Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP3/4512-275/16/BJ
z 27 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 14 czerwca 2016 r.) oraz pismem z 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 28 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub w części w związku z realizacją projektu pn. „…” – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub w części w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 14 czerwca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 3 czerwca 2016 r. znak: IBPP3/4512-275/16/BJ oraz pismem z 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 28 czerwca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 czerwca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 9 czerwca 2016 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 4 listopada 2015 r. Gmina K. wystąpiła do Urzędu Marszałkowskiego Województwa z wnioskiem o dofinansowanie inwestycji pn. „…” ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach osi priorytetowej XII. Infrastruktura edukacyjna dla poddziałania 12.1.1. infrastruktura wychowania przedszkolnego – ZIT objętych Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014–2020.

Przedsięwzięcie polegało będzie na rozbudowie istniejącego budynku przedszkola usytuowanego w przy ul. R. na działkach nr X i XX, stanowiących własność Gminy K. Celem inwestycji jest dobudowa i stworzenie dodatkowego oddziału przedszkolnego, ze względu na ograniczoną ilość miejsc w Gminnym Przedszkolu.

Rozbudowa polegała będzie na dobudowaniu nowej sali z węzłem sanitarnym i pokoju specjalistów. W nowej części budynku zaprojektowano pomieszczenia: sala zabaw o pow. 49,91 m² , węzeł sanitarny o pow. 7,20 m², pokój specjalistów o pow. 10,69 m² , korytarz o pow. 6,02 m² . Ze względu na konieczność połączenia funkcjonalnego z istniejącym budynkiem, trzeba w nim przebudować pomieszczenia: korytarz, pokój personelu, w.c. personelu, kotłownia i szatnia.

Inwestycja realizowana będzie w ramach zadań publicznych i nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej. W związku z czym Gmina uwzględniła podatek od towarów i usług jako koszt kwalifikowalny i wykazała go do objęcia dofinansowaniem.

Powstały w wyniku realizacji projektu majątek zostanie przekazany w całości nieodpłatnie w trwały zarząd jednostce budżetowej – Gminnemu Przedszkolu w K., której zlecono realizację zadań własnych gminy w zakresie edukacji opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446). Planowana inwestycja ma służyć wyłącznie temu celowi.

Pismem z 9 czerwca 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy wskazując, że Gmina jest inwestorem projektu i figurować będzie na fakturach jako nabywca.

Gminne Przedszkole jest jednostką budżetową Gminy.

Gmina w zakresie podatku od towarów i usług rozlicza podatek VAT powstały z działalności prowadzonej w ramach Urzędu Gminy. Nie ujmuje w rozliczeniach VAT rozliczeń innych jednostek budżetowych. Zmiana tego stanu nastąpi z dniem 1 stycznia 2017 r., co wynika z wyroku Trybunału Europejskiego (C-276/14), uchwały siedmiu sędziów NSA/I FPS 4/15 z 26 października 2015 r. oraz komunikatu Ministerstwa Finansów z 16 grudnia 2015 r., na podstawie których Gmina będzie jedynym scentralizowanym podatnikiem VAT.

Przedszkole nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Towary i usługi związane z realizacją inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. realizacji obowiązkowych zadań gminy przewidzianych ustawą o systemie oświaty w zakresie wychowania przedszkolnego dzieci.

Towary i usługi związane z realizacją inwestycji będą wykorzystywane przez Przedszkole do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. realizacji obowiązkowych zadań gminy przewidzianych ustawą o systemie oświaty w zakresie wychowania przedszkolnego dzieci.

W chwili obecnej trwa postępowanie przetargowe na roboty budowlane związane z przedmiotową inwestycją. Wnioskodawca zakłada, że postępowanie zostanie rozstrzygnięte do końca czerwca br. W takim przypadku Wnioskodawca planuje rozpoczęcie robót do dnia 8 lipca br., zaś ostatecznego odbioru robót budowlanych dokonać w terminie do dnia 15 lutego 2017 r. Projekt umowy na roboty budowlane zakłada fakturowanie i zapłatę wynagrodzenia w dwóch transzach – pierwsza w czwartym kwartale 2016 r., druga po dokonaniu odbioru końcowego robót w 2017 r. Umowy na nadzór autorski i inwestorski zakładają płatność po dokonaniu odbioru końcowego robót budowlanych.

W przypadku zakończenia robót do 15 lutego 2017 r. Wnioskodawca przewiduje, że dobudowana część budynku przedszkola zostanie oddana do użytkowania najpóźniej w terminie do 31 marca 2017 r., po przeprowadzeniu procedury związanej z jej odbiorem, określonej przepisami Prawa budowlanego w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do realizowanego projektu gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub w części?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina nie ujmuje w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wobec czego nie będzie miała możliwości odliczania na bieżąco podatku naliczonego od wystawionych przez wykonawców robót budowlanych faktur VAT. Ponadto po zakończeniu inwestycji powstały majątek zostanie nieodpłatnie przekazany Gminnemu Przedszkolu, któremu przekazano obiekt w trwały zarząd zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 782). Przedszkole realizuje zadania własne gminy w zakresie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług związanych z infrastrukturą sfinansowaną w ramach przedmiotowego projektu jak m.in. najem, dzierżawa, odpłatne udostępnianie powierzchni i sprzętu związanego z realizowanym projektem.

Analizując przedstawiony stan faktyczny i prawny przyszłego zdarzenia Gmina stoi na stanowisku, że jako beneficjent zarówno w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu nie będzie miała możliwości odliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.).

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy. Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy, przekazanie w trwały zarząd majątku odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez Gminę jako organ władzy publicznej.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2156), zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 ww. ustawy, przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, z zastrzeżeniem ust. 1c.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, w dniach 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie stosowany obecny model rozliczeń do momentu obowiązkowego scentralizowania, nie będzie kwestionowany.

W opisie sprawy wskazano, że przedszkole jest jednostką budżetową Gminy. Gmina w zakresie podatku od towarów i usług rozlicza podatek VAT powstały z działalności prowadzonej w ramach Urzędu Gminy. Nie ujmuje w rozliczeniach VAT rozliczeń innych jednostek budżetowych. Przedszkole nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca stosuje dotychczasowy model rozliczeń i rozlicza się odrębnie od swojej jednostki budżetowej.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w latach 2014–2020 będzie realizować projekt pn. „…”. Przedsięwzięcie polegało będzie na rozbudowie istniejącego budynku przedszkola. Towary i usługi związane z realizacją inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. realizacji obowiązkowych zadań gminy przewidzianych ustawą o systemie oświaty w zakresie wychowania przedszkolnego dzieci. Towary i usługi związane z realizacją inwestycji będą wykorzystywane przez Przedszkole do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. realizacji obowiązkowych zadań gminy przewidzianych ustawą o systemie oświaty w zakresie wychowania przedszkolnego dzieci.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rozbudowy budynku gminnego przedszkola, należy jeszcze raz zauważyć, że prawo to przysługuje w zakresie w jakim zakupy bezspornie związane są z realizowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, prowadzi do stwierdzenia, że inwestycja realizowana będzie w ramach zadań publicznych i nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej. Powstały w wyniku realizacji projektu majątek zostanie przekazany w całości nieodpłatnie w trwały zarząd jednostce budżetowej – Gminnemu Przedszkolu, któremu zlecono realizację zadań własnych gminy w zakresie edukacji zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym. Planowana inwestycja ma służyć wyłącznie temu celowi więc Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z jego rozbudową.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”, gdyż zakupy dokonane w związku z inwestycją służą Gminie oraz jej jednostce budżetowej, czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług, a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający Gminę do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy również w przypadku „scentralizowania” rozliczeń Gminy z jej jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.