INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.09.2011r. (data wpływu 30.09.2011r.) uzupełnionego pismem z dnia 28.09.2011 r.. (data wpływu 03.20.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stwierdzenia, że działalność niemieckiego komandytariusza (w związku z posiadaniem w spółce osobowej praw udziałowych) konstytuuje w Polsce zakład w świetle art. 5 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90, dalej umowa polsko – niemiecka) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dnu 30.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stwierdzenia, że działalność niemieckiego komandytariusza (w związku z posiadaniem w spółce osobowej praw udziałowych) konstytuuje w Polsce zakład w świetle art. 5 umowy polsko – niemieckiej oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka („Spółka”, „Wnioskodawca”) jest osobą prawną posiadającą siedzibę w Niemczech (jest rezydentem niemieckim), zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. („Umowa Polsko-Niemiecka”).

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce osobowej prawa handlowego – „Grupa R.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Spółka Osobowa”). Komplementariuszem w Spółce Osobowej jest spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce - „Grupa R.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Komplementariusz”). Spółka Osobowa prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, także na terytorium Polski znajduje się jej siedziba. Działalność Spółki Osobowej obejmuje zasadniczo rynek mediów oraz reklamy. Spółka Osobowa osiąga przychody z wielu źródeł, w szczególności ze sprzedaży czasu reklamowego Radia ….

Spółka Osobowa stanowi stałą placówkę dla Wnioskodawcy, przez którą ten wykonuje w Polsce działalność. Jednocześnie, biorąc pod uwagę wskazany zakres działalności Spółki Osobowej, jej działalność nie ma charakteru placówki służącej: wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów; wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji czy też wyłącznie w cel wprowadzenia jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Z uwagi na fakt, iż Spółka Osobowa, zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi, jest transparentna dla celów podatku dochodowego, to Wnioskodawca uzyskuje na terytorium Polski dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Osobową. Dochody te są opodatkowane zgodnie z regulacjami ustawy o z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT”) z uwzględnieniem szczególnych zapisów Umowy Polsko-Niemieckiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy fakt, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce Osobowej powoduje powstanie dla Wnioskodawcy zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy Polsko-Niemieckiej...

Zdaniem Wnioskodawcy

Spółka Osobowa stanowi dla Wnioskodawcy zagraniczny zakład w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz zakład w rozumieniu umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90).

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o CIT spółka osobowa prawa handlowego (w tym spółka komandytowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem, spółki niemające osobowości prawnej, nie posiadają podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym. Jednak na podstawie art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych („KSH”) może ona nabywać we własnym imieniu prawa i zaciągać zobowiązania.

Spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, określana jest w ustawie o CIT jako spółka niebędąca osobą prawną (art. 4a pkt 14 ustawy o CIT). Z zestawienia przepisów ustawy o CIT oraz KSH wynika, iż spółka osobowa (niemająca osobowości prawnej) prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek, jednakże opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wspólnicy takiej spółki, tj. komandytariusze i komplementariusze. Zasadę tę wyraża jednoznacznie art. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym „przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.” Zasada ta, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT ma również zastosowanie do m.in. kosztów uzyskania przychodów, ulg, odliczeń i zwolnień.

W zakresie opodatkowania wspólników Spółki Osobowej należy, w pierwszej kolejności, ustalić czy podmiot podlegający opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie innym niż Polska (w przypadku Wnioskodawcy jest on rezydentem Niemiec) będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, „podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania”. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT „podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Drugi z powołanym przepisów stanowi zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT), którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce.

Tak więc, Wnioskodawca podlegać będzie w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, jednak tylko od tych dochodów, które osiąga na terytorium Polski.

Jak wskazał Minister Finansów w piśmie z dnia 24 lipca 2001 r., PB4/AK-8214-1045-277/01, Biul. Skarb. 2001, nr 4, s. 12, ustalając zakres pojęciowy dochodów osiąganych na terytorium Polski, „(...) za źródło dochodów położone w Polsce uznać należy min.: dochody uzyskane przez nierezydentów dzięki prowadzonej z terytorium Polski działalności gospodarczej, bez względu na formę prowadzenia tej działalności, w tym za pośrednictwem oddziału, przedstawicielstwa lub zależnego przedstawicielstwa (…)”.

