2015.09.24 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-637/15-3/KC
z 24 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

uznania wyposażenia budynku Hotelu oraz Naniesień jako części składowych i wliczenia ich wartości w podstawę opodatkowania planowanej transakcji oraz zakwalifikowania transakcji wniesienia aportem za świadczenie kompleksowe - jest nieprawidłowe,

w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej transakcji wniesienia aportem Budynku hotelu za świadczenie kompleksowe, stawki podatku dla tej transakcji i podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zamierza wnieść do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”) (...), przeznaczonej do wykorzystywania jako hotel. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Objęcie przez Wnioskodawcę akcji SKA nastąpi powyżej ich wartości nominalnej (Spółka obejmie akcje SKA o wartości nominalnej niższej niż ich wartość emisyjna). Różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną akcji (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA.

W ramach aportu na SKA przejdą:

własność zabudowanego gruntu stanowiącego jedną działkę ewidencyjną o numerze 51/1 (dalej: „Działka”);

stanowiący część składową Działki budynek wykorzystywany jako hotel (dalej: „Budynek”) wraz z wykończeniem/wyposażeniem ruchomym oraz trwale związanym z Budynkiem, niezbędnym do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem, tj. do prowadzenia działalności hotelarskiej;

stanowiące części składowe Działki, trwale z nią związane naniesienia (budowle/urządzenia budowlane/obiekty małej architektury) jak donice betonowe, rzeźba wolnostojąca, taras drewniany barowy, ławka betonowo - kamienna (dalej: „Naniesienia”).

Budynek został oddany do używania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 30 marca 2011 r. Jest on aktualnie w całości (wraz Naniesieniami), na podstawie umowy z dnia 15 czerwca 2010 r., przedmiotem dzierżawy na rzecz operatora hotelowego - podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług hotelarskich (zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych - tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 196 ze zm.). Po wybudowaniu Budynek (wraz z Naniesieniami) został faktycznie przekazany dzierżawcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 1 kwietnia 2011 r.

Z powyższego wynika, że Budynek został oddany dzierżawcy do używania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i do chwili obecnej jest on wykorzystywany w ten sposób.

Po oddaniu do użytkowania i wydaniu dzierżawcy w 2011 r. Budynek nie był przedmiotem istotnych ulepszeń (modernizacji) ze strony Wnioskodawcy, równowartych bądź przekraczających 30% jego wartości początkowej. Według wiedzy Spółki, dzierżawca również nie poniósł na Budynek istotnych nakładów modernizacyjnych, które stanowiłyby po jego stronie inwestycję w obcym środku trwałym.

Wnioskodawca rozważa wariant, na mocy którego w ramach aportu SKA wstąpi w prawa i obowiązki Spółki z tytułu umowy kredytu zaciągniętego na budowę Budynku. Należy również dodać, że Nieruchomość jest obciążona hipoteką na rzecz banku - kredytodawcy, które to obciążenie (o ile będzie istnieć w momencie przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz SKA), przejdzie na SKA z mocy prawa, co wynika z istoty hipoteki jako ograniczonego prawa rzeczowego. Cesja na rzecz SKA ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu może nastąpić w wyniku porozumienia z bankiem, które zostanie ewentualnie zawarte przed wniesieniem/po wniesieniu Nieruchomości do SKA. Niemniej w ramach analizowanych scenariuszy Spółka zakłada także, iż przed/po transakcji dokona cesji tych praw i obowiązków na inny podmiot niż SKA. Na dzień złożenia niniejszego wniosku przedmiotowa kwestia nie została jeszcze rozstrzygnięta.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotami planowanej transakcji nie będą w szczególności takie elementy majątku Spółki jak:

aktywa pieniężne Spółki (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.);

nazwa/znaki towarowe Spółki;

wierzytelności/zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione);

dokumentacja księgowa;

umowy o pracę z pracownikami Spółki;

umowy związane z obsługą administracyjną Spółki (np. obsługa prawna, podatkowa, itp.);

prawa i obowiązki z umów o prowadzenie rachunków bankowych Spółki,

prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących zarządzania Budynkiem, dostawy mediów do Budynku, umowy ubezpieczenia Budynków - stroną umów tego rodzaju jest dzierżawca Budynku.

