowimy.

W omawianym przypadku dostawa nieruchomości zabudowanej będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, gdyż nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji, skoro do dostawy gruntu stosuje się analogiczną, stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, a dostawa budowli w przedmiotowej sprawie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to również dostawa gruntu podlega takim samym zasadom, czyli jest zwolniona z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

• jest nieprawidłowe – dla części działki nr 1140, która została zabudowana przez dzierżawcę i dla której została wydana decyzja o warunkach zabudowy;
  

• jest prawidłowe – dla części działki nr 1140 stanowiącej nieruchomość rolną niezabudowaną.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  

• eksport towarów;
  

• import towarów na terytorium kraju;
  

• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  

• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
  
  

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył własność działki nr 1140 o pow. 6,34 ha. Z działki nr 1140 w roku 2005 Gmina ……….. wydzierżawiła grunty o pow. 0,5000 ha Stowarzyszeniu …….z siedzibą w ……… Stowarzyszenie …… wybudowało m. in. na części działki nr 1140 dwie trasy narciarskie, dwa wyciągi wraz z infrastrukturą techniczną, kolejkę górską (tor saneczkowy) wraz z niezbędną infrastrukturą. Od dnia 16.10.2012 r. całą działkę nr 1140 o pow. 6,34 ha wydzierżawiła Firma ……… w ……….. na okres 15 lat. Firma ………. wybudowała. na części działki nr 1140 stok narciarski z zapleczem technicznym. Koszty budowy opisanych wyżej inwestycji ponieśli dzierżawcy. Dzierżawca wykorzystuje ww. budowle do czynności opodatkowanych.

Ponieważ Gmina ……….nie posiada żadnego obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, na wszystkie wyżej wymienione inwestycje wydane były warunki zabudowy.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dla działki nr 1140 o powierzchni 6,34 ha zostały wydane 3 decyzje o warunkach zabudowy, które dotyczą części ww. działki oraz działek przylegających do niej stanowiących własność inwestora. Inwestycje zajmują łączną powierzchnię około 1.1333 ha z działki nr 1140, natomiast pozostałą powierzchnię stanowi las.

Umowa dzierżawy na działkę nr 1140 nie będzie rozwiązana, ponieważ Dzierżawca będzie nieprzerwalnie w posiadaniu obiektów wzniesionych przez Niego na nieruchomości, obecnie jako dzierżawca, a po podpisaniu umowy jako właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości na rzecz Dzierżawcy dojdzie do zlania praw własności i praw wynikających z umowy dzierżawy w osobie dzierżawcy.

Warunki zbycia nieruchomości dotyczące rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na ulepszenie dzierżawionej nieruchomości ustalone zostaną w rokowaniach, a protokół z rokowań stanowić będzie podstawę do zawarcia umowy sprzedaży (zgodnie z art. 28 ust. 2 i 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Przyjmuje się, iż rozliczenie poniesionych przez Dzierżawcę nakładów nastąpi poprzez potrącenie od ceny nabycia nieruchomości (tj. wartości rynkowej nieruchomości) kwoty odpowiadającej wartości rynkowej nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na wzniesienie wymienionych w pkt 3 budowli.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. W myśl § 2 ww. artykułu, powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 Kodeksu.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków wzniesionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353 Kodeksu.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca zamierza sprzedać całą nieruchomość w trybie bezprzetargowym na rzecz dzierżawcy bez uwzględnienia nakładów.

W odniesieniu do postawionego przez Wnioskodawcę pytania należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – dzierżawca „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie są zbudowania położone na zbywanej nieruchomości i uczynił to z własnych środków bez udziału wydzierżawiającego grunt, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowych budynków i budowli, chociaż przeniesie jego własność – przenosząc na dzierżawcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynków i/lub budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakimi są budynki i budowle, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanymi budynkami i budowlami jak właściciel. Wnioskodawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu budynków i budowli przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynków i budowli, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakimi są budynki i budowle.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towaru, jakimi są budynki i budowle. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując naniesień w postaci wybudowanych budynków i budowli dzierżawca nie działał na rzecz wydzierżawiającego w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkami i/lub budowlami) należało do dzierżawcy z chwilą wybudowania inwestycji, chociaż nie należało do niego prawo własności gruntu.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, dotyczących wzniesionych przez dzierżawcę budynków i budowli, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność – przenosząc na dzierżawcę własność gruntu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (budynków i budowli) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na dzierżawcę własności gruntu, na którym ww. budynki i budowle są posadowione. Zatem przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku wyłącznie grunt części działki nr 1140 o pow. 1.1333 ha, na której dzierżawca wybudował budynki i budowle oraz pozostała powierzchnia przedmiotowej działki nr 1140, którą stanowią lasy.

W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie sam grunt – działka nr 1140. W konsekwencji zasady opodatkowania właściwe dla budynków i budowli posadowionych na gruncie będą bez znaczenia dla opodatkowania dostawy gruntu, w szczególności do dostawy gruntu nie znajdzie zastosowanie żadne ze zwolnień VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a ustawy o VAT.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnienie z opodatkowani podatkiem VAT przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Tym samym należy podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

• przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany;
  

• teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.
  
  

Jak wynika z opisu sprawy nieruchomość - działka nr 1140 o powierzchni 6,34 ha, dla której zostały wydane 3 decyzje o warunkach zabudowy - będąca przedmiotem sprzedaży, została zabudowana przez dzierżawcę budynkami i/lub budowlami - dwie trasy narciarskie, dwa wyciągi wraz z infrastrukturą techniczną, kolejka górska - tor saneczkowy - wraz z niezbędną infrastrukturą, stok narciarski z zapleczem technicznym - inwestycja zajmuje łącznie powierzchnię około 1.1333 ha z działki nr 1140 co stanowi grunt zabudowany, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości gruntowych może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U., poz. 1722, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

W świetle art. 693 § 1 Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użytkowania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Zatem odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy uznać, że transakcja dostawy na rzecz dzierżawcy gruntu części działki nr 1140 o pow. 1.1333 ha, na której dzierżawca wybudował budynki i budowle nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie zostaną spełnione bowiem warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, gdyż jak wynika z opisu sprawy, ww. działka była przedmiotem dzierżawy (nie na cele rolnicze), a zatem nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji sprzedaż gruntu, na której inwestycja zajmuje łącznie powierzchnię około 1.1333 ha z działki nr 1140, na którym dzierżawca wybudował budynki i budowle, stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast pozostałą powierzchnię działki nr 1140 stanowią lasy, czyli grunty niezabudowane. Gmina nie posiada obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, a dla tej części działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W konsekwencji powyższego w analizowanym przypadku dla sprzedaży tej części działki nr 1140, która stanowi las, spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ……………, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.