INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2011 r. (data wpływu 4 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniu 26 stycznia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania Gminy za podatnika w zakresie czynności wnoszenia aportów – jest prawidłowe,
• zwolnienia od podatku transakcji wniesienia aportów w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 30 listopada 2008 r. – jest prawidłowe,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu składników majątkowych oraz dokonania korekty tego podatku w związku z ich aportem – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 26 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w zakresie czynności wnoszenia aportów, zwolnienia od podatku transakcji wniesienia aportów w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 30 listopada 2008 r., prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu składników majątkowych oraz dokonania korekty tego podatku w związku z ich aportem.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na przestrzeni lat zasady gospodarowania majątkiem związanym z zadaniem dostarczania wody i odprowadzaniem nieczystości na terenie Gminy ulegały zmianie. Przed dniem 1 stycznia 2008 r. zadania Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania nieczystości realizowane były przez "P." sp. z o.o. (dalej: "P."), które było spółką z udziałem Gminy. "P.", w celu realizacji nałożonych zadań, wykorzystywało własny majątek, a także dzierżawiło lub nieodpłatnie użytkowało majątek wodno-kanalizacyjny należący do Gminy.

Z dniem 1 stycznia 2008 r. zadania Gminy dotyczące gospodarki wodno-ściekowej powierzono specjalnie w tym celu utworzonej sp. z o.o. z udziałem Gminy (dalej: "G."). W celu wyposażenia "G." w majątek konieczny do wykonywania powierzonych zadań, Gmina w okresie po 1 grudnia 2007 r. kilkukrotnie wniosła do "G." wkłady pieniężne, a także wkłady w formie niepieniężnej. Dokonane wkłady niepieniężne obejmowały przede wszystkim majątek trwały związany z gospodarką wod-kan, będący własnością Gminy oraz wartości niematerialne i prawne.

Gmina, wnosząc majątek aportem do "G." w okresie pomiędzy 1 grudnia 2007 r. a 30 listopada 2008 r., zastosowała dla tych transakcji zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Składniki majątkowe wnoszone aportami, co do zasady, można przyporządkować do trzech grup:

1. składniki majątkowe nabyte lub wytworzone przez Gminę, które były wykorzystywane przez "P." na podstawie umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 2003 r. (aneksowanej w późniejszych okresach) (dalej: umowa), na podstawie której Gminie przysługiwało stosowne wynagrodzenie z tego tytułu. Umowa ta nie przewidywała przejścia prawa własności składników majątkowych na "P.",
2. składniki majątkowe nabyte lub wytworzone przez "P.", które Gmina odkupiła w celu wniesienia ich aportem do "G.". Powyższa transakcja została udokumentowana fakturą z dnia 18 stycznia 2008 r., wystawioną przez "P.", na której wskazana została stosowna kwota podatku,
3. składniki majątkowe nabyte lub wytworzone przez Gminę, które były nieodpłatnie używane przez "P." lub "W." sp. z o.o.

Składniki majątkowe, o których mowa powyżej, stanowiły różnorodny majątek wykorzystywany do wykonywania zadań w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w Gminie, jak np. budynki, grunty oraz obiekty inżynierii lądowej (np. przepompownie ścieków, sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne, zbiorniki wyrównawcze, studnie głębinowe, rurociągi technologiczne, przyłącza kanalizacyjne).

Wniosek dotyczy jedynie środków trwałych (ruchomości i nieruchomości), nabytych, wytworzonych lub ulepszonych po 1 maja 2004 r., których wartość początkowa/wartość ulepszenia była wyższa niż 15.000 zł i które, co do zasady, na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (nie podlegają one takiej amortyzacji w Gminie, gdyż na podstawie odrębnych przepisów jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych).

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia wkładów niepieniężnych do "G.", dokonanych w okresie pomiędzy 1 grudnia 2007 r. a 30 listopada 2008 r. i czy czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...
2. Czy wniesienie wkładów niepieniężnych do "G." dokonane w okresie pomiędzy 1 grudnia 2007 r. a 30 listopada 2008 r., korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług...
3. Czy Gminie, co do zasady, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu w momencie ich nabycia i czy fakt, iż te składniki majątkowe były następnie przedmiotem aportu miał wpływ/zmienił to prawo...

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług obowiązujących w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 30 listopada 2008 r.:

Ad. 1 Działał w charakterze podatnika w odniesieniu do transakcji wniesienia wkładów niepieniężnych do "G.", zaś wniesienie tych wkładów stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu.

Formułując uzasadnienie prawne do powyższego stanowiska, po powołaniu treści art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy, Gmina wskazała, iż w zakresie dokonywanych czynności cywilnoprawnych posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

Podniosła, że zasady wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych uregulowano ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), której przepisy należą do sfery prawa prywatnego. Stwierdziła, iż wnosząc wielokrotnie wkłady niepieniężne do GWiK, dokonała czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, zawartych w formie aktów notarialnych. W konsekwencji, w tych przypadkach, ze względu na zawarcie umów cywilnoprawnych występowała w charakterze podatnika.

Na potwierdzenie swego poglądu powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2010 r. (I FSK 1303/09) oraz z dnia 23 marca 2010 r. (I FSK 273/09).

W odniesieniu do kwestii uznania aportu za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy Gmina stwierdziła, iż w wyniku zawieranych umów, prawo do dysponowania jak właściciel określonymi ruchomościami i nieruchomościami przechodziło w formie wkładów niepieniężnych na "G.", czynności te spełniały więc definicję dostawy towarów na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przytoczyła treść art. 8 ust. 1 ustawy, z którego wywiodła, że skoro przedmiotem aportu były również prawa i wartości niematerialne, które nie są dla potrzeb podatku od towarów i usług uznawane za towary, to w tych przypadkach dochodziło do świadczenia usług przez Gminę na rzecz "G.".

Podniosła, że czynności wniesienia wkładów niepieniężnych realizowane były odpłatnie, bowiem w zamian za dokonanie aportu otrzymywała wynagrodzenie w postaci udziałów w "G.".

Jako potwierdzenie zasadności ww. stanowiska powołała fragment z „Leksykonu VAT 2008” (Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2008, s. 45).

Ad 2. Wniesienie wkładów niepieniężnych do "G." stanowiło transakcję zwolnioną od podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia.

W uzasadnieniu prawnym powyższego stanowiska wskazała, że zwolnienie od podatku od towarów i usług wkładów niepieniężnych dokonanych w okresie pomiędzy 1 grudnia 2007 r. a 30 listopada 2008 r. wynikało wprost z brzmienia przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Zaznaczyła, iż regulacja ta obowiązywała w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r., a zatem w okresie, o którym mowa w pytaniu.

Podniosła, że polskie regulacje dotyczące zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidywały w okresie pomiędzy 1 grudnia 2007 r. a 30 listopada 2008 r. zwolnienie od podatku czynności wniesienia przez Gminę wkładów niepieniężnych do "G.".

Ad 3. Zwolnienie, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, nie znajdowało oparcia w brzmieniu przepisów wspólnotowych, a zatem było niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wynikającymi z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania).

Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia od podatku w odniesieniu do czynności wniesienia aportu, nie pozbawiało Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego, również poprzez ograniczenie możliwości dokonania proporcjonalnej korekty podatku naliczonego.

W opinii Gminy, aport danego składnika majątkowego, dokonany przed 1 grudnia 2008 r., był czynnością dającą prawo do odliczenia podatku, a zatem w stosunku do składników majątkowych będących przedmiotem aportu:

• co do których prawo do odliczenia przysługiwało przy ich nabyciu/wytworzeniu (np. w związku z wykorzystywaniem ich w celach działalności opodatkowanej), zakres prawa do odliczenia nie zmienił się w związku z wniesieniem ich aportem,
• które zostały nabyte w celu wniesienia aportem, prawo do odliczenia przysługiwało w momencie nabycia/wytworzenia tych składników majątkowych,
• co do których prawo do odliczenia nie przysługiwało przy ich nabyciu/wytworzeniu, zakres prawa do odliczenia zmienił się w związku z wniesieniem ich aportem, co uzasadnia odpowiednie zastosowanie art 91 ust. 1-7 ustawy, w celu określenia możliwości korekty podatku podlegającego odliczeniu.

W uzasadnieniu prawnym powyższego stanowiska Gmina w pierwszej kolejności wskazała na niezgodność § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z prawem Unii Europejskiej. Podkreśliła, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (np. wyrok TSUE z dnia 7 marca 2002 r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 Stockholm Lindöpark przeciwko Państwu Szwedzkiemu). Podniosła, że w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi odstępstwo od ogólnej zasady obejmowania podatkiem wszystkich zdarzeń, wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe, wprowadzające zwolnienie od podatku, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie, ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 tej dyrektywy.

Gmina wskazała, iż powołana w powyższych wyrokach VI Dyrektywa została zastąpiona Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), która w tytule IX zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych od podatku. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu – zdaniem Gminy - prowadzi do wniosku, iż nie przewidziano w nich zwolnienia dla czynności aportu.

Według Gminy, podstawy do wprowadzenia zwolnienia, przewidzianego w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, nie stanowi art. 19 Dyrektywy 112. Po powołaniu treści tego przepisu podniosła, iż zezwala on na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania), a nie na jej zwolnienie. Zwolnienie od podatku oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej, lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie wiąże się ona z powstaniem zobowiązania podatkowego.

Na tej podstawie Gmina stwierdziła, że zwolnienie od podatku od towarów i usług czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów wspólnotowych (zarówno VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 112), a zatem jest niezgodne z regulacjami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, po powołaniu art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina podniosła, iż skoro przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują generalnego zwolnienia dla czynności aportu, to co do zasady czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego uznała, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu, przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie, zdaniem Gminy, wynika również bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (stanowiącego odpowiednik art. 17(2) VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie – w opinii Gminy - nie ma znaczenia, że na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzania polski ustawodawca uznał czynność wniesienia aportu za zwolnioną od podatku. Zauważyła, że w tym przypadku doszło do wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego. Powołała wyroki TSUE: z dnia 5 kwietnia 1979 r. w sprawie C-148/78 (Tullio Ratti) oraz w sprawie C-168/95 (Luciano Arcaro), z których wynika, iż państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku lub uczyniło to w sposób wadliwy.

W konsekwencji, wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia od podatku w odniesieniu do czynności wniesienia aportu, nie może pozbawić podatnika dokonującego tej czynności prawa do odliczenia podatku naliczonego, również poprzez brak możliwości dokonania korekty nieodliczonego podatku.

Na potwierdzenie tego stanowiska Gmina powołała fragmenty wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 20 maja 2008 r. (III SA/Wa 364/08) i z dnia 15 lipca 2008 r. (III SA/Wa 183/08) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r. (I FSK 505/07), z dnia 1 października 2010 r. (I FSK 1591/09) oraz z dnia 26 lutego 2010 r. (I FSK 486/09).

Po powołaniu treści art. 8 ust. 1 ustawy, Gmina stwierdziła, że usługi, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, gdy mają charakter odpłatny.

Wskazała, iż część majątku wniesionego do "G." aportem, była wcześniej wykorzystywana przez "P." na podstawie umowy dzierżawy, z tytułu której Gminie przysługiwało stosowne wynagrodzenie, a więc Gmina świadczyła na rzecz "P." usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Powyższe składniki majątkowe były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, a więc ponoszone przez nią wydatki, na nabycie lub wytworzenie takich składników, dawały prawo do odliczenia podatku naliczonego (o ile oczywiście nie zachodziło wyłączenie prawa do odliczenia na podstawie przepisu szczególnego).

W kontekście stanowiska co do odliczenia podatku naliczonego w związku z aportem składników majątkowych do "G." Gmina stwierdziła, iż czynność ta (tj. aport) pozostawała bez wpływu na wcześniejsze prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do tej grupy składników majątkowych.

Gmina wskazała, iż w stosunku do grupy składników, które kupiła od "P." w celu wniesienia aportem do "G.", konkluzje są analogiczne, jak w przypadku składników, które na podstawie umowy zostały oddane w dzierżawę.

Nabyła te składniki majątkowe od "P." jedynie w celu ich wniesienia aportem do "G.", a więc dokonanie aportu dawało Jej prawo do odliczenia podatku, poniosła bowiem wydatki na nabycie składników, które następnie były wykorzystane w sposób dający prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W stosunku do trzeciej grupy składników majątkowych, które zostały oddane w nieodpłatne używanie na rzecz "P." lub "W." sp. z o.o., z uwagi na fakt, iż czynność ta nie podlegała opodatkowaniu, ani na podstawie art. 7 ustawy, ani na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 8 ust. 2 ustawy, Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Według Gminy, z uwagi na zaprezentowane wyżej stanowisko co do prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z aportem składników majątkowych, wniesienie składników majątkowych do "G." spowodowało, iż składniki te zostały wykorzystane na pewnym etapie do wykonywania czynności dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, fakt wniesienia tych składników majątkowych aportem do "G." spowodował, że zmienił się zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie przysługiwało ono w momencie nabycia/wytworzenia, ale zaczęło przysługiwać w związku z wykorzystaniem w celu dającym prawo do odliczenia podatku.

W tej sytuacji, w opinii Gminy, do realizacji prawa do odliczenia powinny mieć zastosowanie przepisy art. 91 ust. 1-7 ustawy, dotyczące wieloletniej korekty podatku naliczonego. Powinna zatem przeanalizować, czy w stosunku do tych składników majątkowych zachodzą przesłanki do dokonania odliczenia podatku na zasadach określonych w art. 91 ust. 1-7 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• prawidłowe – w zakresie uznania Gminy za podatnika w zakresie czynności wnoszenia aportów,
• prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku transakcji wniesienia aportów w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 30 listopada 2008 r.,
• nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu składników majątkowych oraz dokonania korekty tego podatku w związku z ich aportem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Jak stanowi pkt 22 powyższego artykułu, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 mamy do czynienia, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) są towary w rozumieniu ww. przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, bowiem czynność ta prowadzi do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Treść ust. 6 tego artykułu stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), które obowiązywało w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 listopada 2008 r., zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Zgodnie z ust. 1 pkt 13 powyższego paragrafu, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych

Aport wnoszony do spółek prawa handlowego i cywilnego był więc, co do zasady, czynnością podlegającą opodatkowaniu, jednak na podstawie powyższego przepisu korzystającą ze zwolnienia od podatku

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego regulacji zawartej w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (…).

Z cytowanych przepisów wyraźnie wynika, iż istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zatem zarówno przepisy krajowe, jak i wspólnotowe uzależniają prawo do odliczania podatku od wykorzystania nabywanych towarów i usług na potrzeby transakcji opodatkowanych.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do brzmienia ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Ustęp 3 powołanego artykułu stanowił, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 powyższego artykułu, korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Według ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie ust. 7 cytowanego artykułu, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że dokonując w okresie pomiędzy 1 grudnia 2007 r. a 30 listopada 2008 r. transakcji wniesienia wkładów niepieniężnych do "G." sp. z o.o., Gmina występowała w charakterze podatnika, gdyż były to czynności wykonane na podstawie umów cywilnoprawnych. Skutkowały one przeniesieniem prawa do rozporządzania składnikami majątku jak właściciel, a zatem stanowiły odpłatne dostawy towarów podlegające opodatkowaniu. W okresie, o którym mowa we wniosku, do przedmiotowych aportów Gmina winna była zastosować zwolnienie od podatku, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, co następuje:

1. Przy nabyciu składników majątku, które Gmina wydała "P." na podstawie umowy dzierżawy – o ile w chwili nabycia/wytworzenia lub ulepszenia intencją Gminy było przeznaczenie tych składników majątkowych na ten cel (do czynności opodatkowanych) – miała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli Gmina z tego prawa skorzystała, to na skutek wniesienia tych składników majątkowych aportem do "G.", a więc dokonania czynności, które na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia korzystały ze zwolnienia od podatku – zmieniło się to prawo. W konsekwencji, Gmina winna była dokonać stosownych korekt na zasadach określonych w art. 91 ustawy.
2. W przypadku drugiej grupy składników majątkowych, tj. nabytych od "P." w celu wniesienia aportem do "G.", a więc w celu dokonania czynności, która korzystała ze zwolnienia od podatku - Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
3. W odniesieniu do grupy składników nabytych/wytworzonych lub ulepszonych przez Gminę, które zostały oddane w nieodpłatne używanie "P." lub "W." sp. z o.o., a więc nie były przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – z uwagi na regulacje art. 86 ust. 1 ustawy - nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro aport tych składników korzystał ze zwolnienia od podatku, dokonanie tej czynności w żaden sposób nie zmieniło zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego (w dalszym ciągu prawo to nie przysługiwało).

