2016.10.07 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-659/16-2/RK
z 7 października 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat środków pieniężnych wpłacanych przez nabywców lokali na rachunki powiernicze – jest prawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat środków pieniężnych wpłacanych przez nabywców lokali na rachunki powiernicze.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność deweloperską, polegającą na budowie osiedla wielorodzinnych budynków mieszkalnych.

Spółka zarejestrowana jest jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiot działalności Spółki zgodnie z treścią wskazanej powyżej informacji z Rejestru Przedsiębiorców KRS obejmuje, m.in.: budownictwo, działalność w zakresie architektury i inżynierii, obsługę nieruchomości, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, wynajem maszyn i urządzeń, leasing finansowy, działalność komercyjną a także pozostałą działalność usługową. Wnioskodawca jest tzw. spółką celową tj. powołaną do realizacji konkretnego projektu deweloperskiego na terytorium kraju. Wnioskodawca nie zamierza dokonywać jednocześnie jakichkolwiek innych czynności niż realizacja przedmiotowego projektu deweloperskiego, lub czynności niezwiązanych z realizacją przedmiotowego projektu zwanego dalej „Projektem". Przedmiotem działalności spółki jest zatem budowa i sprzedaż mieszkań oraz sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego jak również budowa i sprzedaż tzw. komórek lokatorskich oraz miejsc postojowych osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej i wreszcie sprzedaż lokali użytkowych oraz miejsc postojowych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Realizacja projektu deweloperskiego nastąpi w trzech fazach, tj. faza pierwsza (budynki a i B1) obejmować będzie zgodnie z obecną dokumentacją budowlaną i projektową budowę 180 mieszkań i 9 lokali użytkowych oraz garaż podziemny, faza druga (budynek B2) obejmować ma wybudowanie 171 mieszkań, faza trzecia (budynek B3) obejmować ma budowę 171 mieszkań. Realizacja Projektu finansowana będzie ze środków Spółki jak również z kredytu udzielonego przez Bank oraz z wpłat przyszłych nabywców ww. lokali i obiektów lub ich części (zwanych dalej zbiorczo „Klientami”). Wnioskodawca zawierając umowy deweloperskie z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, zobowiązuje się do ustanowienia i przeniesienia na rzecz wyżej wskazanych osób prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego lub z udziałem w prawie własności gruntu związanym z lokalem lub też udziałów w tzw. powierzchniach wspólnych po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, a nabywcy zobowiązani będą do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz Spółki na poczet ceny nabycia tych praw, które to wpłaty dokonywane także w trakcie realizacji projektu, podlegają przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego (Dz. U. z 2011 r. nr 232, poz. 1377 dalej jako „ustawa deweloperska”). W celu zapewnienia ochrony nabywcom lokali Wnioskodawca dla każdej z faz inwestycji posługiwać się będzie „rachunkami powierniczymi” (zamkniętymi jak i otwartymi) jak również tzw. „rachunkami sprzedaży” na które dokonywane będą wpłaty brutto z tytułu umów o wybudowanie lokali, które nie podlegają obowiązkowi wpłaty na Rachunki powiernicze dotyczące m.in. lokali usługowych, miejsc parkingowych, komórek lokatorskich, nie korzystające z ochrony przewidzianej w ustawie deweloperskiej albo wpłaty z rachunków powierniczych po spełnieniu przesłanek ustawowych, po złożeniu w banku tzw. Wniosku o wypłatę.

Pytanie Spółki dotyczyć będzie wpłat dokonywanych przez Klientów z uwzględnieniem wpłat objętych gwarancjami wynikającymi z opisanej wyżej ustawy, jak też wpłat z takiej ochrony nie korzystających zgodnie z dalszym szczegółowym opisem. Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca zaznacza, że umowy dotyczące rachunków powierniczych będą uwzględniały ograniczenia jakie wynikają z ustawy deweloperskiej w zakresie możliwości dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na przedmiotowych rachunkach.

Spółka będzie natomiast uprawniona do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunkach sprzedaży dopiero po złożeniu przez Spółkę do banku tzw. wniosku o wypłatę, a zwolnienie środków z rachunku sprzedaży, wymagać będzie zgody banku.

