Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/4510-480/15-3/PK1
z 21 sierpnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2015r. (data wpływu 25 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 3 czerwca 2015 r. (data wpływu: 3 czerwca 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spłaty Wierzytelności przez wierzycieli otrzymanych przez SKA w drodze wkładu niepieniężnego po uzyskaniu przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spłaty Wierzytelności przez wierzycieli otrzymanych przez SKA w drodze wkładu niepieniężnego po uzyskaniu przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z PKD profile działalności Selenium sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „SKA”) stanowią m. in. działalność holdingów finansowych oraz pozostałe formy udzielania kredytów. Rok podatkowy SKA nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015 r., przy czym uchwała o zmianie roku podatkowego SKA została podjęta w październiku 2013 r. Zatem do 30 września 2015 r. w odniesieniu do Wnioskodawcy stosują się przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

W zależności od uwarunkowań, potrzeb biznesowych i prawnych SKA może zostać przekształcona w spółkę kapitałową. Zatem wraz z rozpoczęciem nowego roku podatkowego, tj. 1 października 2015 roku, bądź w wyniku przekształcenia (którekolwiek nastąpi wcześniej) SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”).

W 2014 r. nastąpiło podwyższenie kapitału akcyjnego SKA. Celem pokrycia podwyższonego kapitału akcjonariusz SKA dokonał m. in. przeniesienia na rzecz SKA wierzytelności z tytułu odsetek od finansowania udzielonego innym podmiotom (dalej: „Wierzytelności”). Wniesiony wkład został wyceniony po wartości rynkowej wnoszonych Wierzytelności. Całość wkładu została przeznaczona na kapitał akcyjny. Przy czym, stosownie do treści stosunku prawnego (umowy na finansowanie) będącego podstawą naliczania odsetek, termin wymagalności Wierzytelności przypada po dacie dokonania przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego do SKA.

Wniesione aportem Wierzytelności mogą w przyszłości zostać uregulowane przez wierzycieli w drodze ich spłaty w pieniądzu albo w drodze potrącenia (kompensaty).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku uregulowania przez wierzycieli po 30 września 2015 r. Wierzytelności otrzymanych przez SKA w drodze aportu niepieniężnego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany rozpoznawać przychodu podatkowego w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych w ramach aportu Wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uregulowania przez wierzycieli po 30 września 2015 r. Wierzytelności otrzymanych przez SKA w drodze aportu niepieniężnego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany rozpoznawać przychodu podatkowego w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych w ramach aportu Wierzytelności.

Powyższe konsekwencje podatkowe będą miały zastosowanie niezależnie od tego, czy Wierzytelności zostaną uregulowane w drodze zapłaty w pieniądzu, czy też w innej formie np. w drodze potrącenia (kompensaty).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w 2014 r. akcjonariusz SKA dokonał przeniesienia na rzecz SKA Wierzytelności celem pokrycia podwyższonego kapitału akcyjnego SKA.

Pytanie dotyczy otrzymania spłaty wierzytelności po tym, jak SKA stanie się podatnikiem PDOP.

Zgodnie z art . 12. ust 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek.

W ocenie Wnioskodawcy, spłata Wierzytelności otrzymanej pierwotnie na powiększenie kapitału akcyjnego SKA po dacie, kiedy SKA stanie się podatnikiem PDOP, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie SKA w wysokości wartości rynkowej Wierzytelności przekazanej w ramach aportu na kapitał akcyjny SKA ustalonej na datę aportu.

Spłata Wierzytelności otrzymanej aportem do kwoty odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonego wkładu nie jest związana bowiem z żadnym przychodem wygenerowanym przez Wnioskodawcę i nie stanowi przyrostu wartości majątku Wnioskodawcy. Otrzymywana spłata prowadzi bowiem jedynie do zmiany w strukturze aktywów otrzymanych od akcjonariusza na powiększenie kapitału zakładowego.

Podwyższenie kapitału zakładowego jest neutralne na gruncie PDOP, zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 UPDOP do przychodów podatkowych nie zalicza się m. in. przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego.

W ocenie Wnioskodawcy, spłata wierzytelności przekazanej pierwotnie na powiększenie kapitału zakładowego nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy do wysokości podwyższenia tych kapitałów odpowiadającego wartości rynkowej Wierzytelności z daty aportu, bowiem w innym przypadku oznaczałoby to efektywnie opodatkowanie PDOP podwyższenia kapitału zakładowego.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uregulowania przez wierzycieli po 30 września 2015 r. Wierzytelności otrzymanych przez SKA w drodze aportu niepieniężnego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany rozpoznawać przychodu podatkowego w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych w ramach aportu Wierzytelności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-233/12-2/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie kluczowym zagadnieniem jest przesądzenie, czy wniesienie aportem Wierzytelności w postaci odsetek, niespłaconych w dniu dokonywania aportu, powoduje powstanie przychodu podatkowego, dla otrzymującego aport, w sytuacji spłaty przedmiotowych Wierzytelności, która nastąpi po uzyskaniu przez otrzymującego aport - spółki komandytowo-akcyjnej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (bądź z mocy prawa po zakończeniu przedłużonego roku podatkowego bądź na skutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową). Co istotne w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy działającego w formie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową na Wnioskodawcę przejdą prawa i obowiązki podatkowe określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o CIT”).

W ocenie Wnioskodawcy powyższa spłata wierzytelności, dokonana już po dniu wniesienia aportem Wierzytelności podlega wyłączeniu z przychodów podatkowych z racji regulacji art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, która po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych będzie miała w stosunku do Wnioskodawcy zastosowanie. Zgodnie z powyższym przepisem do przychodów nie zalicza się: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu założycielskiego ubezpieczyciela. W konsekwencji, w sytuacji gdy spłata Wierzytelności nastąpi już po dokonaniu aportu, zdaniem Spółki transakcja ta z uwagi na treść powołanego przepisu będzie neutralna podatkowo, albowiem spłata Wierzytelności do wysokości podwyższenia kapitału winna być traktowana jako czynność związana z podwyższeniem kapitału zakładowego. Tym samym Spółka, w tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym wychodzi z założenia, iż mamy do czynienia z jedną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy (kapitał akcyjny), a spłata wierzytelności wchodzących w skład aportu, jest niczym innym jak tylko otrzymywaniem wartości pieniężnych zwolnionych na etapie wnoszenia aportu z przychodu podatkowego.

W ocenie organu interpretacyjnego, z powyżej prezentowanym podejściem nie można się zgodzić, albowiem nie uwzględnia ono różnic jakie zachodzą pomiędzy transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego pokrywającego kapitał zakładowy, a transakcją związaną ze spłatami wierzytelności. Oba rodzaje transakcji mają pod względem podatkowym różny charakter. Otóż samo wniesienie wkładu niepieniężnego, w ramach którego wnoszone są niespłacone wierzytelności jest neutralne podatkowo (nie generuje ani przychodu podatkowego, ani kosztów uzyskania przychodów). Niemniej jednak, już spłata wierzytelności wniesionych aportem nie może podlegać pod wyłączenie zakreślone w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Za powyższym rozumowaniem przemawiają następujące argumenty.

Przede wszystkim, wyłączenia przewidziane w ustawie mają charakter wyjątków od generalnej zasady opodatkowania wszelkich przysporzeń o charakterze majątkowym. W tym kontekście, ich wykładnia gramatyczna musi mieć charakter zawężający i ograniczać się jedynie do sytuacji w tych przepisach wyraźnie przewidzianych, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae. I tak, literalna wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT wskazuje, iż do przychodów nie zalicza się jedynie przychodów otrzymywanych na utworzenie i powiększenie kapitału zakładowego. W rezultacie, ustawodawca wyłącza z przychodów jedynie te wartości (przysporzenia majątkowe), które wnoszone są na pokrycie kapitału zakładowego. Cel wpłaty nie jest zatem związany z działalnością gospodarczą, a ma jedynie charakter strukturalny, powiązany z określeniem struktury kapitałów własnych Spółki. Tym samym wniesienie wkładu niepieniężnego korzysta ze zwolnienia przewidzianego w ustawie dopóki takiej transakcji przyświeca zamiar pokrycia/powiększenia kapitału zakładowego. W realiach niniejszej sprawy, nie budzi wątpliwości, iż samo wniesienie wkładu niepieniężnego służy pokryciu kapitału akcyjnego, albowiem dzięki takiej transakcji dochodzi do podwyższenia tego kapitału. Przedmiotowa transakcja powoduje zatem zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym zdarzenia gospodarczego polegającego na wzroście wartości kapitału akcyjnego. Inna jest natomiast sytuacja związana ze spłatą Wierzytelności wnoszonych w ramach aportu. Wówczas (tj. w momencie dokonywania spłaty) nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego (akcyjnego). Sama spłata wierzytelności nie generuje zatem zmian po stronie kapitałów Spółki. Jest ona niezależna od transakcji podwyższającej kapitał zakładowy. Należy mieć bowiem na uwadze, iż nawet brak spłaty wierzytelności nie powoduje automatycznego obniżenia kapitału zakładowego. Powyższe, skutkuje zatem odrębną kwalifikacją obu tych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro z przychodów podatkowych wyłączone są jedynie te, które przekazywane są na kapitał zakładowy - nie zaś przychody uzyskiwane z działalności finansowanej tymi kapitałami - spłata wierzytelności winna być zatem utożsamiana z bieżącą działalnością gospodarczą Spółki, ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi takiej kwalifikacji. Sprowadzają się one zaś do przyjęcia, iż spłata wierzytelności powoduje w istocie otrzymanie pieniędzy (wartości pieniężnych) i tym samym generuje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ustawie tej wyraźnie bowiem wskazano, iż przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). W konsekwencji, wobec braku podlegania rozpoznawanego zdarzenia przyszłego pod wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT (o czym była mowa powyżej), przychód winien być rozpoznawany na zasadach ogólnych.

Co istotne bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje kwestia związana z cywilistyczną kontynuacją uprawnień wynikających z wierzytelności wnoszonych wkładem niepieniężnym. Fakt, iż powyższe uprawnienia przysługują Wnioskodawcy na gruncie prawa cywilnego nie ma znaczenia podatkowego. Prawo podatkowe ma bowiem charakter autonomiczny w stosunku do innych dziedzin prawa, w tym prawa prywatnego. W konsekwencji, (cytat) „prawa w zakresie spłaty długu przez kontrahenta należą do obszaru prawa cywilnego, zagadnienie zaś możliwości zaliczenia spłaconego długu do przychodów odnosi się do praw i obowiązków prawa podatkowego. Tym samym sukcesja, czy też następstwo prawne w przedmiocie prawa zaliczenia do przychodu spłaty wierzytelności przejętej umową cywilną między różnymi podatnikami byłoby w prawie podatkowym dopuszczalne i prawnie uzasadnione, gdyby zostały przez to prawo przewidziane (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Olsztynie z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 111/09 potwierdzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 roku, sygn. akt II FSK 1333/09).

Co więcej, jak wskazał Sąd w powołanym powyżej judykacie „wnoszone wierzytelności są tylko uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia i nie można ich traktować jako trwałego i realnego powiększenia majątku. Skoro jednak przychodem w przypadku aportu są między innymi wierzytelności, to nie ma żadnych podstaw do tego by utożsamiać te wierzytelności z kwotami uzyskanymi w wyniku ich spłat przez dłużników. W pierwszym przypadku mamy bowiem do czynienia z określonym prawem (tj. prawem przejemcy do żądania zapłaty określonej kwoty, przy jednoczesnym braku obowiązku świadczenia wzajemnego), natomiast w drugim przypadku występuje sytuacja otrzymania , pozostawienia do dyspozycji określonych kwot pieniędzy.”

Analogiczny pogląd oparty o zbliżony stan faktyczny znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2013 roku, sygn. akt I SA/Bd 722/13 oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z 9 grudnia 2013 roku sygn. akt I SA/Bd 673/13.

Reasumując, w ocenie organu, na gruncie prawa podatkowego nie zachodzi tożsamość pomiędzy wniesieniem wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego, a spłatą wierzytelności w ramach tego wkładu wniesionych. Każda z tych operacji ma odrębny charakter podatkowy rodzący odrębne skutki w sferze prawa podatkowego. Ta odrębność prowadzi zaś do wniosku, iż spłata wierzytelności nie korzysta z wyłączeń przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT i tym samym winna być opodatkowana na zasadach ogólnych zakreślonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii zasad opodatkowania odsetek uregulowanych w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, należy stwierdzić, iż przepis ten wyłącza z przychodu jedynie odsetki naliczone, lecz nieotrzymane. Oznacza to, iż odsetki generują przychód na zasadzie kasowej, w momencie otrzymania. Przepis ten nie wyłącza natomiast co do zasady odsetek ze źródeł przychodów podatników i tym samym nie może być brany pod uwagę jako regulacja potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy co do neutralności podatkowej transakcji polegającej na spłacie Wierzytelności odsetkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.