Należy dodać, iż treść wniosku może wskazywać, że intencją Gminy jest skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bez konieczności zapłaty podatku należnego.

W tym względzie należy zauważyć, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, iż podatnik nie może jednocześnie - powołując się na przepis prawa krajowego - zwolnić daną czynność od podatku VAT oraz - kwestionując zasadność przepisu prawa krajowego przewidującego zwolnienie z powołaniem się na jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przepis Dyrektywy przewidujący konieczność jej opodatkowania - żądać przyznania prawa do odliczenia z tego tytułu.

W wyroku w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark, Trybunał orzekł, iż „przepisy art. 17 ust. 1 i 2 Dyrektywy 77/388 (Szóstej Dyrektywy) czytane łącznie z art. 2, 6 ust. 1 i art. 13B lit. b) są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, żeby podatnicy mogli się na nie powoływać przed sądem krajowym". Trybunał wprost zatem wskazał na konieczność łącznego czytania (i stosowania) przepisów wprowadzających prawo do odliczenia z jednej strony (art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy) oraz opodatkowujących albo zwalniających konkretną czynność z drugiej strony (art. 2, 6 ust. 1 i art. 13 B lit. b) tej Dyrektywy).

W opinii w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV Rzecznik Generalny, odnosząc się wprost do postawionego problemu, wskazał, iż:

„95. W sytuacji gdy nie istnieje możliwość dokonania wykładni prawa krajowego zgodnej z art. 13 część A ust. 1 lit. e) szóstej dyrektywy, to w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku jednostka może powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy. Zarówno art. 13 część A ust. 1 lit. e), jak i art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy są w tym zakresie dostatecznie precyzyjne (28). Niemniej jednak wykluczone jest „niesymetryczne" powoływanie się na przepisy dyrektywy, co oznacza, że podatnik co do zasady nie może powoływać się na dyrektywę w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego”.

„97. W przypadku dostaw na terytorium kraju, które są zwolnione od podatku ze względu na nieprawidłową transpozycję dyrektywy, możliwość odliczenia podatku naliczonego naruszałaby powyższa zasadę. W konsekwencji w celu domagania się przyznania możliwości odliczenia podatku na mocy dyrektywy podatnik zobowiązany jest jednocześnie wnioskować o traktowanie go jak podatnika (31). Krajowe przepisy proceduralne muszą przy tym zapewnić, aby jednostka mogła wyegzekwować prawa przysługujące jej na mocy dyrektywy. Natomiast nie można by zaakceptować rozwiązania, zgodnie z którym wykładnia dyrektywy przynosiłaby podatnikowi korzyść sprzeczną z zasadami tejże dyrektywy”.

Stanowisko Rzecznika w tej kwestii zostało następnie potwierdzone przez Trybunał w wyroku w tej sprawie (C-401/05).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu należy uznać, że jeśli dany przepis prawa krajowego przewiduje zwolnienie określonej czynności od podatku od towarów i usług, która to czynność, zdaniem podatnika, powinna być w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowana, to podatnik może w takim przypadku albo powołując się na przepis tej Dyrektywy (w przypadku, gdy jest on jasny, precyzyjny i bezwarunkowy) żądać opodatkowania takiej czynności na podstawie Dyrektywy, albo powołując się na przepis prawa krajowego przewidujący zwolnienie tej czynności od podatku, skorzystać ze zwolnienia, mimo, że w jego opinii zwolnienie to nie znajduje uzasadnienia w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Jeśli podatnik zdecyduje się powołać na stosowny przepis Dyrektywy i w konsekwencji opodatkuje określoną czynność, przysługiwać podatnikowi będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystanych do tej czynności. Jeśli jednak podatnik skorzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisie prawa krajowego, które to zwolnienie, w jego opinii, jest niezgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE (a ma prawo w takim przypadku skorzystać z przepisu prawa krajowego), to nie może jednocześnie skorzystać z prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystanych do tej czynności. Tym samym, podatnik nie może jednocześnie żądać zastosowania przepisu prawa krajowego przewidującego zwolnienie danej czynności od podatku, który w jego opinii, jest niezgodny z przewidującym jej opodatkowanie przepisem Dyrektywy (dla potrzeb skorzystania ze zwolnienia) oraz jednocześnie żądać odmowy zastosowania tego samego przepisu prawa krajowego z powołaniem się na przepis Dyrektywy przewidujący opodatkowanie tej czynności (dla potrzeb skorzystania z prawa do odliczenia i w konsekwencji zaniechania obowiązku dokonania korekty).