W ramach aportu na SKA nie przejdą ponadto z mocy prawa (tj. na podstawie art. 678 w zw. z art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 121; dalej: „Kodeks cywilny”) prawa i obowiązki wynikające z ww. umowy dzierżawy - przed wniesieniem wkładu niepieniężnego do SKA planowane jest rozwiązanie tej umowy.

Nieruchomość nie była i nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym.

Spółce w stosunku do obiektów posadowionych na Działce (Budynek/Naniesienia), w szczególności w związku z wydatkami na wybudowanie Budynku, przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Spółce przysługuje również prawo do pomniejszenia VAT należnego o naliczony przy nabyciu towarów/usług, które wykorzystywane są na cele działalności opodatkowanej VAT, tj. do świadczenia usługi dzierżawy Budynku.

Podsumowując, planowany aport Nieruchomości na rzecz Spółki będzie obejmować: (i) Działkę, (ii) posadowione na niej Budynek (wraz z wykończeniem/wyposażeniem) i Naniesienia oraz ewentualnie prawa i obowiązki wynikające z zawartej przez Spółkę umowy kredytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy transakcja polegająca na wniesieniu aportu do SKA stanowić będzie świadczenie kompleksowe, w ramach którego wiodącą rolę odgrywać będzie dostawa Budynku, a w rezultacie czy sposób opodatkowania VAT Budynku (vide: kolejne pytania) będzie przesądzać o sposobie opodatkowania pozostałych składników aportu, tj. Działki, Naniesień, wykończenia/wyposażenia Budynku, objętych jedną ceną (podstawą opodatkowania)? (pytanie 2)
Czy stronom transakcji, a zatem również Spółce działającej w tym zakresie zgodnie z SKA, przysługiwać będzie możliwość wyboru opcji opodatkowania VAT przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (dalej: „opcja opodatkowania”), w odniesieniu do Budynku usytuowanego na Działce? (pytanie 3)

Stanowisko Wnioskodawcy,

Do pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, transakcja polegająca na wniesieniu aportu do SKA stanowić będzie świadczenie kompleksowe, w ramach którego wiodącą rolę odgrywać będzie dostawa Budynku a w rezultacie sposób opodatkowania VAT Budynku będzie przesądzać o sposobie opodatkowaniu pozostałych składników aportu, tj. Działki, Naniesień, wykończenia/wyposażenia Budynku, objętych jedną ceną (podstawą opodatkowania)

Do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, stronom transakcji, a zatem również Spółce działającej w tym zakresie zgodnie z SKA, przysługiwać będzie możliwość wyboru opcji opodatkowania VAT w odniesieniu do Budynku usytuowanego na Działce.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Do pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach planowanej transakcji kluczowe ekonomiczne znaczenie należy przypisać przejściu na rzecz SKA prawa do rozporządzania jak właściciel Budynkiem, który w przyszłości będzie mógł (po spełnieniu szeregu wymogów o charakterze formalnym oraz organizacyjnym) zostać wykorzystany do działalności gospodarczej SKA zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy zatem stwierdzić, że inne niż Budynek składniki majątkowe stanowiące przedmiot aportu mają wobec niego charakter akcesoryjny (ich istnienie warunkuje możliwość korzystania z Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem).

W odniesieniu do dostawy Działki, z którą związany jest Budynek wskazać należy, że z natury dostaw gruntów wraz z posadowionymi na nich obiektami (która znajduje odzwierciedlenie w przepisach o VAT, tj. w art. 29a ust. 8) wynika, że dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tego obiektu, a wartość gruntu wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów. Konkluzja ta będzie aktualna również w odniesieniu do Naniesień znajdujących się na Działce, które w rozumieniu odpowiednich przepisów Prawa budowlanego są przynależne do Budynku i w związku z tym są opodatkowane VAT na tych samych co on zasadach.

Nawiązując do składającego się na przedmiot transakcji wykończenia/wyposażenia trwale związanego z Budynkiem, należy zaznaczyć, że w interpretacjach indywidualnych przyjmuje się powszechnie, że elementy takie nie stanowią odrębnych od budynków przedmiotów opodatkowania VAT. Powyższe jest konsekwencją przypisywanego im w praktyce przymiotu „części składowych” budynków w rozumieniu art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, które nie mogą być odrębnymi przedmiotami własności i innych praw rzeczowych (a więc również np. sprzedaży).

W praktyce wskazuje się, że w przypadku gdy określona rzecz (tu: element wyposażenia/wykończenia trwale związany z Budynkiem) jest połączoną z rzeczą główną (tu: Budynkiem) w taki sposób, iż stanowi ona jej cześć składową, to rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, gdyż nie jest też towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, a co za tym idzie nie może być przedmiotem dostawy podlegającej VAT. Rzeczy tego rodzaju, z uwagi na ich trwałe połączenie z obiektami budowlanymi (np. budynkami) tracą byt prawny oraz gospodarczy, w związku z czym nie mogą one stanowić odrębnych od tych obiektów przedmiotów własności, a w konsekwencji transakcji opodatkowanych VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez dyrektorów izb skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów, np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2012 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 października 2012 r. (sygn. ITPP1/443-841/12/KM), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1812/10-4/MR).

Co się tyczy wyposażenia ruchomego, które znajduje się aktualnie w Budynku i będzie się w nim znajdować w momencie wniesienia aportu, należy wskazać, że wykazuje ono z Budynkiem związek funkcjonalny, a jego przejście na SKA w ramach dostawy Budynku będzie ściśle i bezpośrednio związane z dostawą Budynku.

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo, że elementy ruchome wpisują się w definicję przynależności w rozumieniu art. 51 § 1 KC, a zatem mają odrębny byt prawny oraz fizyczny, tj. są samoistnymi towarami i mogą być przedmiotami dostaw w oderwaniu od rzeczy głównej (Budynku), to w omawianym zdarzeniu przyszłym przeniesienie na SKA prawa do rozporządzania jak właściciel tymi elementami, nie powinno być rozpatrywane w kategoriach transakcji odrębnych od dostawy Budynku. Zdaniem Wnioskodawcy, przejście na rzecz SKA w ramach dostawy Budynku wszelkich znajdujących się w nim ruchomości (a także Działki i Naniesień zgodnie z uwagami powyżej) zaistnieje w ramach tzw. świadczenia kompleksowego.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z poglądem ukształtowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) świadczenie kompleksowe (a więc zarówno świadczenie usług, jak i dostawa towarów) występuje wtedy, gdy w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (tak np. TSUE w wyrokach w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o., w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz w sprawie C-425/06 Part Service i w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Przenosząc powyższe uwagi na analizowane zdarzenie przyszłe należy wskazać, że przejście na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania Budynkiem oraz innymi składnikami składającymi się na aport, nie będzie miało charakteru wielu oddzielnych, niezależnych ekonomicznie transakcji. Intencją nabywcy jest bowiem nabycie Budynku, który potencjalnie (po przedsięwzięciu odpowiednich czynności o charakterze prawnym i organizacyjnym) będzie mógł zostać wykorzystany dla celów zarobkowych zgodnie z jego przeznaczeniem.

Konsekwencją powyższych uwag nt. kompleksowości świadczenia Spółki będzie stwierdzenie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zaistnieje wyłącznie jedna dostawa, która „skonsumuje” pozostałe towarzyszące jej świadczenia i której przedmiotem będzie Budynek - ze wszelkimi konsekwencjami.

Do pytania nr 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłyną okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatki dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu od podatku podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były on niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo, zgodnie z:

art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - z uwagi na uchylenie ust. 2 ww. artykułu oraz definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, po 31 grudnia 2013 r. wskazane zwolnienie potencjalnie stosuje się również do dostawy budynków, budowli lub ich części;

art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zdaniem Wnioskodawcy, stronom transakcji (tj. Spółce i SKA) będzie przysługiwać prawo do skorzystania z opcji opodatkowania z uwagi na fakt, iż „wyjściowo” dostawa (aport) Budynku będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym wykluczone będzie zastosowanie do dostawy na rzecz SKA Budynku posadowionego na Działce, zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy dostawy tzw. towarów używanych (do 31 grudnia 2013 r. definiowanych w ust. 2 ww. artykułu). Należy zwrócić uwagę, iż warunkiem omawianego zwolnienia jest m.in. brak u dostawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) tych towarów wynikający z faktu wykorzystywania ich wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak natomiast zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wytworzył Budynek we własnym zakresie, w celu prowadzenia przy jego wykorzystaniu działalności opodatkowanej VAT (według stawki podstawowej), polegającej na jego dzierżawie innemu podmiotowi gospodarczemu na cele prowadzonej przez ten podmiot działalności zarobkowej. W związku z tym VAT naliczony wynikający z otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur zakupu dotyczących wytworzenia Budynku mógł być i był przezeń odliczony (Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków). Po drugie, Budynek był i jest wykorzystywany przez Spółkę do działalności opodatkowanej VAT.

Okoliczności transakcji przesądzać natomiast będą o zastosowaniu do dostawy Budynku usytuowanego na Działce, zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jego dostawa na rzecz SKA nie będzie bowiem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia - po wybudowaniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, ani - z uwagi na brak ulepszeń równowartych lub przewyższających 30% jego wartości początkowej - po ulepszeniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Niezależnie od okoliczności, iż Budynek nie był po wybudowaniu przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów o VAT, to był/jest on wydzierżawiony przez Wnioskodawcę (usługa podlegająca opodatkowaniu VAT). W związku z tym doszło już do jego pierwszego zasiedlenia, i stan ten, z uwagi na wspomniany brak modernizacji, utrzymuje się i będzie istnieć także na moment planowanej transakcji. Tym samym spełniony będzie warunek zwolnienia określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT.

Podobnie będzie z warunkiem zwolnienia określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano, Budynek posadowiony na Działce jest przedmiotem dzierżawy na rzecz operatora hotelowego od momentu oddania go do użytkowania, tj. od marca 2011 r. W rezultacie okres, jaki upłynął od rozpoczęcia dzierżawy przekroczył 2 lata. Tym samym do pierwszego zasiedlenia Budynku znajdującego się na Działce doszło najpóźniej z chwilą rozpoczęcia dzierżawy tego obiektu przez Spółkę, a więc okres pomiędzy tak rozumianym pierwszym zasiedleniem a dostawą (aportem) Budynku na rzecz SKA będzie dłuższy niż 2 lata.

Skoro zaś do dostawy Budynku na rzecz SKA zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tym samym wykluczone będzie zastosowanie do niej zwolnienia przewidzianego w pkt 10a tego artykułu. Warunkiem jego stosowania jest bowiem brak możliwości zastosowania do dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienia na podstawie pkt 10, z którą to sytuacją nie będziemy mieć w rozpatrywanym przypadku, zgodnie z wcześniejszymi uwagami, do czynienia.

W konsekwencji, z uwagi na objęcie aportu na rzecz SKA zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku przesłanek do zastosowania do tej dostawy zwolnień z VAT na podstawie innych przepisów, strony transakcji będą uprawnione do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla SKA zgodnego oświadczenia woli o wyborze opodatkowania, co - przy założeniu złożenia tego oświadczenia w terminie (tj. przed dniem dokonania dostawy, a więc podpisaniem umowy przenoszącej własność i/lub wydaniem Nieruchomości) - będzie równoznaczne z rezygnacją ze zwolnienia od podatku i objęciem przedmiotowej dostawy opodatkowaniem według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej.

Powyższe, na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, odnosić się równocześnie będzie do dostawy Działki, na której posadowiony jest Budynek. W myśl tego przepisu dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów. Będzie się to również odnosić do Naniesień znajdujących się na Działce (urządzenia budowlane, obiekty małej architektury), przynależnych w rozumieniu Prawa budowlanego do Budynku i w związku z tym opodatkowanych VAT na tych same co on zasadach.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o uznanie za prawidłowe stanowiska jw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie uznania wyposażenia budynku Hotelu oraz Naniesień jako części składowych i wliczenia ich wartości w podstawę opodatkowania planowanej transakcji oraz zakwalifikowania transakcji wniesienia aportem za świadczenie kompleksowe oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowo-akcyjnej wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, przeznaczonej jako hotel. W ramach aportu przejdą własność zabudowanego gruntu stanowiącego jedną działkę ewidencyjną o numerze 51/1, budynek wykorzystywany jako hotel wraz z wykończeniem/wyposażeniem ruchomym oraz trwale związanym z Budynkiem, niezbędnym do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem, tj. do prowadzenia działalności hotelarskiej oraz części składowe Działki, trwale z nią związane naniesienia (budowle/urządzenia budowlane/obiekty małej architektury) jak donice betonowe, rzeźba wolnostojąca, taras drewniany barowy, ławka betonowo – kamienna.

Z powyższego wynika, że Budynek został oddany dzierżawcy do używania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i do chwili obecnej jest on wykorzystywany w ten sposób. Po oddaniu do użytkowania i wydaniu dzierżawcy w 2011 r. Budynek nie był przedmiotem istotnych ulepszeń (modernizacji) ze strony Wnioskodawcy, równowartych bądź przekraczających 30% jego wartości początkowej. Dzierżawca również nie poniósł na Budynek istotnych nakładów modernizacyjnych, które stanowiłyby po jego stronie inwestycję w obcym środku trwałym.

W związku z opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu pierwszym wiążą się z ustaleniem, czy transakcja polegająca na wniesieniu aportu stanowić będzie świadczenie kompleksowe, w ramach którego wiodącą rolę odgrywać będzie dostawa Budynku, a w rezultacie czy sposób opodatkowania Budynku będzie przesądzać o sposobie opodatkowania pozostałych składników aportu, tj. Działki, Naniesień, wykończenia/wyposażenia Budynku, objętych jedną ceną.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Jeżeli chodzi o definicję obiektów małej architektury, to znajduje się ona w pkt 4 art. 3, gdzie przez obiekt małej architektury - należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

Z kolei w pkt 9 tego samego artykułu ustawy Prawo budowlane znajduje się definicja urządzenia budowlanego przez który należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analizując kwestię części składowych, podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa czy dostawa towaru obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinna być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako świadczenie pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa czy towar mają charakter świadczenia złożonego (kompleksowego), winny składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na takie świadczenie składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenia uznać można za pomocnicze, jeśli nie stanowią one celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych jedynie wówczas, gdy tworzyć będą jedno kompleksowe świadczenie, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład takie świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednak, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Analiza stanu sprawy w kontekście orzecznictwa Trybunału, prowadzi do wniosku, że nie można mówić w przypadku dostawy Budynku wraz z wykończeniem/wyposażeniem trwale z nim związanymi o świadczeniu złożonym. Żadna z tych rzeczy względem Budynku nie ma charakteru akcesoryjnego, tj. wspomagającego i pomocniczego w stopniu na tyle istotnym z punktu widzenia możliwości funkcjonowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, żeby uznać ją za element pomocniczy w świadczeniu kompleksowym. Wniesienie aportem budynku hotelu, bez uwzględnienia tych rzeczy, będzie możliwe i jednocześnie będzie on mógł być wykorzystywany dla celów zarobkowych zgodnie ze swoim przeznaczeniem.

Wnioskodawca podaje w opisie zdarzenia przyszłego, że na przedmiot transakcji składają się również wykończenia/wyposażenia trwale związane z Budynkiem, wskazując jednocześnie na definicję „części składowych” budynków w rozumieniu art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, w art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego wskazano, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku domu, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

więź fizykalno – przestrzenna,

więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Wskutek takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z mieszkaniem jedną całość.

Stosownie do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zatem, w sytuacji, kiedy elementy wykończenia wnoszonego aportem Budynku hotelu będą powiązane w sposób trwały z konstrukcją budynku, przez co tworzyć będą jego element składowy, wówczas uznać można, że transakcja taka będzie miała charakter świadczenia złożonego, co z kolei przesadzi o sposobie opodatkowania tych elementów transakcji, tj. zastosowanie do nich znajdzie ta sama stawka podatku, co dla wnoszonego Budynku.

Tym samym, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu wskazując na wyposażenie ruchome, które znajduje się w Budynku hotelu, posługuje się pojęciem przynależności.

I tak, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Co najistotniejsze, pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem, przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą.

Zatem, wyposażenie Budynku, a więc elementy o charakterze ruchomym, nie będą połączone z Budynkiem w sposób trwały/definitywny, ich brak czy demontaż nie nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych Budynku. W rezultacie, elementy wyposażenia nie stanowią części składowych w rozumieniu kodeksu cywilnego. Elementy wyposażenia jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, nie mogą stanowić elementu świadczenia złożonego a tym samym winny zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla nich właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W kwestii zakwalifikowania pod względem podatkowym Naniesień, na które wskazuje Wnioskodawca w zdarzeniu przyszłym, należy przede wszystkim powołać się na przepisy prawa budowlanego. Wnioskodawca sam wskazuje, że Naniesienia, stanowiąc części składowe działki, trwale z nią związane to budowle, urządzenia budowlane i obiekty małej architektury. Zatem, powołując się wprost na definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, cyt. wyżej, jeżeli wskazane Naniesienia spełniają definicję budowli, to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy rozpatrywać kwestie opodatkowania czy ewentualnego zwolnienia z VAT właśnie na podstawie tego przepisu.

Z kolei, zgodnie z Prawem budowlanym, zarówno obiekty małej architektury, jak i urządzenia budowlane nie mieszczą się w definicji budowli. Co za tym idzie, stanowią one odmienny rodzaj obiektu niż budowle, czy budynki zdefiniowane w tej ustawie. Skoro nie są to samodzielne budowle, które uznaje się za towar na gruncie ustawy o VAT, to tym samym obiekty te należy traktować jako elementy przynależne do Budynku hotelu i opodatkować je łącznie z tym Budynkiem, właściwą dla niego stawką podatku.

Tym samym na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, odnosić się równocześnie będzie do dostawy Działki, na której posadowiony jest Budynek i Naniesienia. Zgodnie bowiem z tym przepisem dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów. Zatem odnosić się to będzie do innych niż Budynki i budowle naniesień znajdujących się na tej Działce, tj. urządzenia budowlane, obiekty małej architektury w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.) i w związku z tym opodatkowanej VAT na tych samych co one zasadach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

W pytaniu drugim wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości wyboru przez strony transakcji opcji opodatkowania VAT przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy w odniesieniu do Budynku usytuowanego na Działce.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu nabywcy lub najemcy (dzierżawcy).

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, budynek hotelu wnoszonego aportem do spółki, będzie podlegał zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ dokonywany jest po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, czyli oddania budynku w dzierżawę w marcu 2011 r.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy w tym miejscu wskazać, że Wnioskodawca wydzierżawił budynek hotelu wraz z Naniesieniami, w tym budowlami. Zatem, dostawa budowli będzie również podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku z ich zbyciem po pierwszym zasiedleniu, z uwzględnieniem możliwości wyboru przez strony transakcji opcji opodatkowania wynikającej z art. 43 ust. 10 ustawy.

Zatem, uwzględniając ustalenia dotyczące pytania pierwszego, wnosząc aportem Budynek hotelu wraz z dostawą gruntu, na którym jest on posadowiony, grunt dzieli byt prawny budynku i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie hotelu i części trwale z gruntem związanych. W konsekwencji, skoro dla budynku hotelu zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a strony transakcji umówią się, że chcą skorzystać z możliwości opodatkowania, jaką daje im zapis w art. 43 ust. 10 ustawy, to tym samym również działka, na której znajduje się budynek i budowle, będzie opodatkowana VAT.

Podsumowując, stronom transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym przysługiwać będzie możliwość wyboru opcji opodatkowania VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 w odniesieniu do Budynku i budowli wraz z gruntem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku Strony jako 1 i 4, tut. Organ wskazuje, że w tym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin