Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB1/415-1020/12/16-S/AP
z 22 sierpnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 388/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 585/14 –stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej po cenie niższej niż cena rynkowa – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej po cenie niższej niż cena rynkowa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W chwili obecnej w spółce komandytowej jest dwóch komandytariuszy (osoby fizyczne) i jeden komplementariusz (osoba prawna).

Wnioskodawca zamierza nabyć od dwóch komandytariuszy (w drodze przeniesienia) ogół ich praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Strony ustaliły cenę sprzedaży praw i obowiązków zadowalającą występujących komandytariuszy.

Ustalona przez strony cena może okazać się niższa niż wartość rynkowa przenoszonych praw i obowiązków wspólników wyliczona przez biegłego.

Strony umowy nie są podmiotami powiązanymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy różnica wynikająca z nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej po cenie niższej niż cena rynkowa, przez nabywcę niebędącego podmiotem powiązanym w stosunku do zbywców, może zostać zakwalifikowana jako przychód osiągnięty przez nabywcę z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia, tj. czy różnica w cenie spowoduje konieczność zapłaty przez nabywcę podatku dochodowego, a jeśli tak, to według jakiej stawki podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów zalicza się wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

Świadczeniami, w rozumieniu ww. przepisu, są usługi (m.in. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) bądź bezpłatne udostępnienie określonych przez ustawodawcę rzeczy lub praw.

Jak wskazuje przedstawiciel doktryny J. Grabarczyk: „z przepisów wynika, że przychody z „innych nieodpłatnych świadczeń” powstają inaczej aniżeli poprzez otrzymanie pieniędzy, wartości pieniężnych albo rzeczy lub praw majątkowych. Nie chodzi zatem o przypadki, w których świadczeniodawca definitywnie rozporządził na rzecz podatnika jakimiś dobrami, bezpośrednio powiększając tym samym jego stan majątkowy kosztem własnego majątku, lecz o przysporzenia, które, mając również wymierny charakter, wywołują inne skutki. (...)

Należy zatem na zasadzie selekcji negatywnej stwierdzić, że przychodem z nieodpłatnych świadczeń może być wyłącznie wartość tych przysporzeń majątkowych, które podatnik uzyskał w formie nieodpłatnych usług lub umożliwienia mu korzystania ze składników cudzego majątku bez żadnego wynagrodzenia, gdyż na tym właśnie polega bezpłatne udostępnienie rzeczy i praw” (J. Grabarczyk, „Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń”, ABC 2009).

Ponadto, wskazać trzeba, że sam fakt nabycia praw po cenie odbiegającej od ceny rynkowej nie może prowadzić do ustalenia, że nabywca uzyskał dodatkowy przychód.

To ugruntowane stanowisko potwierdza m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który stoi na stanowisku, że: „wątpliwe jest zapatrywanie organów podatkowych, jakoby nabycie rzeczy po korzystnej cenie, odbiegającej od cen rynkowych, samo przez się oznaczało uzyskanie przychodu jako świadczenia otrzymanego w naturze. Nie do przyjęcia jest bowiem pogląd, jakoby o otrzymaniu świadczenia w naturze, a więc pod tytułem darmym (nieodpłatnego) świadczyła sama różnica pomiędzy ceną zakupu rzeczy, a jej wartością rynkową” (wyrok NSA w Warszawie z 14 lutego 2012 roku, sygn. II FSK 1477/10).

Reasumując, ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia bowiem w sposób enumeratywny świadczeń, które można zakwalifikować jako nieodpłatne (ewentualnie częściowo odpłatne). Ustawa jedynie definiuje skutki podatkowe (przychód) związane z otrzymaniem świadczenia danego typu (art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W tym katalogu ustawodawca nie wskazał sposobu ustalania wartości przychodu w przypadku otrzymania praw majątkowych w zamian za odpłatność niższą od wartości rynkowej takich praw.

Okoliczność ta, w ocenie Wnioskodawcy, winna przemawiać za przyjęciem tezy, iż wolą ustawodawcy nie było określenie w charakterze przychodu podatkowego nabycia przez podatnika praw majątkowych płacąc za te prawa cenę niższą od ich wartości rynkowej. Różnica pomiędzy ceną zapłaconą a ceną rynkową za ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej nie stanowi przychodu, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W dniu 22 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1020/12-2/AP, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej po cenie niższej niż cena rynkowa jest nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że różnicę wynikającą z nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej po cenie niższej niż cena rynkowa, przez nabywcę niebędącego podmiotem powiązanym w stosunku do zbywców, należy zakwalifikować jako przychód osiągnięty przez nabywcę z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia.

W konsekwencji, różnica pomiędzy ceną nabycia praw i obowiązków w spółce komandytowej a ich wartością rynkową spowoduje powstanie przychodu z innych źródeł i tym samym konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego według skali podatkowej.

Pismem z dnia 4 lutego 2013 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2013 r. nr ILPB1/415-1020/12-2/AP. W wyniku ponownej analizy sprawy, Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 27 lutego 2013 r. nr ILPB1/415W-10/13-4/AP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 28 marca 2013 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 26 kwietnia 2013 r. nr ILPB1/4160-27/13-2/AP.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 388/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 19 grudnia 2013 r. nr ILRP-007-268/13-2/MT Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 585/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Dnia 3 czerwca 2016 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 388/13 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyliczenie nieodpłatnych świadczeń zawarte w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma wyczerpujący charakter, a co za tym idzie, źródłem „innych nieodpłatnych świadczeń” w rozumieniu tej ustawy mogą być wyłącznie bezpłatne usługi bądź bezpłatnie udostępnienie określonych przez ustawodawcę rzeczy lub praw.

W ocenie sądu istotną kwestią jest to, że ustawodawca podał reguły, według których ustala się przychód z innych nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w stosunku do otrzymania nieodpłatnego świadczenia usług bądź udostępnienia lokalu bądź budynku, rzeczy lub praw. W związku z tym nie można rozszerzyć katalogu źródła przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń o nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw. Dlatego też korzyści majątkowe uzyskane wskutek bezpłatnego otrzymania rzeczy lub praw nie mogą podlegać opodatkowaniu poprzez domniemanie, nie można tym samym poza przepisami ustawy ustalać reguł wyceny nieodpłatnych świadczeń.

Podsumowując, sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że katalog nieodpłatnych świadczeń zawarty w art. 11 ust. 2a powoływane ustawy ma zamknięty charakter, w związku z tym przychodem z nieodpłatnych świadczeń może być wyłącznie wartość świadczeń, które podatnik uzyskał w formie nieodpłatnych usług lub umożliwienia mu korzystania ze składników cudzego majątku bez żadnego wynagrodzenia, gdyż na tym właśnie polega bezpłatne udostępnienie rzeczy i praw.

Dlatego też w świetle zacytowanego przepisu nabycie określonych praw nie mieści się w hipotezie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji – w ocenie sądu – organ nieprawidłowo ocenił stanowisko wnioskodawcy wychodząc z założenia, że w świetle obowiązującego prawa w wyniku nabycia ogółu praw i obowiązków komandytariuszy w spółce komandytowej po cenie niższej od ceny rynkowej, po stronie skarżącego powstanie przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń, w związku z tym za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 11 ust. 2a cyt. ustawy poprzez błędne jego zastosowanie.

Także Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w zamian za zapłatę ceny nie stanowi świadczenia w naturze, o którym mowa w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka wykładnia prowadziłaby do absurdalnego wniosku, że każda umowa sprzedaży jest świadczeniem w naturze i ewentualne zaniżenie ceny musiałoby być rozpatrywane w kontekście art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z klasyczną formułą do ut des, tj. zasadą pochodzącą z prawa rzymskiego wyrażającą ekwiwalentność świadczeń. Wspólnicy sprzedający ogół praw i obowiązków zgodzili się na cenę niższą, zaś kupujący nabywa prawa po cenie preferencyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku z 14 lutego 2012 r., II FSK 1477/10, w którym stwierdzono, że upatrywanie w samym odstępstwie od ceny rynkowej okoliczności wskazujących na uzyskania nieodpłatnego świadczenia i to świadczenia w naturze, nie ma wystarczającej podstawy normatywnej oraz że wątpliwe jest zapatrywanie organów podatkowych, jakoby nabycie rzeczy po korzystnej cenie, odbiegającej od cen rynkowych, samo przez się oznaczało uzyskanie przychodu.

Nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nie jest wyłącznie prawem majątkowym, które można poddać wycenie przez biegłego. Wiąże się z nim także stosunek obligacyjny i pewne uprawnienia korporacyjne, których nie sposób wycenić, biorąc pod uwagę wskaźniki ekonomiczne. Z uwagi na fakt, że jest to spółka osobowa, istotne znaczenie dla przyszłego wspólnika, który nabywa ogół praw i obowiązków, mają także stosunki osobiste pomiędzy wspólnikami, gdyż szereg spraw wymaga zgody wszystkich wspólników. Takie dość subiektywne okoliczności, niewątpliwie brane są pod uwagę przy ustalaniu ceny za ten rodzaj praw, a nie sposób ustalić ich wartości ekonomicznej, aby odpowiednio o nią zmniejszyć lub zwiększyć cenę ustaloną przez biegłego na podstawie danych bilansowych i statystycznych. Nie sposób więc przyjąć, że takie nabycie praw i obowiązków będzie stanowić świadczenie częściowo odpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie NSA należy stwierdzić, że zbycie ogółu praw i obowiązków komandytariuszy w spółce komandytowej po cenie niższej od ceny rynkowej nabywcy niebędącym podmiotem powiązanym w stosunku do zbywców, nie może być zakwalifikowane jako świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenie) ani jako świadczenie częściowo odpłatne (art. 11 ust. 2b tej ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 388/13 oraz rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 585/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Stosownie do art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, należy wskazać, że art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma wyczerpujący charakter, a co za tym idzie, źródłem „innych nieodpłatnych świadczeń” w rozumieniu tej ustawy mogą być wyłącznie bezpłatne usługi bądź bezpłatnie udostępnienie określonych przez ustawodawcę rzeczy lub praw.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza nabyć od dwóch komandytariuszy ogół ich praw i obowiązków w spółce komandytowej. Ustalona przez strony transakcji cena sprzedaży praw i obowiązków może okazać się niższa niż wartość rynkowa przenoszonych praw i obowiązków wspólników wyliczona przez biegłego. W związku z tym powstała wątpliwość, czy nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej po cenie niższej niż cena rynkowa skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że ustalenie ceny sprzedaży praw i obowiązków na poziomie niższym od wartości rynkowej przenoszonych praw i obowiązków wspólników wyliczonej przez biegłego nie skutkuje uzyskaniem po stronie skarżącego nieodpłatnego świadczenia.

Należy zaznaczyć, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w zamian za zapłatę ceny nie stanowi świadczenia w naturze, o którym mowa w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka wykładnia prowadziłaby do błędnego wniosku, że każda umowa sprzedaży jest świadczeniem w naturze i ewentualne zaniżenie ceny musiałoby być rozpatrywane w kontekście art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabycie określonych praw nie mieści się również w hipotezie art. 11 ust. 2a cyt. ustawy. Jak wskazano, katalog nieodpłatnych świadczeń zawarty w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zamknięty charakter. W związku z tym przychodem z nieodpłatnych świadczeń może być wyłącznie wartość świadczeń, które podatnik uzyskał w formie nieodpłatnych usług lub umożliwienia mu korzystania ze składników cudzego majątku bez żadnego wynagrodzenia, gdyż na tym właśnie polega bezpłatne udostępnienie rzeczy i praw.

W związku z tym zasadne jest twierdzenie, że zbycie ogółu praw i obowiązków komandytariuszy w spółce komandytowej po cenie niższej od ceny rynkowej nabywcy niebędącym podmiotem powiązanym w stosunku do zbywców, nie może być zakwalifikowane jako świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 2 i ust. 2a powoływanej ustawy (świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenie) ani jako świadczenie częściowo odpłatne (art. 11 ust. 2b tej ustawy).

Podsumowując, różnica wynikająca z nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej po cenie niższej niż cena rynkowa, przez nabywcę niebędącego podmiotem powiązanym w stosunku do zbywców, nie może zostać zakwalifikowana jako przychód osiągnięty przez nabywcę z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia. Tym samym różnica w cenie nie spowoduje konieczności zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 22 stycznia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.