Ustosunkowując się do rozważań Gminy dotyczących niezgodności wprowadzonego przez polskiego ustawodawcę zwolnienia od podatku dla czynności aportu, z prawem wspólnotowym, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie nie może zostać zastosowany art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Przepisy Dyrektywy nie są przepisami, które w krajowym porządku prawnym obowiązują wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych, pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych, wskazując na cele, jakie należy osiągnąć, nie wprowadzając jednocześnie ograniczeń w zakresie metod i środków, jakimi cele te należy osiągnąć. Uchwalając przepisy krajowych ustaw podatkowych, państwo dąży do realizacji ram prawnych wynikających z dyrektyw.

Art. 19 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Zgodnie natomiast z art. 29 Dyrektywy, art. 19 stosuje się na takich samych warunkach do świadczenia usług.

Konstrukcja przepisu art. 19 ww. Dyrektywy sprawia, iż wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie ma zastosowania do aportu poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa. Tym samym państwa członkowskie we własnym zakresie podejmują decyzję co do sposobu opodatkowania tego typu transakcji. Konsekwencją powyższego było przyjęcie przez polskiego ustawodawcę zwolnienia, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwrócić należy uwagę na treść art. 19 Dyrektywy, z którego można wysnuć wniosek, iż przepis ten (zdanie drugie tego artykułu) umożliwia państwom członkowskim podjęcie niezbędnych kroków w celu niedopuszczenia do zakłócenia konkurencji na skutek wyłączenia z opodatkowania towarów zbywanych w ramach przedsiębiorstwa, w przypadku, gdy nabywca nie jest podmiotem uprawnionym do odzyskania całości podatku naliczonego. Gdyby bowiem podmiot przekazujący towary odzyskał całą kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów, następnie sprzedanych (bez podatku) podmiotowi prowadzącemu działalność zwolnioną od podatku, wówczas towary te nie zostałyby opodatkowane na żadnym stadium obrotu, co prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności opodatkowania. Zdanie trzecie tego artykułu daje również możliwość przyjęcia „wszelkich niezbędnych środków” w celu wyeliminowania sytuacji prawnych, które mogłoby być wykorzystane przez podatników do dokonywania nadużyć.

Państwa członkowskie mogą zatem nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia nadużyć podatkowych. Polski ustawodawca nie uznał nabywcy majątku (innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) za podatnika jako następcę prawnego przejmującego ogół praw i obowiązków swego poprzednika (tu - wnoszącego aport). Natomiast zwolnienia określone w Tytule IX Dyrektywy 112 nie mają charakteru wyłącznego i nie wyczerpują katalogu zwolnień przedmiotowych. Z tego względu podważenie mocy wiążącej przez Gminę, a co za tym idzie – podważanie obowiązku stosowania regulacji autonomicznego prawodawcy krajowego, wydanej w oparciu o delegację ustawową i nie zakwestionowanej przez organ Państwa właściwy do orzekania w sprawie zgodności innych przepisów prawa z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, jest nieuzasadnione.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż przyjęcie za prawidłowe stanowiska Gminy, uznające możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu towarów, które zostały wniesione aportem, powodowałoby naruszenie podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności, polegającej na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty zapłaconego podatku przy nabyciu towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.