Do momentu ziszczenia się warunków wskazanych w umowach o prowadzenie rachunków powierniczych oraz w umowie kredytowej Deweloper nie będzie miał możliwości dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na przedmiotowych rachunkach powierniczych, choć środki te formalnie stanowić będą jego własność.

Spółka jedynie informacyjnie wskazuje, że opisany wyżej podział na „rachunki powiernicze” oraz „rachunki sprzedaży” (odrębnie dla każdej z faz projektu) jak również konieczność uzyskania zgody banku na zwolnienie środków z rachunku powierniczego ale także z rachunku sprzedaży wynika z umowy z bankiem.

Umowa powyższa przewiduje, że rachunek sprzedaży jest przeznaczony odpowiednio dla każdej fazy projektu do gromadzenia wpłat brutto dokonywanych przez nabywców lokali na podstawie umów o wybudowanie lokalu innych niż umowy deweloperskie, tj. nie korzystających ze szczególnej ochrony, oraz przeznaczony jest do gromadzenia wpłat przekazywanych z rachunku powierniczego po ziszczeniu się ustawowych warunków do udostępnienia tych środków z rachunku powierniczego już po ich przekazaniu na rachunek sprzedaży, m.in. na przeksięgowywanie ww. kwot na rachunek VAT służący rozliczeniom podatku należnego, na zapłatę faktur, na spłatę kredytów i pożyczek, na zapłatę podatku dochodowego.

Rachunek powierniczy służy do gromadzenia wpłat zgodnie z umowami deweloperskimi, względnie do zwrotu środków nabywcom.

Rachunek Sprzedaży, który jest rachunkiem przeznaczonym na wpłaty nabywców za lokale usługowe, komórki lokatorskie, miejsca postojowe tzn. za te produkty, za które nie ma obowiązku uiszczenia zapłaty poprzez rachunki powiernicze, może być wykorzystany do dokonania płatności wskazanych we wniosku o wypłatę w tym częściową wypłatę kredytu.

Wątpliwość Spółki dotyczy zarówno uznania rachunków powierniczych jak i przelania środków z tychże rachunków na rachunki sprzedaży, uwzględniając, momencie realizacji płatności kosztów przez bank o które zawnioskuje Spółka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wpłata środków pieniężnych wpłacanych przez nabywców lokali (klientów) na wszelkie rachunki powiernicze w szczególności rachunki otwarte i zamknięte, nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania zaliczki, zadatku, raty na poczet dostawy budynków, budowli i ich części do czasu faktycznego postawienia środków zgromadzonych wcześniej na rachunkach powierniczych, do faktycznej dyspozycji wnioskodawcy tj. wtedy gdy zostaną one przelane na rachunek sprzedaży czy też wtedy gdy Spółka złoży wniosek o wypłatę, a bank faktycznie przeleje środki na cele właściwe dla rachunku sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywana przez Niego sprzedaż lokali mieszkalnych jak i związanych z nimi udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu lub udziałów w prawie własności gruntu jak również sprzedaż lokali innych niż mieszkalne i miejsc postojowych, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. pkt 1 ustawy o VAT, podlegając opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 5 punkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega, m.in.:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, natomiast, iż przez towar należy rozumieć wszystkie rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sprzedaż stosownie do brzmienia art. 2 pkt 22 ustawy o VAT oznacza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego na podstawie umowy sprzedaży zawartej między Deweloperem a nabywcą lokalu, za którą nabywca zobowiązuje się zapłacić określoną w umowie cenę będzie stanowić zatem odpłatną dostawę towarów, która nie będzie równocześnie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem będzie ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Definicję legalną wytworzenia nieruchomości zawiera art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, zgodnie z którym przez wytworzenie nieruchomości należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Sprzedaż przedmiotowych lokali przez dewelopera na rzecz nabywców tychże lokali będzie zatem następować w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem będzie ona stanowić oddanie do użytkowania w wykonaniu odpłatnej dostawy części budynku pierwszemu nabywcy po ich wybudowaniu.

Reasumując, sprzedaż nowo wybudowanych lokali mieszkalnych będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Także sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Także sprzedaż części udziału w prawie użytkowania wieczystego należy uznać za odpłatną dostawę towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 20 listopada 2011r. (sygn. akt IFPS 2/11) podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów zgodnie z którą sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy.

Zgodnie zatem z ww. przepisami udziały w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz budynki, budowle i ich części spełniają definicję towarów zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów. Dostawa przedmiotowych lokali mieszkalnych wraz dostawą związanych z nimi udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu lub udziałów w prawie własności gruntu będzie objęta stawką wymienioną w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż Spółka sprzedawać będzie lokale mieszkalne objęte tzw. społecznym programem mieszkaniowym, tj. dokonywać będzie dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego (lub ich części) z wyłączeniem lokali użytkowych oraz sprzedawać będzie lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, wyłączając tę część lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Wyżej wymienioną stawką objęta będzie także dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w prawie własności gruntu, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Art. 29a ust. 9 ustawy o VAT stanowi, iż przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu nie będzie stanowić jednak oddania gruntu w użytkowanie wieczyste a będzie ona stanowić ich dostawę w związku z czym zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 8 ustawy o VĄT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłata środków pieniężnych przez nabywców lokali na zamknięty lub otwarty rachunek powierniczy nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na moment jej dokonania przez Klientów Wnioskodawcy.

Zasadą zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Także zgodnie z art. 19a ust. 1 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwila dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. l.

Natomiast jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej „otrzymania” w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wskazał Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals obowiązek podatkowy w VAT powstaje w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Możliwość - w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług - by obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstał w momencie jej otrzymania, stanowi wyjątek od zasady, a zatem podlega ścisłej wykładni.

Ustawodawca nie zdefiniował, co znaczy „otrzymanie” w związku z czym należy kierować się definicją słownikową.

Wskazuje na to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu i na rzecz Ministra Finansów (IPPP1/4512-266/15-2/AW z 9 kwietnia 2015 r), stwierdzając: „Zgodnie z wykładnią literalną, słowo „otrzymać” oznacza:

dostać coś w darze,

dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży,

stać się odbiorcą jakiegoś polecenia,

zyskać coś z czegoś

Zgodnie ze wskazanymi definicjami, „otrzymanie” powinno mieć zatem wymiar realny, ostateczny, a nie potencjalny.

Zgodnie z art. 4 ustawy deweloperskiej Deweloper zobowiązany jest zapewnić nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy został zdefiniowany w art. 3 pkt 7 ustawy deweloperskiej jako należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 poz. 128, z późn. zm.) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy został zdefiniowany w art. 3 pkt 8 ustawy deweloperskiej jako należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. Umowa rachunku powierniczego została uregulowana w art. 59 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. 1997 Nr 140 poz. 939 z późn. zm.) prawo bankowe (dalej jako „prawo bankowe”) określenie warunków, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Art. 59 ust. 3 Prawa bankowego określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek powierniczy mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Zgodnie zatem z art. 59 ust. 3 Prawa bankowego z uwzględnieniem powołanych wyżej przepisów ustawy deweloperskiej, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości dostaw towarów, wpłacane na otwarty lub zamknięty rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie, na moment wpłaty nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty - aby bowiem, środki pieniężne osób trzecich (nabywców) wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane, konieczne jest spełnienie warunku, określonego w umowie powiernictwa (tj. zakończenia etapu budowy lub otrzymania przez Bank odpisu aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego), która to okoliczność podlega weryfikacji przez instytucję finansową.

Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powstaje w chwili, w której posiadacz rachunku otrzyma faktycznie środki pieniężne - tak, żeby móc nimi dysponować - tzn. obowiązek podatkowy powstaje w chwili, gdy Bank zwalnia środki z otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Umowy o prowadzenie zamkniętych lub otwartych mieszkaniowych rachunków powierniczych w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym będą uwzględniały postanowienia ustawy deweloperskiej w związku z czym dyspozycje Dewelopera co do środków zgromadzonych na przedmiotowych rachunkach powierniczych będą mogły zostać zrealizowane po spełnieniu warunków przewidzianych w tej ustawie.

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem zwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W związku z tym że wpłaty dokonywane przez nabywców lokali mieszkalnych na rachunek powierniczy nie mają charakteru ostatecznego to dla rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT należy wziąć pod uwagę nie dzień tej wpłaty, lecz dopiero ten dzień, w którym deweloper otrzymał środki z rachunku powierniczego i może faktycznie dysponować środkami.(Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2016r. nr IPPP1/4512-45/16-2/AW)

Z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 grudnia 2015r. nr IPPP1/4512-1216/15-2/AŻ)

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa że, dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego w świetle art. 19a ust. 8 ustawy o VAT istotna pozostaje data przekazania deweloperowi środków przez Bank tj. zwolnienia środków z rachunku powierniczego, a nie data ich wpłaty przez klientów dewelopera na rachunek powierniczy.

Przy założeniu zatem, że Wnioskodawca uzyska możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunkach powierniczych przed wydaniem lokali mieszkalnych ich nabywcom obowiązek podatkowy z tytułu ich dostawy powstanie z chwilą uzyskania możliwości dysponowania tymi środkami z rachunku sprzedaży to jest po zaakceptowaniu wniosku o wypłatę przez bank, nie zaś z chwilą wpływu tychże środków na należące do Wnioskodawcy rachunki powiernicze.

Prawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku w zakresie nie uznawania wpłat na rachunki powiernicze potwierdzają następujące interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, np. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 23 maja 2016r. nr IPPP1/4512-331/16-2/RK, z dnia 4 lutego 2016r. nr IPPP1/4512-45/16-2/AW z dnia 25 grudnia 2015r. nr IPPP1/4512-1216/15-2/AŻ, z dnia 16 grudnia 2015r. nr IPPP1/4512-1098/15-2/KR, z dnia 19 marca 2014r. nr IPPPl/443-209/14-2/Igo, z dnia 19 listopada 2013r. nr IPPP1/443-912/13-2/JL, z dnia 16 października 2013r. nr IPPP1/443-735/13-2/JL.W ocenie Wnioskodawcy momentem decydującym dla rozpoznania obowiązku podatkowego jest więc uznanie rachunku sprzedaży tak z wpłat nabywców za lokale usługowe, komórki lokatorskie, miejsca postojowe tzn. za te produkty, za które nie ma obowiązku uiszczenia zapłaty poprzez rachunki powiernicze, jak również z przelewów dokonanych przez bank z rachunku powierniczego po spełnieniu warunków wynikających z ustawy deweloperskiej, a nie w momencie realizacji płatności kosztów przez bank o które zawnioskuje Spółka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym pod pojęciem towaru – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem, należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba wskazane warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę – ust. 2 ww. artykułu.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
świadczenia usług:
- telekomunikacyjnych,
- wymienionych w poz. 140-153,174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
- stałej obsługi prawnej i biurowej,
- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy lokali zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność deweloperską, polegającą na budowie osiedla wielorodzinnych budynków mieszkalnych.

Spółka zarejestrowana jest jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiot działalności Spółki zgodnie z treścią wskazanej powyżej informacji z Rejestru Przedsiębiorców KRS obejmuje, m.in.: budownictwo, działalność w zakresie architektury i inżynierii, obsługę nieruchomości, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, wynajem maszyn i urządzeń, leasing finansowy, działalność komercyjną a także pozostałą działalność usługową. Wnioskodawca jest tzw. spółką celową tj. powołaną do realizacji konkretnego projektu deweloperskiego na terytorium kraju. Wnioskodawca nie zamierza dokonywać jednocześnie jakichkolwiek innych czynności niż realizacja przedmiotowego projektu deweloperskiego, lub czynności niezwiązanych z realizacją przedmiotowego projektu zwanego dalej „Projektem”. Przedmiotem działalności spółki jest zatem budowa i sprzedaż mieszkań oraz sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego jak również budowa i sprzedaż tzw. komórek lokatorskich oraz miejsc postojowych osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej i wreszcie sprzedaż lokali użytkowych oraz miejsc postojowych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Realizacja projektu deweloperskiego nastąpi w trzech fazach, tj. faza pierwsza (budynki a i B1) obejmować będzie zgodnie z obecną dokumentacją budowlaną i projektową budowę 180 mieszkań i 9 lokali użytkowych oraz garaż podziemny, faza druga (budynek B2) obejmować ma wybudowanie 171 mieszkań, faza trzecia (budynek B3) obejmować ma budowę 171 mieszkań. Realizacja Projektu finansowana będzie ze środków Spółki jak również z kredytu udzielonego przez Bank oraz z wpłat przyszłych nabywców ww. lokali i obiektów lub ich części (zwanych dalej zbiorczo „Klientami”). Wnioskodawca zawierając umowy deweloperskie z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, zobowiązuje się do ustanowienia i przeniesienia na rzecz wyżej wskazanych osób prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego lub z udziałem w prawie własności gruntu związanym z lokalem lub też udziałów w tzw. powierzchniach wspólnych po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, a nabywcy zobowiązani będą do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz Spółki na poczet ceny nabycia tych praw, które to wpłaty dokonywane także w trakcie realizacji projektu, podlegają przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego (Dz. U. z 2011 r. nr 232, poz. 1377 dalej jako „ustawa deweloperska”). W celu zapewnienia ochrony nabywcom lokali Wnioskodawca dla każdej z faz inwestycji posługiwać się będzie „rachunkami powierniczymi” (zamkniętymi jak i otwartymi) jak również tzw. „rachunkami sprzedaży” na które dokonywane będą wpłaty brutto z tytułu umów o wybudowanie lokali, które nie podlegają obowiązkowi wpłaty na Rachunki powiernicze dotyczące m.in. lokali usługowych, miejsc parkingowych, komórek lokatorskich, nie korzystające z ochrony przewidzianej w ustawie deweloperskiej albo wpłaty z rachunków powierniczych po spełnieniu przesłanek ustawowych, po złożeniu w banku tzw. Wniosku o wypłatę.

Rachunek powierniczy służy do gromadzenia wpłat zgodnie z umowami deweloperskimi, względnie do zwrotu środków nabywcom.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

Stosownie do art. 59 ust. 2 tej ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 ww. ustawy).

W razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości (art. 59 ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku (art. 59 ust. 6 ww. ustawy).

Jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Zatem w sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować.

Z uwagi na zawartą umowę, pomiędzy Wnioskodawcą a bankiem środki zgromadzone na rachunku sprzedaży dopiero po złożeniu przez Spółkę do banku tzw. wniosku o wypłatę staną się środkami z których Spółka może faktycznie korzystać, tym samym środków tych w momencie wpłaty nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy. Wnioskodawca dopiero z chwilą uzyskania zgody banku na wypłatę środków zgromadzonych na rachunku sprzedaży ma możliwości swobodnie dysponować tymi środkami.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w zakresie środków pieniężnych wpłacanych przez klientów na rachunki powiernicze zamknięte jak i otwarte powstaje w momencie przekazania ich przez bank na rzecz Wnioskodawcy, czyli z chwilą uzyskania przez Spółkę możliwości dysponowania tymi środkami, w części jaką faktycznie otrzyma - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy. Nie można uznać za właściwe rozpoznanie obowiązku podatkowego już w momencie dokonania wpłaty przez klientów na rachunki powiernicze, gdyż Wnioskodawca w analizowanej sytuacji (w momencie wpłaty) nie ma możliwości dysponowania wpłaconymi środkami. Zatem wpłacanych środków nie można zakwalifikować jako zaliczki ani częściowej płatności, aż do momentu przekazania przez bank tych środków, stanowią one rodzaj zabezpieczenia.

W zakresie środków zgromadzonych na rachunkach sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uzyskania przez Wnioskodawcę możliwości dysponowania tymi środkami, czyli w momencie gdy Wnioskodawca uzyska zgodę banku na wypłatę zgromadzonych środków, w części w jakiej tą zgodę uzyska. Tym samym środki wpłacane przez nabywców lokali na podstawie umów o wybudowanie lokalu innych niż umowy deweloperskie w momencie wpłaty tych środków nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem, należy wskazać, że obowiązek podatkowy z tytułu wpłat środków pieniężnych dokonywanych przez nabywców lokali (klientów), powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, czyli w momencie uzyskania przez Wnioskodawcę możliwości dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunkach powierniczych zarówno otwartych jak i zamkniętych oraz rachunkach sprzedaży pod warunkiem, że wcześniej nie dojdzie do wydania lokalu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin