Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/4510-645/15-3/AJ
z 10 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

• uznania luksemburskiej spółki SCSp za podatnika podatku dochodowego – jest prawidłowe,
• metodologii rozliczenia przychodów i kosztów generowanych przez luksemburską spółkę SCSp – jest prawidłowe,
• ustalenia przychodów i kosztów Funduszu w sytuacji, gdy SCSp będzie wspólnikiem w polskiej spółce jawnej lub komandytowej – jest prawidłowe,
• zwolnienia z opodatkowania dochodów Funduszu z związanych z udziałem w SCSp oraz pośrednim udziałem w polskich spółkach jawnych lub komandytowych – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania luksemburskiej spółki SCSp za podatnika podatku dochodowego, metodologii rozliczenia przychodów i kosztów generowanych przez luksemburską spółkę SCSp, ustalenia przychodów i kosztów Funduszu w sytuacji, gdy SCSp będzie wspólnikiem w polskiej spółce jawnej lub komandytowej oraz zwolnienia z opodatkowania dochodów Funduszu z związanych z udziałem w SCSp oraz pośrednim udziałem w polskich spółkach jawnych lub komandytowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako „Fundusz”) jest funduszem inwestycyjnym utworzonym i działającym na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 157, ze zm., „ustawa o funduszach”). Fundusz jest osobą prawną. Wnioskodawca zamierza objąć lub nabyć papiery wartościowe emitowane przez luksemburskie spółki działające w formie prawnej société en commandite spéciale (spółka komandytowa specjalna, „SCSp”) z siedzibą w Luksemburgu.

Zgodnie z prawem luksemburskim SCSp nie posiada osobowości prawnej. Jednocześnie, prawo luksemburskie nadaje SCSp cechy upodabniające ten podmiot do polskich spółek osobowych, tj. SCSp może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka SCSp powinna posiadać co najmniej dwóch wspólników, z których jeden jest wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (associé commandité, General Partner), a drugi wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (associé commanditaire, Limited Partner). SCSp posiada zatem konstrukcję prawną podobną do polskiej spółki komandytowej.

Akt założycielski spółki SCSp ma charakter umowy spółki. Jeśli umowa spółki SCSp nie stanowi inaczej, każdy wspólnik uczestniczy w zysku i stratach spółki proporcjonalnie do swojego udziału w spółce. Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do spółki konstytuującego ich udział w spółce (stanowiącego odpowiednik ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej). Zgodnie z luksemburskimi przepisami wspólnicy wnoszą do SCSp wkłady. W zamian za wkłady, jeśli umowa spółki tak stanowi, SCSp może wyemitować na rzecz wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (Limited Partner) papiery wartościowe, które odzwierciedlają udziały takiego wspólnika w SCSp. Takie papiery wartościowe mogą być przedmiotem obrotu z ewentualnymi ograniczeniami wynikającymi z umowy spółki.

Fundusz zamierza objąć (w ramach pierwotnej emisji) lub nabyć papiery wartościowe (udziały) w SCSp jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności (associé commanditaire, Limited Partner). Zyski wypłacane przez SCSp na rzecz Funduszu nie będą uznawane w Luksemburgu za dywidendy dla celów podatkowych. Wspólnikiem SCSp o nieograniczonej odpowiedzialności będzie luksemburski odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (S.a r.l.) albo polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przewiduje się, że udział tego wspólnika w zysku SCSp będzie niższy niż 5% (resztę udziału w zysku będą posiadać wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności, tj. Fundusz).

Na gruncie luksemburskich przepisów podatkowych, dochody spółki SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zysku), zgodnie z przepisami i zasadami właściwymi dla tych wspólników. Oznacza to, że na gruncie prawa luksemburskiego spółka SCSp jest transparentna podatkowo (nie jest podatnikiem podatku dochodowego). SCSp ma pełnić funkcję podmiotu holdingowego. Przedmiotem inwestycji SCSp mogą być m.in. polskie spółki osobowe (spółki jawne albo spółki komandytowe) prowadzące działalność gospodarczą w Polsce („Spółki Osobowe”). SCSp może również inwestować w nieruchomości, papiery wartościowe, udziały w spółkach oraz inne instrumenty finansowe w Polsce lub poza jej granicami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Funduszu, że to Fundusz jest podatnikiem CIT z tytułu udziału w SCSp (spółce niebędącej osobą prawną), ponieważ SCSp nie jest podatnikiem CIT w rozumieniu ustawy o CIT ?
2. Czy Fundusz powinien łączyć przychody oraz koszty uzyskania przychodów z udziału w SCSp z przychodami i kosztami uzyskania przychodów Funduszu proporcjonalnie do udziału Funduszu w zysku SCSp ?
3. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przypadający na niego przychód oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w SCSp, w sytuacji gdy SCSp będzie wspólnikiem w Spółce Osobowej ?
4. Czy Fundusz jest zwolniony od CIT w zakresie dochodów Funduszu związanych z udziałem Funduszu w SCSp oraz z pośrednim udziałem (poprzez SCSp) w Spółkach Osobowych ?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

SCSp nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., „ustawa o CIT”). Podatnikiem CIT z tytułu udziału w SCSp, w części w jakiej Fundusz posiada prawo do udziału w zysku SCSp, będzie Fundusz.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 ustawy.

Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, spółka niemająca osobowości prawnej może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jeśli spełnia łącznie następujące warunki:

1. ma siedzibę lub zarząd w innym państwie;
2. zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa siedziby lub państwa, w którym znajduje się jej zarząd jest traktowana jak osoba prawna;
3. podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym tego państwa i ma nieograniczony obowiązek podatkowy w tym państwie).
   
   

Zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (sprostowano oczywistą pomyłkę pisarską – Wnioskodawca wskazał art. 4a ust. 1 pkt 14).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80, poz. 432, dalej „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1. powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
   
2. charakter prawny osoby prawnej;
   
3. nazwa oraz firma osoby prawnej;
   
4. zdolność osoby prawnej;
   
5. kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
   
6. reprezentacja;
   
7. nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
   
8. odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
   
9. skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.
   
   

W związku z tym należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy SCSp jest osobą prawną będzie prawo luksemburskie. Prawo luksemburskie stanowi zaś, że SCSp nie jest osobą prawną.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że SCSp nie zalicza się do żadnej kategorii podmiotów, które na gruncie ustawy o CIT należy uznać za podatnika CIT, tj.

• SCSp nie jest osobą prawną, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o CIT;
  
• SCSp nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o CIT;
  
• SCSp nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą zarząd lub siedzibę na terytorium Polski;
  
• SCSp nie mieści się kategorii podmiotów, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ SCSp zgodnie z prawem luksemburskim nie jest traktowane jako osoba prawna i nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga).
  
  

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że SCSp jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Tym samym, podatnikiem z tytułu udziału w SCSp - spółce niebędącej osobą prawną - będzie Fundusz jako wspólnik tej spółki, w zakresie w jakim posiadać on będzie prawo do udziału w zysku SCSp.

Status podatkowy SCSp na gruncie ustawy o CIT był przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych - wszystkie te interpretacje potwierdzają, że SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego na gruncie ustawy o CIT (np. IPPB5/423-1098/14-4/AJ, IPPB5/423-1201/14-5/JC, IPPB5/423-729/14-2/AJ, IPPB5/423-625/14-4/AJ, IPPB5/423-1092/14-2/RS).

Ad. 2

Przychody z udziału Wnioskodawcy w SCSp należy łączyć z pozostałymi przychodami Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku SCSp. Zasady te powinny być stosowane odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z m.in. udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, ww. zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów.

Ww. przepisy ustawy o CIT nie przewiduje odmiennego traktowania przychodów uzyskanych przez polskiego podatnika z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, w zależności od jurysdykcji, w której spółka ta funkcjonuje lub posiada siedzibę. Oznacza to, że ww. przepisy mają zastosowanie zarówno do przychód z udziałów w polskich, jak i zagranicznych spółkach, które są transparentne dla celów podatku dochodowego.

W związku z powyższym, Fundusz będzie łączyć przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w SCSp z innymi przychodami i kosztami uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku SCSp.

Ad. 3

W związku z tym, że ani Spółka Osobowa ani SCSp nie są podatnikami podatku dochodowego, to przychody generowane za pośrednictwem Spółek Osobowych powinny być alokowane do Funduszu z uwzględnieniem udziału Funduszu w SCSp oraz udziału SCSp w Spółce Osobowej. Zasady te powinny być stosowane odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Spółka Osobowa (spółka jawna lub spółka komandytowa) nie jest podatnikiem CIT na gruncie ustawy o CIT. Spółka Osobowa spełnia więc warunki do uznania jej za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o CIT.

Jednym ze wspólników Spółki Osobowej ma być SCSp, które, jak wskazano wyżej (patrz uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 i 2), również jest spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W przypadku spółek niebędących osobą prawną, dochód ewentualnie podatek dochodowy może pojawić się dopiero na poziomie wspólnika, który jest podatnikiem podatku dochodowego.

W zakresie w jakim udział w Spółce Osobowej będzie posiadać SCSp, SCSp nie będzie mogło łączyć przychodów z tego udziału w Spółce Osobowej ze swoimi innymi przychodami, ze względu na to, że SCSp również będzie transparentne dla celów podatku dochodowego (nie będzie podatnikiem). Dopiero na poziomie Funduszu, który jest podatnikiem CIT, możliwe będzie rozpoznanie przychodów podatkowych z tytułu udziału w SCSp, a pośrednio z udziału w Spółce Osobowej. Ww. zasady będą się odpowiednio stosować do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w odniesieniu do Spółki Osobowej przychody i koszty uzyskania przychodów przypadające na Fundusz będą ustalane na podstawie art. 5 ustawy o CIT.

Zatem z punktu widzenia Wnioskodawcy w przypadku istnienia w strukturze własnościowej spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego (tj. SCSp i Spółki Osobowej) przychody przypadające na Wnioskodawcę należy ustalić proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w SCSp oraz proporcjonalnie do udziału SCSp w Spółce Osobowej. Tytułem prostego przykładu przykładu, jeśli: (i) przychody Spółki Osobowej w danym roku podatkowym wyniosą 100 jednostek, (ii) udział SCSp w zysku Spółki Osobowej wyniesie 90%, a (iii) udział Wnioskodawcy w zysku SCSp wyniesie 95% to przychody Spółki Osobowej przypadające na Wnioskodawcę wyniosą 85,5 jednostek - (100*90%)* 95% = 85,5.

Ww. zasady będą miały odpowiednie zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 jest potwierdzane w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. IPPB5/423-1058/14-2/AJ).

Ad. 4

Fundusz jest podmiotowo zwolniony od CIT, zatem wszystkie dochody Funduszu, w tym te związane z udziałem w SCSp (a pośrednio z udziałem w Spółkach Osobowych) nie podlegają opodatkowaniu CIT.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy o funduszach są zwolnione od CIT. Zwolnienie to ma charakter podmiotowy - fundusze inwestycyjne są zwolnione od CIT niezależnie od tego, jakie dochody oraz z jakiego źródła uzyskują.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie ustawy o funduszach, w związku z czym nie ma wątpliwości, że jest zwolniony podmiotowo od CIT. Tym samym, wszelkie dochody osiągane przez Fundusz z udziału w SCSp oraz, pośrednio (poprzez SCSp), ze Spółek Osobowych, nie będą podlegać opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1 - 4 – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2-4.

Ad. 1

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej także: „updop”) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

• osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
  
• jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
  
• podatkowe grupy kapitałowe.
  
  

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
   
   

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

• każda osoba prawna bez wyjątku,
  
• spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym spółki zagraniczne posiadające zbliżoną konstrukcję do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej posiadające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski),
  
• jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.
  
  
  

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty: