Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB4/4511-754/15-4/IM
z 12 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) uzupełniony pismem z dnia 25 września 2015 r. (data nadania 26 września 2015 r., data wpływu 2 października 2015 r.) na wezwanie z dnia 18 września 2015 r. Nr IPPB4/4511-754/15-2/IM (data nadania 18 września 2015 r., data doręczenia 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 w stosunku do udziału nabytego w drodze dziedziczenia;
  
• prawidłowe – w pozostałym zakresie.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, tut. organ pismem z dnia 18 września 2015 r. Nr IPPB4/4511-754/15-2/IM (data nadania 18 września 2015 r., data doręczenia 21 września 2015 r.) wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Pismem z dnia 25 września 2015 r. (data nadania 26 września 2015 r., data wpływu 2 października 2015 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Połowę udziału w nieruchomości gruntowej rolnej położonej w R. (woj.) Wnioskodawczyni nabyła na podstawie dziedziczenia po matce. Postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 28 listopada 2003 r. oraz 22 czerwca 2005 r. Matka Maria G. zmarła 26 kwietnia 2002 r. Drugą połowę udziału tej samej nieruchomości rolnej na podstawie dziedziczenia po matce Marii G. nabyła siostra Wnioskodawczyni Anna L. W umowie o dział spadku 2 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni zgodnie z siostrą dokonały działu spadku, w wyniku którego Wnioskodawczyni stała się wyłączną właścicielką przedmiotowej nieruchomości. Całość nieruchomości, w której Wnioskodawczyni jest w posiadaniu to 6,4366 ha. W umowie o dział spadku siostra zrzekła się prawa własności do ww. przypadającej jej części. W wypisie z rejestru gruntów z dnia 11 października 2012 r. przedmiotowa działka Nr 134/3 oznaczona jest jako PsV (0,0190) – pastwiska trwałe; RIVb (0,2850) – grunty orne; RV (1,8960) – grunty orne; RVI (4,2366) – grunty orne. Razem 6,4366 ha.

W uzupełnieniu z dnia 25 września 2015 r. Wnioskodawczyni wskazała, że w wyniku dziedziczenia Wnioskodawczyni prócz udziału w nieruchomości gruntowej rolnej niezabudowanej będącej przedmiotem wniosku, tj. działka oznaczona numerem 134/3 o powierzchni 6,4366 ha w R. (przed umową o dział spadku Repertorium A  z dnia 2 kwietnia 2013 r. była to 1/2 udziałów) odziedziczyła też 1/4 udziału w nieruchomości rolnej położonej w miejscowości D., gmina B.. Działka Nr 80/2. Wartość nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku oszacowana została na kwotę 80.000 zł. Wartość udziału w całej masie spadkowej przed dokonaniem podziału dla Wnioskodawczyni wynosiła 1/2 (działka oznaczona numerem 134/3 o powierzchni 6,4366 ha w R.), tj. 40.000 zł i 1/4 udziału w nieruchomości rolnej położonej w miejscowości D., gmina B., działka Nr 80/2, tj. 10.000 zł. Wartość nieruchomości nabytej w wyniku działu spadku wyniosła 80.000 zł, natomiast wartość nieruchomości przed dokonaniem działu spadku wynosiła 50.000 zł.

Strony tj. - Wnioskodawczyni wraz ze stroną, której dotyczył dział spadku (siostra) zgodnie oświadczyły, że z tytułu dokonanej aktem notarialnym czynności Umowa o dział spadku Repertorium A, nie będą wobec siebie w przyszłości wnosić żadnych roszczeń i pretensji majątkowych.

Z tytułu dokonanego działu spadku nie nastąpiły pomiędzy stronami żadne spłaty gotówkowe.

Wnioskodawczyni wskazała, że miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni w dacie sprzedaży będą Niemcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż gruntu rolnego przed upływem 5 lat od jego nabycia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych? Ponieważ Wnioskodawczyni zamierza dokonać sprzedaży całości nieruchomości rolnej 6,4366 ha, właścicielką drugiej połowy udziałów po siostrze Wnioskodawczyni jest od 2013 r., stroną kupującą jest rolnik, a grunty po sprzedaży nie utracą charakteru rolnego (będzie to zawarte w akcie notarialnym), grunt którego Wnioskodawczyni jest w posiadaniu spełnia definicję gospodarstwa rolnego.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni uważa, że sprzedaż jej nieruchomości rolnej, o której mowa powyżej powinna być w całości zwolniona z podatku dochodowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT zwolnione z podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się: obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż, rolnych, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej. Stosownie do § 38 ust. 1 klasyfikacji ujętej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznik Nr 6 do tego aktu prawnego do użytków rolnych zalicza się m.in. grunty orne i pastwiska trwałe. Zgodnie z treścią przywołanych przepisów prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od warunków, które w 100 % Wnioskodawczyni spełnia:

• Zbywany przez Wnioskodawczynię grunt jest zakwalifikowany jako użytek rolny (wypis z rejestru gruntów);
  
• Stanowi gospodarstwo rolne (jest własnością osoby fizycznej. o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) – grunt Wnioskodawczyni powiada powierzchnię 6,4366 ha;
  
• grunt nie utraci wskutek sprzedaży charakteru rolnego (w akcie notarialnym nabywca gruntu zobowiązuje się, że zachowa charakter rolny tej działki – gruntu).
  
  

Na tle przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Umowy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy, zyski osiągane przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości. W przypadku nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego, istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W myśl art. 211 i 212 ww. ustawy, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Jeżeli w drodze działu spadku spadkobierca nabywa udział ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku – w części przekraczającej udział w spadku – należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co na gruncie analizowanej sprawy miało miejsce.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła połowę udziału w nieruchomości gruntowej rolnej na podstawie dziedziczenia po matce. Matka Wnioskodawczyni zmarła 26 kwietnia 2002 r. Drugą połowę udziału tej samej nieruchomości rolnej na podstawie dziedziczenia po matce nabyła siostra Wnioskodawczyni. W umowie o dział spadku 2 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni zgodnie z siostrą dokonały działu spadku, w wyniku którego Wnioskodawczyni stała się wyłączną właścicielką przedmiotowej nieruchomości. Całość nieruchomości, w której Wnioskodawczyni jest w posiadaniu to 6,4366 ha. W umowie o dział spadku siostra zrzekła się prawa własności do ww. przypadającej jej części. Strony, której dotyczył dział spadku zgodnie oświadczyły, że z tytułu dokonanej aktem notarialnym czynności Umowa o dział spadku, nie będą wobec siebie w przyszłości wnosić żadnych roszczeń i pretensji majątkowych. Z tytułu dokonanego działu spadku nie nastąpiły pomiędzy stronami żadne spłaty gotówkowe. Wartość nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku wyniosła 80.000 zł, natomiast wartość nieruchomości przed dokonaniem działu spadku wynosiła 50.000 zł. Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży całości nieruchomości. Stroną kupującą jest rolnik. Wnioskodawczyni wskazała, że grunty spełniają definicję gruntu rolnego i po sprzedaży nie stracą charakteru rolnego.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że na gruncie analizowanej sprawy mamy do czynienia z dwoma etapami (datami) nabycia przez Wnioskodawczynię udziałów w przedmiotowej nieruchomości: