Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/4510-493/15-2/JBB
z 25 sierpnia 2015 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014r., poz.851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2015r. (data wpływu 28 maja 2015r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 28 maja 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka z o.o. jest spółką z siedzibą w Polsce zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie żywienia zwierząt, produkcji syropów skrobiowych, i glutenu oraz alkoholu etylowego, handlu zbożami i śrutą sojową oraz słonecznikową, importu olejów, tłuszczów roślinnych, soków i koncentratów, proszków kakaowych itp., produkcji dodatków dla przemysłu mięsnego i mleczarskiego.
Spółka posiada zawartą umowę dotyczącą ubezpieczenia transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę w zakresie płatności za dostarczone towary oraz świadczone usługi. W przypadku niedokonania płatności przez kontrahenta Spółki przez określony w umowie okres po upływie terminu wymagalności oraz spełnieniu warunków określonych w umowie ubezpieczyciel wypłaci Wnioskodawcy odszkodowanie w wysokości określonej w umowie (np. 50% wartości brutto wierzytelności). Umowa zawarta z ubezpieczycielem podlega prawu Anglii i Walii.
Podkreślenia wymaga, że w związku z wypłatą odszkodowania na ubezpieczyciela nie jest dokonywana cesja/nie następuje zbycie wierzytelności na rzecz ubezpieczyciela. Umowa z ubezpieczycielem przewiduje wprawdzie możliwość cesji i przejęcia wierzytelności przez ubezpieczyciela jednak w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego ubezpieczyciel nie korzysta z takiego uprawnienia. W rezultacie, Wnioskodawca po otrzymaniu odszkodowania w dalszym ciągu występuje w charakterze wierzyciela i ma prawo dochodzenia wierzytelności od kontrahenta. Natomiast w przypadku skutecznego wyegzekwowania wierzytelności od kontrahenta kwota odzyskana od dłużnika podlega podziałowi w ustalonej proporcji pomiędzy Spółkę i ubezpieczyciela. Mając na uwadze powyższe, Spółka podkreśla, że intencją stron umowy zawartej z ubezpieczycielem jest ubezpieczenie transakcji handlowych Spółki, a nie kupno wierzytelności Spółki przez ubezpieczyciela.
Określone powyżej ubezpieczenie obejmuje również będące przedmiotem niniejszego wniosku wierzytelności przysługujące Spółce wobec jednego kontrahentów Spółki (dalej: Kontrahent) z tytułu faktur wystawionych od października 2013 r.
Spółka dokonywała sprzedaży towarów na rzecz Kontrahenta i wystawiała faktury sprzedaży, które w kwocie netto wykazywane były jako przychody należne podlegające opodatkowaniu CIT.
Jednocześnie z uwagi na pogłębiające się problemy finansowe, kontrahent nie dokonał płatności za nabywane towary i w dniu 16 lipca 2014 roku złożył wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z otrzymanymi informacjami postępowanie zostało wszczęte w dniu 17 lipca 2014 roku.
W efekcie wszczętego postępowania Sąd Rejonowy, XI Wydział Gospodarczy do spraw Upadłościowych i Naprawczych, postanowieniem z dnia 7 listopada 2014 r. wydanym w sprawie ogłosił upadłość dłużnika - Kontrahenta, z możliwością zawarcia układu z wierzycielami i ustanowił zarząd własny upadłego co do całości majątku.
Dodatkowo w dniu 14 kwietnia 2015 roku w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zostało zamieszczone ogłoszenie wymagane przez prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym wobec kontrahenta Sąd Rejonowy, XI Wydział Gospodarczy do spraw Upadłościowych i Naprawczych, postanowieniem z dnia 23 marca 2015 roku, zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego wobec kontrahenta w upadłości układowej z postępowania prowadzonego w celu zawarcia układu z wierzycielami na postępowanie w celu likwidacji majątku upadłego kontrahenta.
W związku z ogłoszeniem upadłości przez kontrahenta planowane jest wypłacenie przez ubezpieczyciela odszkodowania i na rzecz Spółki, będące formą rekompensaty z tytułu nieotrzymania przez Spółkę należności od kontrahenta.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
- Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów aktualizujących wartość należności od kontrahenta w roku podatkowym, trwającym od 1 czerwca 2014 roku do 31 maja 2015 roku, określonych w ustawie o rachunkowości od tej części, która była uprzednio zaliczona przez Spółkę do przychodów należnych, w całości wartości należności netto, tj. w wartości nieobejmującej kwoty podatku VAT ?
- Czy w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu ubezpieczenia za szkody wynikłe z nieściągalności wierzytelności wobec kontrahenta, Spółka powinna rozpoznać przychód w kwocie równej kwocie otrzymanego odszkodowania w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych od ubezpieczyciela ?
Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów aktualizujących wartość należności od kontrahenta w roku podatkowym, trwającym od 1 czerwca 2014 roku do 31 maja 2015 roku, określonych w ustawie o rachunkowości od tej części, która była uprzednio zaliczona przez Spółkę do przychodów należnych, w całości wartości należności netto, tj. w wartości nieobejmującej kwoty podatku VAT.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.
Art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT stanowi, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:
- dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została I ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
- zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
- wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
Biorąc powyższe pod uwagę, odpisy aktualizujące wartość należności mogą być kosztem dla celów podatku CIT przy spełnieniu następujących przesłanek:
- odpisy są dokonane od tych części należności, które stanowiły przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (a więc powinny być to wierzytelności powstałe na skutek prowadzonej działalności gospodarczej);
- nieściągalność tych wierzytelności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.
Zatem Spółka jedynie w przypadku ziszczenia się obu ww. warunków uprawniona będzie zaliczać odpis aktualizujący do i kosztów uzyskania przychodów.
Jednocześnie, z treści ww. przepisów, wynika że do kosztów podatkowych może być zaliczona wyłącznie należność, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT została zarachowana jako przychód należny.
W tym miejscu zdaniem Spółki należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, podatek należny od towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek VAT.
W konsekwencji, skoro przedmiotowe należności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku VAT, to odpisy aktualizujące wartość tych samych należności uprawdopodobnionych jako nieściągalne, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto (bez podatku należnego VAT).
Tym samym, na gruncie regulacji art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b ustawy o CIT, Spółka w roku za rok podatkowy trwający od 1czerwca 2014 roku do 31 maja 2015 roku będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwot netto wynikających z faktur wystawionych na Kontrahenta i objętych odpisem aktualizacyjnym.
Powyższe wynika z faktu, że wobec kontrahenta w dniu 17 lipca 2014 roku zostało wszczęte postępowania upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Następnie w dniu 17 listopada 2014 roku Sąd Rejonowy, XI Wydział Gospodarczy do spraw Upadłościowych i i Naprawczych, wydał postanowienie w sprawie ogłoszenia upadłości dłużnika - Kontrahenta, z możliwością zawarcia układu z wierzycielami.
Jednocześnie, wierzytelności objęte odpisem aktualizacyjnym wykazywane były przez Spółkę jako przychody należne.
Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów aktualizujących wartość należności od kontrahenta w roku podatkowym, trwającym od 1 czerwca 2014 roku do 31 maja 2015 roku, określonych w ustawie o rachunkowości od tej części, która była uprzednio zaliczona przez Spółkę do przychodów należnych, w całości wartości należności netto, tj. w wartości nieobejmującej kwoty podatku VAT, jeżeli wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu zostało wszczęte w dniu 17 lipca 2014 roku i zostało wydane postanowienie z dnia 7 listopada 2014 roku, w sprawie ogłoszenia upadłości dłużnika - Kontrahenta, z możliwością zawarcia układu z wierzycielami.
Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w:
- interpretacji z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. IPPB3/423-964/12-2/AG Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:„Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość brutto wierzytelności (a więc wartość obejmującą kwotę VAT), o których mowa w przepisach: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP. Koszt ten może być wykazany jedynie w wartości netto odpowiadającej wartości należności zaliczonej do przychodów należnych, przy założeniu, że: nieściągalność wierzytelności została właściwie udokumentowana zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP - w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, bądź nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2a pkt ustawy o PDOP - w przypadku dokonania odpisów aktualizujących.”
- interpretacji z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. IPPB3/423-863/12-2/DP Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:„Jeżeli więc przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne, umorzone bądź ujęte jako odpis aktualizujący będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto. Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość brutto wierzytelności (a więc wartość obejmującą kwotę VAT), o których mowa w przepisach: art. 16 ust 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o PDOP. Koszt ten może być wykazany jedynie w wartości netto odpowiadającej wartości należności zaliczonej do przychodów należnych, przy założeniu, że: nieściągalność wierzytelności została właściwie udokumentowana zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP - w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, bądź nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2a pkt ustawy o PDOP - w przypadku dokonania odpisów aktualizujących”.
Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu ubezpieczenia za szkody wynikłe z nieściągalności wierzytelności wobec kontrahentów, Spółka powinna rozpoznać przychód w kwocie równej kwocie otrzymanego odszkodowania w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych od ubezpieczyciela.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną między stronami.
Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury albo
- uregulowania należności.
Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w celu zabezpieczenia zapłaty należności od kontrahentów Spółka wykupiła polisę ubezpieczenia, na mocy której ubezpieczyciel zapewnia wypłatę odszkodowania w przypadkach nieściągalności prawnie uzasadnionych wierzytelności z tytułu dostaw, jeśli dostawa miała miejsce w okresie obowiązywania umowy ubezpieczenia. Wypłata na rzecz Spółki odszkodowania na podstawie zawartej umowy następuje w przypadku nieuregulowania przez klienta należności z tytułu transakcji sprzedaży towaru, które to należności zostały zakwalifikowane wcześniej przez Spółkę jako przychód należny.
W związku z powyższym ubezpieczyciel zobowiązany jest do wypłaty na rzecz Spółki odszkodowania na zasadach wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia w przypadku nieuregulowania należności przez kontrahenta Spółki. W tym miejscu należy wskazać, że sama wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela nie następuje w celu uiszczenia wierzytelności Spółki wobec kontrahenta i nie powinna być traktowana jako zapłata należności przez ubezpieczyciela w imieniu kontrahenta.
Innymi słowy moment uzyskania odszkodowania przez Spółkę nie ma wpływu na wysokość nieściągalnych wierzytelności Spółki wobec kontrahenta i nie jest również związane z regulowaniem przez ubezpieczyciela nieściągalnych wierzytelności Spółki wobec kontrahenta. Odszkodowanie te jest przede wszystkim formą rekompensaty za szkody poniesione przez Spółkę z tytułu nieuregulowanych należności kontrahenta wobec Spółki.
Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki otrzymanie odszkodowania z powyższego tytułu spowoduje powstanie przychodu stosowanie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym powoduje obowiązek wykazania Spółkę otrzymanego odszkodowania jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.
Reasumując, w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu ubezpieczenia za szkody wynikłe z nieściągalności wierzytelności wobec kontrahenta, Spółka powinna rozpoznać przychód w kwocie równej kwocie otrzymanego odszkodowania w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych od ubezpieczyciela, (tj. w momencie wpływu kwoty odszkodowania na rachunek bankowy Spółki).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu opisu zdarzenia przyszłego, należy uznać za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.