Minister odwołał się więc, w sposób jednoznaczny do koncepcji przypisania przychodu podatnikowi z uwagi na prowadzenie działalności poprzez zakład. Definicja ta funkcjonuje w polskiej ustawie od 1 stycznia 2007 r. (wprowadzona ustawą z dnia 26 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tak więc, wskazane pismo Ministra Finansów zachowuje na aktualności, z uwzględnieniem iż chodzi o działalność gospodarczą prowadzoną także za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicję zakładu zawiera art. 4a pkt 11, w myśl którego pojęcie zagraniczny zakład oznacza:

• stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

• plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

• osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.
  - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej”.
  
  

Określenie, czy Spółka Osobowa stanowi dla Wnioskodawcy zagraniczny zakład istotne jest w celu ustalenia czy i jakie dochody można przypisać Wnioskodawcy. W szczególności, jaki reżim opodatkowania, przewidziany w ustawie o CIT będzie mieć zastosowanie do Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 21 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z wymienionych w tym przypisie źródeł wynosi odpowiednio 10% lub 20%.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT „przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.” Dalej ust. 2 stanowi, iż „przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21 i 22”. Jednakże, zgodnie z tym przepisem „w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu”,

Oznacza to, iż podatnik będący nierezydentem, z tytułu otrzymanych odsetek, należności licencyjnych czy też innych przychodów wymienionych w art. 21 ustawy o CIT może być opodatkowany zgodnie z dwoma reżimami, tj. podatkiem obliczonym od przychodu (podatek ryczałtowy) wedle stawki 20% lub 10% lub też na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 7 ustawy o CIT. W tym drugim przypadku, wyłącznie jeśli prowadzi działalność na terytorium Polski za pośrednictwem „zagranicznego zakładu”. Istnienie tego ostatniego bowiem decyduje, czy nierezydent podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów osiąganych przez położoną w Polsce „stałą placówkę”, czy też jedynie ze źródeł wymienionych w art. 21 oraz 22 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka Osobowa, która prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski stanowi dla Wnioskodawcy stałą placówkę, w której mowa w art. 4a ust. 11 ustawy o CIT. Pomimo, iż wskazany przepisy nie wylicza, w sposób jednoznaczny, także działalności wykonywanej poprzez spółkę osobową prawa handlowego, to należy przyjąć, że posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem w „szczególności” prowadzi do wniosku, iż stałą placówką będą także inne przedsięwzięcia niż oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabryka lub też warsztat. Stanowisko takie znajduje powszechne odzwierciedlenie w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie, zgodnie z którym spółka osobowa stanowi zagraniczny zakład, jeżeli wykonuje działalność gospodarczą na terytorium kraju. W szczególności spółka osobowa może spełniać warunek bycia stałą placówką, poprzez którą podatnik zagraniczny będzie prowadził działalność. Zważywszy, iż działalność Spółki Osobowej obejmuje zasadniczo rynek mediów oraz reklamy w Polsce, zaś Spółka Osobowa osiąga przychody na terytorium Polski z wielu źródeł, w szczególności ze sprzedaży czasu reklamowego Radia …, nie ma wątpliwości, iż Wnioskodawca prowadzi działalność poprzez położony na terytorium Polski zakład, jakim jest właśnie Spółka Osobowa.

Regulacje dotyczące kwestii zagranicznego zakładu (określanego jako „zakład”) zostały zawarte także w stosownych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy ustalenie, iż dla podmiotu zagranicznego powstaje zakład w rozumieniu danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wymaga uprzedniej oceny, iż powstaje zagraniczny zakład w rozumieniu ustawy o CIT. Wynika to z faktu, iż ustalenie istnienia bądź nieistnienia zagranicznego zakładu wpływa na prawa i obowiązki podatnika, w ten sposób iż decyduje o zaistnieniu opodatkowania w ogóle oraz o reżimie opodatkowania (w kontekście art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60) regulowanie praw i obowiązków podatników odbywa się poprzez treść ustaw podatkowych. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zostały określone w systemie podatkowym jako przepisy prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i mogą - zgodnie z przyjętą w orzecznictwie zasadą - jedynie modyfikować już nałożony obowiązek podatkowy, przy czym nie mogą prowadzić do opodatkowania jedynie na podstawie danej umowy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2007 r., III SA/Wa 508/07).

Definicja zagranicznego zakładu w ustawie o CIT jest jednak szersza niż definicja zakładu przyjęta w Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku sporządzonej w ramach OECD oraz w Komentarzu do artykułów Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (tłumaczenie w wersji z lipca 2005 r. - Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006), dalej „Komentarz do MK OECD”. Jest także szersza niż definicja zawarta w Umowie Polsko-Niemieckiej, zgodnie z którą „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności określenie to oznacza miejsce zarządzania, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, przy czym plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż 12 miesięcy. Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,
6. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, ze całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
   
   

Tak więc, zdaniem Wnioskodawcy analizy wymaga jedynie określenie czy ewentualnie przepisy Umowy Polsko-Niemieckiej nie wyłączają powstania zakładu w stosunku do Wnioskodawcy. W takiej bowiem sytuacji Wnioskodawca nie posiadałby także zagranicznego zakładu w Polsce, w rozumieniu ustawy o CIT (jak stanowi art. 4a pkt 11 in fine ustawy o CIT). Taka sytuacja nie ma jednak miejsca, gdyż w stosunku do Spółki Osobowej - zgodnie ze stanem faktycznym - nie mają zastosowania ograniczenia czasowe dotyczące placu budowy (art. 5 ust. 3 Umowy Polsko-Niemieckiej), ani też nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 5 ust. 4 Umowy Polsko-Niemieckiej.

Jak wskazano w Komentarzu do MK OECD w uwagach do art. 4 teza 8, w przypadku gdy spółka osobowa nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego, opodatkowaniu podlegają jej wspólnicy zgodnie z przepisami państw stron danej umowy.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 19 stycznia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1449/10/MO) „nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten zakład.”

Rozstrzygając inną sprawę podatnika - rezydenta niemieckiego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, w interpretacji z dnia 11 maja 2010 r. (sygn. IPPB5/423-72/10-4/IŚ) „W praktyce międzynarodowej przyjęło się - przy spełnieniu przesłanek powstania „zakładu”, określonymi przepisami umowy międzynarodowej (istnienie placówki, stały charakter placówki, wykonywanie działalności przedsiębiorstwa) - że przedsiębiorstwo spółki osobowej stanowi "zakład" wspólników. Również na gruncie wyżej podanej definicji, w przypadku Spółki Komandytowej mającej siedzibę na terytorium RP dojdzie do powstania zakładu niemieckiego komandytariusza w Polsce, ponieważ siedziba tej Spółki spełnia przesłanki "stałej placówki".

Zatem niemiecki komandytariusz, będący rezydentem Niemiec. uzyskuje na terenie Polski przychody i ponosi koszty z udziału w Spółce Komandytowej. W tej części, w której komandytariusz uzyskuje dochody z udziału w Spółce Komandytowej, uznaje się, że prowadzi on „przedsiębiorstwo Niemiec” na terenie Polski. Oznacza to, że do opodatkowania dochodów komandytariusza będzie miał zastosowanie w takiej sytuacji, co do zasady, art. 7 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym jego zyski z udziału w Spółce Komandytowej podlegają opodatkowaniu w Polsce, czyli w państwie źródła, przy czym opodatkowanie zysków następuje w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W państwie rezydencji komandytariusza znajdzie natomiast zastosowanie odpowiednia metoda eliminacji podwójnego opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo Spółki Komandytowej stanowi zakład niemieckiego komandytariusza.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy jego udział w Spółce Osobowej powoduje, iż Wnioskodawca posiada zagraniczny zakład w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o CIT oraz zakład w rozumieniu przepisów Umowy Polsko-Niemieckiej. Zakładem tym jest w istocie działalność prowadzona przez spółkę komandytową, w której jest on komandytariuszem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.