Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/423-243/12/16-S/DS
z 11 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3523/13 stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012 r. (data wpływu 24 lipca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia Nieruchomości we Francji:

• w części dotyczącej pytań nr 3, 4, 5 i 7 – jest prawidłowe,
• w części dotyczącej pytań nr 1 i 6 – jest nieprawidłowe,
• w części dotyczącej pytania nr 2 – jest bezprzedmiotowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 25 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia Nieruchomości we Francji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka nabyła w dniu 14.01.2000 r. udział we współwłasności nieruchomości budynkowej położonej we Francji, w miejscowości F (dalej zwanej: „Nieruchomością” lub „Udziałem we Współwłasności”).

Z Udziałem we Współwłasności związane było prawo do wyłącznego korzystania przez Spółkę z apartamentu o charakterze rezydencjonalnym. Apartament w chwili nabycia znajdował się w stanie wymagającym znacznych nakładów o charakterze ulepszeniowym. Dlatego też wydatki na nabycie Nieruchomości zostały przez Spółkę zaewidencjonowane na koncie 080 Środki Trwałe w Budowie. Po zakupie Nieruchomości Spółka – stopniowo – ponosiła szereg wydatków, które były ewidencjonowane na ww. koncie.

Nieruchomość nigdy nie została przez Spółkę oddana do użytkowania. Natomiast w miesiącu styczniu 2011 r. Spółka zbyła (sprzedaż) przedmiotową Nieruchomość. Na moment zbycia (sprzedaży) Nieruchomość była prezentowana w księgach Spółki jako Środek Trwały w Budowie.

W toku badania sprawozdania finansowego za rok 2010, audytorzy badający Spółkę (marzec 2011 r.) zalecili, aby Spółka, ze względu na fakt wcześniejszego dokonania sprzedaży Nieruchomości w styczniu 2011 r., dokonała reklasyfiacji ww. składnika majątku. Spółka, w konsekwencji, dokonała reklasyfikacji na dzień 31.12.2010 r. i jednocześnie dokonała przeksięgowania z konta 080 Środki Trwałe w Budowie na konto 037-2 Inwestycje Długoterminowe Nieruchomości.

W związku z realizacją i przebiegiem transakcji zbycia Nieruchomości (sprzedaż) Spółka poniosła szereg kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą. Były to m.in. koszty wynagrodzenia polskiego pośrednika, przedstawiciela podatkowego we Francji oraz wynagrodzenia pośrednika francuskiego.

Dodatkowo Spółka poniosła koszty dotychczas ewidencjonowane na koncie 080 Środki Trwałe w Budowie, które po reklasyfikacji znalazły się na koncie 037-2 Inwestycje Długoterminowe Nieruchomości.

Dokonując rozliczenia transakcji zbycia (sprzedaży) Nieruchomości na podstawie zapisów w księgach Spółka wykazała stratę. Wartość przychodu ze sprzedaży Nieruchomości (cena sprzedaży ze stycznia 2011 r.) okazała się bowiem niższa aniżeli suma wydatków na nabycie Nieruchomości (cena nabycia z roku 2000) powiększonych o wydatki poniesione na prace ulepszeniowe w okresie od dnia nabycia Nieruchomości (14.01.2000 r.) do dnia jej zbycia w styczniu 2011 r. oraz powiększonych o wydatki bezpośrednio związane ze sprzedażą.

Jednocześnie należy wskazać, że z tytułu sprzedaży Nieruchomości Spółka rozpoznała dla celów podatku dochodowego we Francji dochód i zapłaciła tam podatek dochodowy.

Transakcja sprzedaży Udziału we Współwłasności została przeprowadzona we Francji przed tamtejszym notariuszem. W transakcji uczestniczył przedstawiciel podatkowy ustanowiony dla potrzeb tej transakcji we Francji. Kwota podatku obliczonego stosownie do przepisów wewnętrznych obowiązujących we Francji została obliczona i wpłacona bezpośrednio przez francuskiego notariusza, na co Spółka nie miała żadnego wpływu. Z jednej strony (tj. jako przychód), dla celów podatku dochodowego, uwzględniono cenę, po której Spółka sprzedała Nieruchomość. Z drugiej strony (tj. jako koszty uzyskania przychodów), dla celów wyliczenia podatku dochodowego należnego we Francji, uwzględniono następujące dwie pozycje:

1. koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą Nieruchomości obejmujące tylko i wyłącznie wynagrodzenie dla przedstawiciela podatkowego we Francji oraz
2. wyliczoną metodą francuską amortyzację.
   
   

Z powyższego wynika, że nie uwzględniono żadnych innych kosztów poniesionych przez Spółkę w okresie od daty nabycia Nieruchomości do dnia sprzedaży, a zaewidencjonowanych w polskich księgach. Oznacza to, że nie uwzględniono w rachunku podatkowym przeprowadzonym dla potrzeb rozliczenia francuskiego podatku dochodowego pozostałej kwoty kosztów bezpośrednio poniesionych przy sprzedaży Nieruchomości. Nie uwzględniono ceny nabycia Nieruchomości zapłaconej w roku 2000 oraz nie uwzględniono kosztów prac ulepszeniowych prowadzonych w okresie od daty nabycia Nieruchomości do dnia zbycia (tj. kosztów zaewidencjonowanych na koncie 080 Środki Trwałe w Budowie). Odliczono natomiast, mimo tego że Nieruchomość nie została oddana do użytkowania, niewielką wartość stanowiącą amortyzację (tzw. „Amortyzacja ceny nabycia”).

W konsekwencji występujących różnic pomiędzy wewnętrznym systemem podatkowym obowiązującym w Polsce oraz we Francji doszło do sytuacji, że to samo zdarzenie:

1. we Francji i według obowiązujących tam przepisów doprowadziło do rozpoznania dochodu podatkowego, który Spółka musiała tam opodatkować oraz
2. w Polsce i według obowiązujących tu przepisów doprowadziło do rozpoznania straty podatkowej, co do której Spółka ma wątpliwości, czy istnieją podstawy, aby przedmiotowa strata mogła obciążyć koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu za rok podatkowy 2011.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy poniesione przez Spółkę:
   • wydatki na nabycie Nieruchomości w dniu 14.01.2000 r., stanowiące cenę jej nabycia, oraz
   • wydatki poniesione na ulepszenie Nieruchomości w okresie od daty jej nabycia do dnia sprzedaży w dniu 24.01.2011 r., i
   • wydatki poniesione bezpośrednio w związku ze sprzedażą Nieruchomości w dniu 24.01.2011 r., takie jak: wynagrodzenie dla polskiego pośrednika, wynagrodzenie dla przedstawiciela podatkowego we Francji oraz wynagrodzenie dla pośrednika francuskiego,
   – stanowić będą, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów?
2. Czy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w pyt. nr 1 były potrącalne w dacie sprzedaży Nieruchomości?
3. Czy w związku z uzyskaniem dochodu ze zbycia Nieruchomości położonej we Francji była Ona zobowiązana złożyć jako załącznik do zeznania CIT-8 za rok 2011 Informację CIT-8/0?
4. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 3 powyżej Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi, czy w poz. 12 Blok B.1. Spółka była zobowiązana wykazać kwotę przychodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości w dniu 24.01.2011 r. (tj. uzyskana cena sprzedaży), czy też kwotę odpowiadającą wartości dochodu wyliczonego według wewnętrznych przepisów podatkowych obowiązujących we Francji (tj. uzyskana cena sprzedaży pomniejszona o koszty poniesione na wynagrodzenie przedstawiciela podatkowego we Francji oraz o tzw. „Amortyzację ceny nabycia”), a w przypadku gdy żadna z ww. kwot nie podlegała wpisaniu w poz. 12 Blok B.1., to co należało tam wpisać?
5. Czy wobec zrealizowanej transakcji zbycia Nieruchomości była zobowiązana do wpisania w poz. 29 Blok D.1. zeznania CIT-8 za rok 2011 wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości w dniu 24.01.2011 r. (tj. uzyskanej ceny sprzedaży), a jeżeli nie to co należało tam wpisać?
6. Czy wobec zrealizowanej transakcji zbycia Nieruchomości była zobowiązana do wpisania w poz. 33 Blok D.2. zeznania CIT-8 za rok 2011 wartości wszystkich kosztów wymienionych w pyt. nr 1 tiret od pierwsze do trzecie, a jeżeli nie, to co należało tam wpisać?
7. Czy wobec zrealizowanej transakcji zbycia Nieruchomości Spółka była zobowiązana do wpisania w poz. 37 Blok D.3. zeznania CIT-8 za rok 2011 jakiejkolwiek wartości, a jeżeli tak to jakiej?
   
   

I.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiadając na pierwsze i drugie z zadanych pytań, należy zważyć co następuje: Jeżeli wydatki poniesione przez Spółkę, które zostały wymienione w treści pytania, spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dn. 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), to brak jest podstaw, aby wyłączyć te kwoty z rachunku podatkowego za rok podatkowy 2011. Nadto należy stwierdzić, że jeśli tylko wydatki opisane w treści pytania nr 1 tiret pierwsze i drugie, mogły być zaliczone do kosztu wytworzenia, o czym jest mowa w art. 16g ust. 4 ww. ustawy, to z chwilą sprzedaży Nieruchomości Spółka miała pełne prawo do potrącenia tych wydatków jako kosztów uzyskania sprzedaży.

Konstatacja taka wynika z brzmienia art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi bowiem, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Z kolei, po myśli art. 4a pkt 1 tej ustawy przez inwestycję – należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości.

Sam fakt, że po dokonanej sprzedaży Nieruchomości Spółka, na skutek – jak się wydaje błędnej – wskazówki biegłego rewidenta dokonała reklasyfikacji składnika majątku, nie powinien mieć znaczenia. Na moment sprzedaży Spółka bowiem niewątpliwie zbywała inwestycję w toku, gdzie stosowne koszty – właśnie na ten moment – były ujęte na koncie 080 Środki Trwałe w Budowie. Zresztą nawet gdyby uznać, że przedmiotowa reklasyfikacja wyłączyła możliwość rozpoznania tych kosztów jako tzw. kosztów zaniechanej inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f w zw. z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to do identycznych wniosków jak powyżej należałoby dojść także na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ww. ustawy.

Odnosząc się z kolei do kosztów wskazanych w treści pytania nr 1 tiret trzecie, to pewne wątpliwości mogą się pojawić w związku z tym, że w art. 16g ust. 4 zd. 2 tej ustawy ustawodawca nakazał wyłączyć z kosztu wytworzenia m.in. koszty sprzedaży. W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia „koszty sprzedaży” i jak się wydaje chodziło tutaj raczej o inny rodzaj kosztów, aniżeli te wymienione w treści pytania nr 1 tiret trzecie. Zdaniem Wnioskodawcy – w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy – okoliczność, czy koszty wymienione w treści pytania nr 1 tiret trzecie należy zaliczyć do „kosztów sprzedaży”, o których mowa w art. 16g ust. 4 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też nie – pozostaje de facto bez znaczenia. Bowiem nawet gdyby przyjąć, że koszty te nie tworzyły kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 ww. ustawy, to i tak należałoby przyjąć – na zasadzie wynikającej z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 tej ustawy – że koszty te należało zaliczyć do kosztów podatkowych bezpośrednio w dacie zbycia Nieruchomości.

Reasumując dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że wszystkie wydatki wskazane w treści pytania nr 1 stanowią koszt uzyskania przychodów. Odpowiadając na pytanie nr 2 należy konsekwentnie stwierdzić, że wszystkie te wydatki winny były stanowić koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie zbycia Nieruchomości.

II.

W dalszej kolejności prowadzonych rozważań należało przejść do kwestii związanych z analizą stosownych zapisów Umowy z dn. 20.06.1975 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej – w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5; dalej zwanej: „Pol-FrU”).

Co do zasady analiza przepisów prawa zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania ma doprowadzić do uzyskania odpowiedzi na dwa podstawowe pytania. Pierwsza kwestia wiąże się z koniecznością ustalenia, które z umawiających się państw jest uprawnione do opodatkowania dochodu z danej transakcji. Jeśli skutkiem przeprowadzonej w tym zakresie analizy będzie ustalenie, że dochód z danej transakcji podlega opodatkowaniu w państwie X, które nie jest państwem rezydencji podatkowej na gruncie podatku dochodowego (Y), wówczas koniecznym staje się dalsza analiza umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Prowadzona w tym zakresie owa dalsza analiza ma bowiem dać odpowiedź na drugie z pytań, tj. jaką w tym zakresie zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania? Jak wiadomo umowy przewidują różne metody unikania podwójnego opodatkowania (np. metoda pełnego odliczenia lub metody odliczenia z zastrzeżeniem progresji etc.). Ważne w tym jest, aby przypomnieć, że umowy nie definiują tych metod. Zgodnie z wytycznymi OECD szczegółowe uregulowanie danej metody pozostawia się ustawodawcy krajowemu. To właśnie ustawodawca krajowy w przepisach wewnętrznych dokonuje „ucieleśnienia” każdej z określonych metod. Jest także oczywiste, że mimo znacznej dowolności w tym zakresie, sposób ucieleśnienia nie może prowadzić do osiągnięcia skutków niweczących sens i istotę unikania podwójnego opodatkowania lub też nie może zaprzeczać istocie samej metody.

Mając zatem poczynione, na gruncie danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, powyższe ustalenia – dalszym krokiem staje się więc już analiza ustawodawstwa wewnętrznego państwa rezydencji podatkowej danego podatnika (Y). Jeżeli założymy, że państwem Y jest Polska, to ów dalszy krok, o którym mowa w zdaniu poprzednim, będzie się odnosił do analizy stosownych zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, a także czasem (czego nie należy wykluczać) stosownych przepisów OrdU lub innych aktów prawnych obowiązujących w RP (np. Konstytucji). W tym miejscu należy tylko zasygnalizować, że częściowej analizy w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonano już wyżej (tj. w pkt I, gdzie odniesiono się do art. 15 ust. 1, 4, 4f oraz art. 16g ust. 4). Dalsza część analizy kolejnych przepisów znajduje się poniżej i zostanie zaprezentowana po analizie Pol-FrU.

Na ogół wynik analizy przepisów wewnętrznego prawa podatkowego będzie stanowił i dotychczas zazwyczaj stanowił – etap końcowy prowadzonej analizy. Jednakże w związku z wstąpieniem przez Polskę w dniu 1.05.2004 r. do Unii Europejskiej koniecznym może się okazać także przeprowadzenie dalszej analizy. Analiza ta będzie dotyczyła umów międzynarodowych, których stroną jest RP. Oznacza to, że w pewnych okolicznościach oraz przy zachowaniu pewnych warunków (na ogół określonych przez TSUE) zasady opodatkowania dochodów transgranicznych, określone przez przepisy wewnętrzne państwa Y, będą podlegały dalszym modyfikacjom, a to ze względu na regulacje unijne. Tak też uczyniono w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy.

Przechodząc już do analizy Pol-FrU należy przede wszystkim poddać analizie treść art. 13 ust. 1 Pol-FrU. Przepis ten stanowi, iż „zyski pochodzące ze sprzedaży majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2 albo ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym majątek ten jest położony”.

Przepis art. 6 ust. 2 Pol-FrU, do którego odsyła art. 13 ust. 1 cyt. umowy – zawiera definicję „majątku nieruchomego”. Wedle tego przepisu „określenie «majątek nieruchomy» rozumie się według prawa podatkowego Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku przynależność do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa rzeczowego, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji albo prawa do eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych bogactw naturalnych (...)”.

Powyższe przepisy Pol-FrU przesądzają zatem, iż zyski ze sprzedaży Udziału we Współwłasności podlegały opodatkowaniu we Francji. Warunkiem było tylko, aby przepisy wewnętrzne obowiązujące we Francji taki właśnie Udział we Współwłasności traktowały jako „majątek nieruchomy”. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, Pol-FrU nie zawiera definicji pojęcia „zysk”. Oznacza to, że pojęcie „zysk” ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa francuskiego w zakresie podatków (vide: art. 3 ust. 2 Pol-FrU). Po drugie, „z reguły zyski są obliczane przez odliczenie kosztów od ceny sprzedaży. W tym zakresie sumuje się wszystkie koszty związane z zakupem i dorzuca się do ceny zakupu wszystkie wydatki na ulepszenie mienia. W niektórych przypadkach uzyskuje się wartość po odliczeniu stosowanych poprzednio amortyzacji” (Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku. Wersja skrócona. Lipiec 2010. ABC a Wolters Kluwer business. Warszawa 2011, str. 295).

Odnosząc dwie powyższe kwestie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy warto odnotować, iż pojęcie „zysk” obejmuje także „stratę” (zob. M. Jamroży i A. Cloer „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami. Podatkowe Komentarze Praktyczne”, CH Beck 2007, s. 279). Zdaniem Wnioskodawcy kwestia ta jest także powszechnie akceptowana zarówno w orzecznictwie oraz znajduje uzasadnienie w treści Komentarza do Artykułów Modelowej Konwencji w Sprawie podatku od Dochodu i Majątku. Wydaje się jednak, że kwestia ta pozostaje jednak ad casum bez znaczenia. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie prawa francuskiego przez Spółkę został wykazany zysk (dochód), a nie strata.

Niezależnie od powyższych kwestii, w sprawie najistotniejsza staje się konkluzja, iż Spółka – stosownie do brzmienia art. 13 ust. 1 Pol-FrU oraz przy zastosowaniu wewnętrznych przepisów prawa francuskiego – wykazała we Francji „zysk” (tut. dochód do opodatkowania) oraz od tego „zysku” zapłaciła należny tam podatek dochodowy.

Powyższe powoduje, iż następnym krokiem, na płaszczyźnie stosowania Pol-FrU, winna być analiza przepisów odnoszących się do kwestii regulujących przyjętą metodę unikania podwójnego opodatkowania. W tym zakresie zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 lit. a Pol-FrU. Przewiduje on, że „jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody (...), które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska (…) wyłączy te przychody (…) spod opodatkowania”.

Powyższy art. 23 ust. 1 lit. a Pol-FrU statuuje zatem metodę tzw. zwolnienia (pełnego wyłączenia). Wskazuje się, że przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania określające m.in. metodę zwolnienia są zredagowane w sposób ogólny i nie zawierają szczegółowych norm określających, w jaki sposób powinno być obliczane zwolnienie, gdyż kwestię tę – jak już sygnalizowano – pozostawia się wewnętrznemu ustawodawstwu i stosowanej praktyce (zob. Komentarz do Artykułów Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku. skrócona. Lipiec 2010. ABC a Wolters Kluwer business. Warszawa 2011, str. 386.).

Powyższa konstatacja powoduje zatem, iż koniecznym staje się przystąpienie do kolejnego etapu analizy. Analiza ta obejmuje egzegezę stosownych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i została przeprowadzona poniżej.

III.

Analiza ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (poza przepisami wskazanymi już powyżej w pkt I) w zasadzie sprowadza się do odkodowania norm prawnych zawartych w przepisach art. 7 i art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powierzchowna analiza samego art. 7 ust. 3 ww. ustawy tylko na pierwszy rzut oka wydaje się być jasna. Głębsza analiza tej regulacji (w szczególności art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3) prowadzona w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy oraz z uwzględnieniem sensu, celu i przyjętej przez ustawodawcę konstrukcji już w ramach samej PopU – prowadzi do wniosku, że to co było na pierwszy rzut oka jasne prowadzi do wyników, które można określić z całą stanowczością jako argumentum ad absurdum. Tezę tą wzmacnia analiza zeznania CIT-8 i informacji CIT-8/0.

Wątpliwości te wynikają z dwóch kwestii. Po pierwsze – niejasna pozostaje relacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych względem art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy. Druga przyczyna niejasności wynika z przyjętego przez polskiego ustawodawcę sposobu prezentacji dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych poza terytorium RP w zeznaniu CIT-8 oraz informacji CIT-8/0.

W efekcie przeprowadzonej jedynie wykładni gramatycznej art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 i art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sposób określić jednoznacznie, jaki był zamiar ustawodawcy, jeśli idzie o szczegółową realizację metody wyłączenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak zostanie to wykazane poniżej, wykładnia gramatyczna tych przepisów stanowi argumentum ad absurdum. Nie można jednocześnie nakazać wyłączenia kosztów i przychodów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jednocześnie zwolnić przedmiotowo określone dochody na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Gdyby zrealizować metodę wyłączenia według takiego właśnie scenariusza – dochodzimy nie tylko do wyników trudnych do zaakceptowania z punktu widzenia zasady określoności przepisów podatkowych, ale nade wszystko łamiemy zasadę wyrażoną w art. 32 Konstytucji. Nadto łamiemy istotę i sens unikania podwójnego opodatkowania, albowiem tak jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy de facto doprowadzamy do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.

Dlatego też ewentualne wątpliwości muszą być rozstrzygane przez praktykę i doktrynę prawa podatkowego. Ich rozstrzygnięcie musi być oparte na rzetelnych wynikach wykładni systemowej i funkcjonalnej oraz przy uwzględnieniu dyrektywy in dubio pro tributario.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do problematyki ustalenia zakresu wzajemnej relacji pomiędzy przepisami art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy – należy wskazać, co następuje.

Przepis art. 7 ust. 3 brzmi następująco: „Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; (…); 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (…)”.

Zdaniem Spółki – jak już wskazano – wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 omawianej ustawy tylko pozornie wydaje się nie budzić większych wątpliwości. Wątpliwości takie uwypuklają się jednak na gruncie wykładni systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz na gruncie wykładni funkcjonalnej. Jak zostanie to wykazane poniżej, efekty wykładni pozajęzykowej prowadzą do wniosków, które nie dają się pogodzić z sensem słów wydobytym na gruncie egzegezy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, metodami wykładni leksykalnej.

W literaturze (zob. J. Bauta-Szostak, B. Głowacki „Wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego a ich zaliczenie do kosztów podatkowych”. Glosa do wyroku NSA z 29.01.2009 r. ((II FSK 1560/07), „Przegląd Podatkowy nr 2/2010, str. 43) oraz w orzecznictwie (zob. np. uchwała 7 sędziów NSA 24.01.2011 r. (II FPS 6/10), Jurysdykcja Podatkowa nr 1/2011, str. 43 i nast.) wskazuje się, że pkt 1 odnosi się do dwóch kategorii przychodów. Pierwsza kategoria (przychody, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym) – to przysporzenia określone w art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Druga kategoria (przychody, z których dochody są wolne od podatku) – to przysporzenia określone w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem odniesiemy się do kategorii drugiej, to uwagę zwraca fakt, że przepis art. 17 ust. 1 ww. ustawy, w głównej mierze, operuje określeniem „dochody”. Po drugie, uwagę zwraca także sposób ujmowania tych „dochodów” w rachunku podatkowym i stosowana w tym zakresie praktyka. Zdaniem Wnioskodawcy wola ustawodawcy w tym właśnie zakresie została uzewnętrzniona w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 18.12.2006 r. – w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – dalej zwanego: „RozpW”. W przepisach tych określono bowiem wzór zeznania CIT-8 oraz informacji CIT-8/0.

Analiza bloku B.1. informacji CIT-8/0 (poz. od 8 do 19) wskazuje, że to właśnie tam podatnik winien wpisać konkretne już kwoty „dochodu” lub „przychodu” (kwoty przychodu wpisuje się jednak wyjątkowo, tj. wówczas, gdy art. 17 ust. 1 tak stanowi, np. pkt 36, 36a, 40 lub pkt 54). Oznacza to zatem, że jeżeli w pozycjach tych mają być wpisane kwoty „dochodu”, to kwoty tam wpisywane muszą już być wynikiem uprzedniej operacji arytmetycznej: przychody – koszty. Inaczej mówiąc, jeżeli przykładowo podatnik korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w poz. 12 informacji CIT-8/0 wpisuje już wartość „dochodu”, a nie „przychodu” uzyskanego z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego (vide: art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Następnie kwotę z poz. 12 przepisuje się w poz. 20 informacji CIT-8/0, aby w dalszej kolejności przenieść tę kwotę do poz. 40 zeznania CIT-8. Także przyjęta praktyka wskazuje, że w poszczególne pola informacji CIT-8/0 wpisuje się już dochody, a nie przychody.

Jeżeli teraz uwzględnimy budowę zeznania CIT-8, to łatwo zauważymy, że po przepisaniu do poz. 40 kwoty „dochodu” z poz. 20 (12) informacji CIT-8/0, ustawodawca nie przewidział już możliwości dalszego korygowania kosztów lub też przychodów. Wydaje się także, że nie jest to przypadek, albowiem pod względem arytmetyki rachunku podatkowego sytuacja jest jak najbardziej poprawna, logiczna i spójna. Przekonuje o tym analiza całości zeznania CIT-8, ze szczególnym uwzględnieniem poz. od 27 do poz. 44.

Powyższą sytuację należy odnieść także do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedyna różnica sprowadza się do tego, że w przypadku dochodów ze źródeł położnych za granicą, w poz. 12 (CIT-8/0) musimy wpisać wartość dochodu, który tam został opodatkowany. Tylko tak bowiem można zrealizować określoną w umowach metodę unikania podwójnego opodatkowania. Wpisanie jakiejkolwiek innej wartości oznaczałoby, że polski ustawodawca nie zrealizował (tj. nie „ucieleśnił”) na gruncie polskiego podatku dochodowego określonej metody unikania podwójnego opodatkowania. Tym samym oznaczałoby to, że Polska złamała nadrzędne zasady wyrażone w danej umowie i de facto odmawia realizowania idei unikania podwójnego opodatkowania, chociaż podpisała Konwencję OECD i daną konkretną umowę z danym konkretnym państwem.

Tak więc, w pierwszej kolejności, podatnik wpisuje do CIT-8 wartość przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Załóżmy, że wartość tych przychodów wynosi 150, bo za taką kwotę podatnik sprzedał nieruchomość położoną w państwie X. Trzymając się ściśle systematyki zeznania CIT-8, kwotę 150 należałoby zatem wpisać w poz. 29 (Przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP – inne niż wymienione w poz. 28). Drugostronnie wszystkie koszty związane z uzyskaniem tego przychodu należałoby wpisać w poz. 33. Załóżmy zatem, że te koszty wyniosły 160. Zakładamy także, iż koszty te spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co niewątpliwie jest warunkiem ich ujęcia w poz. 33.

Systematyka CIT-8 nie budzi w zasadzie żadnych wątpliwości. Przychody, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1, i koszty, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 3, są i muszą być na tym etapie ujęte w rachunku podatkowym. Można zatem powiedzieć, że przychody te oraz koszty stanowią „składowe” całości przychodów podatkowych i kosztów uzyskania. Nie ma żadnych wątpliwości, że CIT-8 – na tym etapie – nie daje żadnych możliwości wyłączenia przychodów i kosztów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie budzi wątpliwości także fakt, że dalsza systematyka zeznania CIT-8 również nie pozwala na wyłączenie przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Dlaczego? Odpowiedź jest prosta. Ustawodawca nie przewidział w CIT-8 ku temu miejsca. W szczególności dalsze operacje, które dokonuje się w bloku D.3., nie pozwalają na wyłączenie przychodów i kosztów związanych ze źródłem położonym za granicą. Nie jest to wcale przypadek ani błąd. Jest to bowiem wynik w pełni zamierzonej i logicznej operacji. Wyłączenie tych przychodów i kosztów następuje poprzez ujęcie stosownej wartości „dochodu” (a więc: przychody - koszty!) – osiągniętego za granicą i tam opodatkowanego – w poz. 12 informacji CIT-8/0. Okoliczność, że czasem może się zdarzyć, że prawo innego państwa co innego uważa za koszty lub inaczej kalkuluje przychody – jest oczywista na gruncie różnic pomiędzy różnymi systemami podatkowymi. Wspomina się o tym zarówno w Komentarzu do OECD, jak i w literaturze przedmiotu. Wydaje się, że ustawodawca w pełni zdawał sobie z tego sprawę i dlatego właśnie tak, a nie inaczej „ucieleśnił” zasady unikania podwójnego opodatkowania.

Znamienna przy tym wszystkim jest także poz. 37 (blok D). Ona to właśnie w pełni potwierdza prezentowaną przez Wnioskodawcę wykładnię. Objaśnienie do tej pozycji jest następujące: „Strata w związku z postanowieniami art. 7 ust. 3-4a ustawy oraz strata ze źródeł przychodów wykazanych w poz. 29, podlegająca za granicą odliczeniu od dochodu do opodatkowania”. Wykładnia gramatyczna nie budzi więc najmniejszych wątpliwości i prowadzi do logicznych wniosków. W tej poz. (gdy idzie o podatników osiągających straty ze źródeł położonych za granicą) należy wpisać tylko wartość straty (a już nie dochodu) i tylko, gdy kwota straty tam została osiągnięta i tam podlegać będzie odliczeniu od dochodu do opodatkowania (tj. w następnych latach lub innych okresach sprawozdawczych). Wykładnię taką wzmacnia użycie przecinka po słowach „(…) w poz. 29”.

Wobec powyższego należy postawić pytanie, co zatem jeśli podatnik osiągnął za granicą dochód, lub też osiągnął tam stratę, ale ona nie będzie podlegała za granicą odliczeniu (np. podatnik jednorazowo sprzedał nieruchomość lub podatnik zlikwidował w tamtym państwie zakład i nie może rozliczyć straty w latach następnych)? Taka właśnie sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Odpowiedź jest prosta. W poz. 37 nie dokonuje żadnego wpisu, co za tym idzie nie powiększa krajowego dochodu lub nie umniejsza krajowej straty!

Zdaniem Spółki tylko teoretycznie można rozważać koncepcję niejako „ręcznego” wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wszystkich tych kosztów, które wiążą się z uzyskaniem przychodów, z których dochody zostały opodatkowane we Francji (vide: art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych in extenso). Tylko wówczas można by się pokusić o stwierdzenie, że stosujemy bezpośrednio art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy.

Zdaniem Spółki taka interpretacja jest jednak niepoprawna z wielu względów. Po pierwsze jest ona sprzeczna z systematyką zeznania CIT-8 i CIT-8/0. Tymczasem zeznania, informacje i deklaracje, jako załączniki do RozW, stanowią przepisy prawa podatkowego (vide: art. 3 pkt 2 OrdU). Po drugie, bezpośrednie stosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga jednoczesnego wyłączenia i przychodów, z których dochód podlegał opodatkowaniu we Francji, i kosztów uzyskania tych przychodów. Taka wykładnia prowadzi jednak do absurdalnych rezultatów. Jeżeli bowiem wyłączymy jednocześnie rzeczone przychody i koszty, a następnie odliczymy zgodnie z treścią CIT-8/0 (poz. 12) i CIT-8 (poz. 40) dochód osiągnięty za granicą – to de facto właśnie w tym przypadku dojdzie do zachwiania podstawowych zasad systemu rozliczania podatku i przyjęcia nielogicznych zasad opodatkowania dochodów transgranicznych. Obrazuje to następujący przykład:

1. Przychody ze sprzedaży nieruchomości np. w Niemczech 120.000,00
2. Koszty związane z uzyskaniem tego przychodu 40.000,00
3. Dochód podlegający wpisaniu w poz. 12 CIT-0 70.000,00
   
   

Jeżeli zatem z rachunku podatkowego podatnika podlegającego pełnemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP wyłączymy koszty w kwocie 40.000,00 i przychody w kwocie 120.000 (tylko, w którym momencie/miejscu zeznania?), to wówczas podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce ulegnie de facto obniżeniu o kwotę 80.000,00. Zgodnie jednak z systematyką CIT-8 (poz. 40) i CIT-8/0 (poz. 12 i 20) – dodatkowo będziemy zobowiązani zmniejszyć należny polskiemu fiskusowi dochód do opodatkowania o kolejne 70.000,00. Wyjściem z sytuacji pozostaje zatem ograniczyć wyłączenie z rachunku podatkowego – bezpośrednio na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jedynie do kosztów uzyskania (40.000), pozostawiając jednocześnie w tymże rachunku podatkowym wcześniej już ujęte przychody (120.000) i odliczając od dochodu kwotę 70.000 (poz. 12). Taki skutek wydaje się jednak godzić w efekt wykładni gramatycznej art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten każe wyłączyć i przychody, i koszty! Ciągle bowiem nie mamy odpowiedzi na pytanie, która rubryka zeznania CIT-8 pozwala na takie wyłączenie kosztów uzyskania (40.000). Ponadto, jaki sens przyświecałby ustawodawcy, który najpierw nakazywałby nam uwzględnić te koszty w poz. 33 zeznania CIT-8, a potem – nie wskazując już żadnego pola i wbrew systematyce tego formularza – rzekomo nakazywałby te koszty wyłączyć z rachunku podatkowego.

Także niedopuszczalnym jest twierdzenie, że Wnioskodawca powinien odrzucić obowiązek złożenia zeznania CIT-8 i informacji CIT-8/0, i ograniczyć się tylko do złożenia w terminach ustawowych „odręcznie” sporządzonych, tj. wg własnego wzoru, formularzy. Z przyczyn oczywistych koncepcja taka nie wymaga nawet argumentacji.

Wywody zawarte powyżej pozwalają przyjąć, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi uwzględniać systematykę zeznania i informacji. Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca nakazując wyłączyć z rachunku podatkowego przychody określone w pkt 1 i koszty określone w pkt 3 de facto odnosi się do wartości przychodów i kosztów, które są obliczane na etapie ustalania dochodów wolnych od podatku. Różnica między tymi przychodami i kosztami znajduje odzwierciedlenie już w wartości dochodu ustalanego w każdym z przypadków opisanych w art. 17 ust. 1 tej ustawy.

Dogłębna analiza całości przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz RozpW tworzy zatem logiczną całość. Po pierwsze, Wnioskodawca powinien w poz. 29 zeznania CIT-8 wpisać odpowiednio przeliczoną na PLN wartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości. Następnie w poz. 33 tego zeznania powinien wykazać sumę wszystkich kosztów, które zostały wymienione w treści pytania nr 1 (tj. wydatki na nabycie Nieruchomości w dniu 14.01.2000 r., stanowiące cenę jej nabycia oraz wydatki poniesione na ulepszenie Nieruchomości w okresie od daty jej nabycia do dnia sprzedaży w dniu 24.01.2011 r. oraz wydatki poniesione bezpośrednio w związku ze sprzedażą Nieruchomości w dniu 24.01.2011 r.). Następnie, wartość dochodu opodatkowanego we Francji (cena sprzedaży pomniejszona o wydatki na wynagrodzenie przedstawiciela podatkowego we Francji i tzw. „Amortyzację ceny nabycia”) – winna być wpisana do poz. 12 informacji CIT-8/0 i następnie przepisana do poz. 40 zeznania CIT-8.

Powyższe postępowanie jest zgodne z wolą ustawodawcy, treścią RozpW i systematyką zeznania CIT-8 oraz informacji CIT-8/0, a przede wszystkim de facto – najpełniej realizuje i oddaje cel oraz istotę tzw. pełnego wyłączenia, jako metody unikania podwójnego opodatkowania. Każde odstępstwo od wskazanej powyżej wykładni prowadzić będzie do niezasadnych, nielogicznych i niesprawiedliwych na gruncie np. art. 32 Konstytucji odstępstw. W tym miejscu przede wszystkim należy odrzucić tezę, iż Podatnik powinien zarzucić wypełnianie zeznania CIT-8 lub informacji CIT-8/0 i dokonać „ręcznego” wyliczenia podatku za rok podatkowy, tj. z pominięciem tychże CIT-8 i CIT-8/0. W demokratycznym państwie prawa niedopuszczalna jest wykładnia, że ustawodawca tworzy nielogiczne przepisy wykonawcze (tut. RozpW).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjętą powyżej wykładnią wydaje się być fakt, że art. 7 ma raczej charakter przepisu ogólnego. Przepis ten wydaje się stanowić w większości swego rodzaju „szkielet”, który ucieleśnia jedynie ogólną istotę konstrukcji, na której oparto polski podatek dochodowy od osób prawnych. Dopiero dalsze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają określać szczegóły konstrukcyjne tego podatku. Ważkim – o ile nie najistotniejszym – argumentem, przemawiającym na korzyść zaproponowanej powyżej wykładni jest także fakt, że gdyby polski ustawodawca faktycznie zechciał w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulować metodę wyłączenia wedle koncepcji opartej na całkowitym wyłączeniu przychodów i kosztów związanych ze źródłami położonymi poza terytorium RP, to z całą pewnością nie sięgałby w tej materii do art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wystarczającym zabiegiem byłoby pozostać przy dotychczasowym brzmieniu art. 7. Zupełnie inaczej skonstruowałby także zeznanie CIT-8. Decydując się jednak na realizację metody wyłączenia poprzez regulację w art. 17 ust. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwolnienie przedmiotowe), i nadając zeznaniu CIT-8 i informacji CIT-8/0 – poprzez akt wykonawczy (RozpW) – taką, a nie inną, systematykę oraz treść – ustawodawca przesądził, zdaniem Wnioskodawcy, że brak podstaw do dodatkowego wyłączenia z rachunku podatkowego kosztów, o których mowa w treści pytania nr 1. Dokonując wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 trzeba ją zawsze prowadzić w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 PopU. Należy także mieć na uwadze, że dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży Nieruchomości położonej we Francji zostały wykorzystane do bieżącej działalności gospodarczej Spółki, a tym samym koszty, o których mowa w treści pytania nr 1, pośrednio zostały poniesione dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (vide: art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dodatkowo, w świetle orzecznictwa NSA (zob. np. uchwała 7 sędziów NSA z dn. 24.01.2011 r., II FPS 6/10, opubl. w Jurysdykcja Podatkowa nr 1/2011), warto w procesie wykładni art. 7 ust. 1 i 3 ww. ustawy zadać sobie także pytanie, czy bezpośrednim celem ponoszonych w okresie od 2001 r. do 2011 r. wydatków na ulepszenie było osiągnięcie przychodu ze sprzedaży. Inaczej mówiąc, czy wydatki konstytuują koszty bezpośrednie, czy też może jednak są to koszty pośrednie uzyskania przychodów (koszty funkcjonowania).

Konkludując, należy zatem wskazać, że jeśli idzie o realizację metody pełnego odliczenia polski ustawodawca zrealizował założenie ogólne w ten sposób, że postanowił wyłączyć przychody wskazane w art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz koszty wskazane w art. 7 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, poprzez zastosowanie konstrukcji zwolnienia przedmiotowego (tut. art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). Prowadzenie wykładni ograniczonej jedynie do samego brzmienia art. 7 ust. 3 pkt l i pkt 3 i polegającej na automatycznym wyłączaniu wszelkich kosztów, a już nie przychodów, prowadzi do absurdalnych rezultatów. Zatem, każde inne rozwiązanie, od przedstawionego powyżej, prowadziłoby de facto do podwójnego opodatkowania. Prowadziłoby także – na gruncie polskiego ustawodawstwa wewnętrznego – do takiego „ucieleśnienia” metody pełnego odliczenia, która byłaby zupełnym zaprzeczeniem tego, jak ta metoda winna być pojmowana na gruncie OECD.

Mając zatem na uwadze całość powyższych wywodów, należy wskazać, że odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie musi być pozytywna.

IV.

Wydaje się, że wykładnia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być także prowadzona poprzez pryzmat stosownych regulacji prawa wspólnotowego. Wprawdzie podatek dochodowy – co do zasady – pozostaje poza sferą wspólnotowego prawa wtórnego (brak harmonizacji), to jednak dopuszczalne jest korygowanie ustawodawstwa wewnętrznego poprzez wgląd na pewne naczelne zasady wynikające z prawa pierwotnego. Ostatnio dał temu wyraz NSA w wyrokach z dn. 28.11.2011 r. (sygn. akt II FSK 929/11) oraz z dn. 04.04.2012 r. (sygn. akt II FSK 1819/10). Wprawdzie oba wyroki odnoszą się do prawa do odliczenia straty podatkowej osiągniętej przez zakład polskiego rezydenta, położony w innym kraju członkowskim, to jednak – w procesie wykładni – warto wykorzystać pewne wskazówki, zawarte w tych orzeczeniach. W obu tych wyrokach NSA zgodził się, aby polski rezydent – który wobec likwidacji zagranicznego zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może rozliczyć straty tego zakładu na zasadach i warunkach określonych przez ustawodawstwo państwa, w którym zakład był ulokowany – mógł odliczyć stratę tego zakładu na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Punktem wyjścia dla NSA było to, że polski rezydent, który posiadał zakład w innym państwie członkowskim, wskutek zastosowania regulacji polskiego prawa wewnętrznego (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) znalazł się w nieporównywalnie gorszej sytuacji, aniżeli inny polski rezydent, który posiadałby zakład tyle, że na terytorium RP. NSA uznał, że obowiązujące przepisy (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) prowadzą do nieuzasadnionej dyskryminacji podatników ze względu na miejsce, w którym został ulokowany zakład. Dlatego też NSA, mając za podstawę zasadę swobody przedsiębiorczości oraz test proporcjonalności, uznał, że polski rezydent może zastosować dyspozycję przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także jeśli idzie o odliczenie strat zagranicznego zakładu od dochodu uzyskanego ze źródeł położonych w Polsce.

Mając na uwadze, iż stan faktyczny wykładnia na gruncie stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy winna być następująca:

Punktem wyjścia dla prowadzonej w tym zakresie analizy musi być przede wszystkim wykładnia ustawodawstwa wewnętrznego (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli wykładnia art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy prowadzi do wniosku, że:

1. nie mogąc i de facto nie rozliczając zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem francuskim straty podatkowej na transakcji sprzedaży tam położonej Nieruchomości,
2. a jednocześnie wykazując zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem francuskim dochód do opodatkowania i płacąc tam stosowny podatek,
3. Spółka nie może zarazem zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem polskim rozliczyć podatkowo straty osiągniętej ze sprzedaży Nieruchomości (zaniechanej inwestycji) położonej we Francji i to pomimo, że księgi prowadzone przez Spółkę wykazują stratę na tej transakcji,

– to wydaje się, że wówczas aktualizują się podstawy, aby zbadać, czy sytuacja taka nie prowadzi do naruszenia zasady swobody przedsiębiorczości, zasady niedyskryminacji, proporcjonalności oraz ewentualnie zasady swobody przepływu kapitału.

Zakładając, że przedstawiona powyżej w pkt I-III wykładnia zostanie odrzucona, to wówczas należy rozważyć wykładnię prowspólnotową.

W tym miejscu należy zatem zadać następujące pytanie: Czy w sytuacji, gdyby sprzedany przez Spółkę Udział we Współwłasności dotyczył nieruchomości położonej w Polsce, Spółka także nie miałaby możliwości rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej w związku z taką sprzedażą?

Odpowiedź na to pytanie jest jak najbardziej pozytywna. Jeżeli bowiem spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4f tej ustawy Spółka – w dacie sprzedaży – miałaby prawo rozliczyć stratę podatkową związaną z zaniechaną inwestycją w kosztach uzyskania przychodu.

Nie ulega zatem wątpliwości, że podatnik dokonujący sprzedaży nieruchomości położonej na terytorium RP, na której prowadzona byłaby zaniechana inwestycja, byłby w znacznie lepszej sytuacji podatkowo-prawnej aniżeli inny podatnik (inny polski rezydent) dokonujący sprzedaży takiej samej nieruchomości z rozpoczętą inwestycją, tyle że położonej we Francji.

Przy tak ujawniającej się odmienności kolejnym etapem winno być przeprowadzenie stosownej analizy pod kątem zgodności z zasadami Umowy międzynarodowej z dn. 25.03.1957 r. – Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2; dalej zwanej: „TWE”).

Punktem odniesienia winna być wynikająca z art. 49 TWE zasada swobody przedsiębiorczości. Zgodnie z art. 49 TWE „ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności na własny rachunek”.

Idąc za NSA (zob. wyrok NSA z dn. 04.04.2012 r. II FSK 1819/10 opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i mając na uwadze przywołane tam orzecznictwo TSUE (w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-414/06 Lidl Belgium) należy przyjąć, że postanowienia cyt. wyżej art. 49 TWE sprzeciwiają się temu, aby państwo Polskie ograniczało podejmowanie działalności we Francji przez polskiego rezydenta podatkowego. Z ograniczeniem takim będziemy mieli do czynienia właśnie wtedy, gdy sytuacja podatkowa spółki, która ma siedzibę w Państwie Członkowskim, dokonuje sprzedaży swojej nieruchomości położonej w innym Państwie Członkowskim, jest mniej korzystna, aniżeli byłaby w sytuacji, gdyby ta spółka dokonywała sprzedaży takiej samej nieruchomości, ale położonej w państwie siedziby Spółki.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że „samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. Zasada przedsiębiorczości nie jest bowiem zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem że spełnione zostaną określone kryteria (wyróż. aut.), określone w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (wyróż. aut.). Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo) (wyróż. aut.). Trybunał wskazał w ww. wyroku, że za prawne uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego: (1) ochrona władztwa podatkowego, (2) zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględniania strat, (3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania” (zob.: zob. pkt 6.4. Uzasadnienia do wyroku NSA z dn. 04.04.2012 r. II FSK 1819/10 opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do pierwszego ograniczenia zasady przedsiębiorczości (ochrona władztwa podatkowego), wydaje się, że na tle stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem opinii, brak podstaw do przyjęcia, aby istniały uzasadnione podstawy do ograniczenia przywołanej zasady przedsiębiorczości. Ochrona władztwa podatkowego wymaga bowiem, aby nie dopuścić do sytuacji, że spółka ma swobodę wyboru, w którym z Państw Członkowskich rozliczać stratę osiągniętą przez zakład. Jeżeli zatem prawo wspólnotowe miałoby pozwolić danej spółce, niejako płynnie i swobodnie, decydować, gdzie będą rozliczane straty, to należy się sprzeciwić takiemu stosowaniu tego prawa i, przez wzgląd na ochronę władztwa podatkowego, odmówić tej spółce prawa do powoływania się na konieczność ochrony zasady przedsiębiorczości (zob. str. 8 uzasadnienia do wyroku NSA z dn. 04.04.2012 r. II FSK 1819/10 opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe wydaje się w pełni zrozumiałe i jasne. Gdyby bowiem dana spółka jednego razu mogła swobodnie odliczać sobie całość lub część straty w państwie położenia zakładu, a resztę straty nie odliczonej w tym państwie lub całą stratę, mogła odliczać np. w następnym roku, od dochodu w państwie rezydencji podatkowej spółki – niewątpliwie zasada ochrony władztwa podatkowego każdego z tych państw byłaby zagrożona. Mogłoby bowiem dojść do sytuacji, że wskutek „żonglowania” stratami podatek nie byłby płacony w żadnym z tych państw, albo byłby płacony w państwie, w którym stosowane są w danym okresie niższe stawki, albo też w zależności od tego, gdzie w danym roku spółka osiągnęła stratę, a gdzie dochód, czy też w zależności od tego, gdzie w danym roku są korzystniejsze ulgi podatkowe.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny i prawny dotyczący Spółki, wydaje się, że zasada ochrony władztwa podatkowego ad casum nie powinna ograniczać zasady swobody przedsiębiorczości. Spółka bowiem nie ma możliwości rozliczenia straty powstałej w związku z przedmiotową transakcją. Jest to konsekwencją tego, że Spółka poza tą jedyną transakcją nie jest podatnikiem francuskiego podatku dochodowego. Po drugie, i co najistotniejsze, według przepisów prawa francuskiego Spółka nie poniosła straty podatkowej, ale dochód do opodatkowania. Istotne jest w sprawie i to, że nie może być tutaj mowy, o tym że Spółka dokonuje swobodnego wyboru ustawodawstwa wewnętrznego.

Odnosząc się do drugiego ograniczania zasady przedsiębiorczości (zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat), także trzeba jednoznacznie stwierdzić, że ograniczenie zasady swobody przedsiębiorczości nie powinno mieć miejsca. W stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy NSA powołał się w tym zakresie na wyroki TSUE w sprawach: C-443/06 Marks&Spencer i C-347/04 Rewe Zentralfinanz oraz cyt. już Lidl Belgium (zob. str. 9 uzasadnienia do wyroku j. w.). NSA zwrócił uwagę, że ryzyko podwójnego uwzględnienia strat istnieje, jeżeli nie można wykluczyć, że dana spółka w Państwie Członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba rozliczy straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym Państwie Członkowskim, i że pomimo takiego odliczenia te same straty zostaną następnie uwzględnione – w późniejszym czasie – w Państwie Członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób Państwu Członkowskiemu, w którym siedzibę ma ten zakład, opodatkowanie tych zysków.

Wydaje się, że Spółce nie sposób zarzucić, iż mogłaby stratę na przedmiotowej transakcji rozliczyć następnie we Francji. Po pierwsze, we Francji według tamtejszego ustawodawstwa Spółka w związku ze sprzedażą Udziału we Współwłasności była zobowiązana rozpoznać dochód do opodatkowania, a nie stratę. Po drugie, Spółka nie prowadzi we Francji jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej, w szczególności nie posiada tam innej nieruchomości, którą mogłaby zbyć.

Także trzecie ograniczenie (przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania) nie może być w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy brane pod uwagę. Spółka nie zamierza unikać opodatkowania. Spółka bowiem, w związku ze sprzedażą Udziału we Współwłasności, zapłaciła już podatek we Francji. Nie zamierza go odliczyć w Polsce, co zresztą w żaden sposób nie byłoby możliwe. Spółka nie może jednak zaakceptować istotnej dyskryminacji, która de facto mogłaby być wynikiem tego, że bezpodstawnie polski ustawodawca po raz kolejny doprowadza do opodatkowania dochodów, które już raz, wcześniej, opodatkowano. Żaden wzgląd, poza nadmiernie fiskalną regulacją prawną i takąż jej wykładnią, nie przemawia za przyjęciem konstrukcji tak dalece dyskryminującej. Ważne jest także i to, że wskutek takiego a nie innego zrealizowania w polskim ustawodawstwie metody „wyłączenia” (tj. przy odrzuceniu wykładni wskazanej pkt I - III), jako w założeniu najbardziej korzystnej dla podatników metody unikania podwójnego opodatkowania, doszło de facto do podwójnego opodatkowania tych samych zysków. Jeżeli zatem przyjąć, że zasługuje na uwzględnienie taka pro fiskalna wykładnia (tj. oparta na odrzuceniu tez zawartych w pkt I - III powyżej), to niewątpliwie zaproponowany przez polskiego ustawodawcę model mający jedynie doregulować, na gruncie prawa wewnętrznego, metodę „wyłączenia”, de facto stanowi jej wypaczenie.

Kolejnym elementem analizy winna stać się zasada proporcjonalności. NSA, powołując stosowne orzecznictwo TSUE, trafnie wskazuje, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej ze względu na nadrzędne cele interesu ogólnego (trzy ograniczenia wskazane powyżej) ma być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie może wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia tego celu.

Mając na uwadze powyższe, a także przywołany przez NSA wyrok w sprawie Marks&Spencer, należy wskazać, że uzasadniona wydaje się być poniższa teza:

Przepis krajowy (tut. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w zakresie, w jakim nakazuje wyłączyć z rachunku podatkowego całość kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami, z których dochody są wolne od podatku, wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonego celu (unikanie podwójnego opodatkowania), jeżeli:

1. spółka będąca polskim rezydentem podatkowym, dokonując sprzedaży nieruchomości we Francji, nie miała prawnej możliwości zaliczenia we Francji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na ulepszenie tej nieruchomości, a zarazem
2. przepis krajowy, obowiązujący w dacie tej sprzedaży w kraju siedziby podatkowej tej spółki, jednocześnie zwalnia od opodatkowania jedynie dochód osiągnięty we Francji (vide: art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz
3. spółka nie ma możliwości uwzględnienia strat poniesionych w związku ze sprzedażą tej nieruchomości ani w chwili obecnej, ani później i to zarówno we Francji, jak też w kraju siedziby spółki (RP).
   
   

Zdaniem opiniującego dokonując wykładni prowspólnotowej trzeba mieć także na uwadze fakt, że polskie organy podatkowe mają możliwość potwierdzenia, jaka faktycznie wartość dochodu z tytułu zbycia Nieruchomości została uwzględniona w rachunku podatkowym we Francji i w zgodzie z jego przepisami.

Konkludując należy stwierdzić zatem, że także wykładnia prowspólnotowa uzasadnia przyjęcie, że odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2 winny być takie, jak wskazano na początku pkt I.

V.

Odpowiadając na pytanie nr 3 należy mieć na uwadze m.in. przedstawioną już powyżej argumentację. Spółka stoi zatem na stanowisku, że w związku z uzyskaniem dochodu ze zbycia Nieruchomości położonej we Francji, była ona zobowiązana złożyć jako załącznik do zeznania CIT-8 za rok 2011 Informację CIT-8/0.

VI.

Odpowiadając na pytanie nr 4 także należało uwzględnić argumentację i wywody przedstawione powyżej. Tym samym Spółka twierdzi, że w poz. 12 Blok B.l. Spółka była zobowiązana wykazać kwotę odpowiadającą wartości dochodu wyliczonego według wewnętrznych przepisów podatkowych obowiązujących we Francji (tj. uzyskana cena sprzedaży pomniejszona o koszty poniesione na wynagrodzenie przedstawiciela podatkowego we Francji oraz o tzw. „Amortyzację ceny nabycia”).

VII.

Odpowiadając na pytanie nr 5 Spółka opiera się na argumentacji przedstawionej powyżej w pkt I-III.

Zdaniem Wnioskodawcy wobec zrealizowanej transakcji zbycia Nieruchomości była ona zobowiązana do wpisania w poz. 29 Blok D.1. zeznania CIT-8 za rok 2011 wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości w dniu 24.01.2011 r. (tj. uzyskanej ceny sprzedaży). Kwota ta oczywiście winna była być wpisana po przeliczeniu uzyskanego przychodu w zgodzie ze stosowną regulacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na PLN.

VIII.

Odpowiedź na pytanie nr 6, zdaniem Spółki, winna być następująca: wobec zrealizowanej transakcji zbycia Nieruchomości była ona zobowiązana do wpisania w poz. 33 Blok D.2. zeznania CIT-8 za rok 2011 wartości wszystkich kosztów wymienionych w pytaniu nr 1 tiret od pierwsze do trzecie.

IX.

Odpowiadając na ostatnie już z pytań, tj. na pytanie nr 7, Wnioskodawca wyjaśnia, że: wobec zrealizowanej transakcji zbycia Nieruchomości nie był on zobowiązany do wpisania w poz. 37 Blok D.3. zeznania CIT-8 za rok 2011 jakiejkolwiek wartości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 22 października 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-243/12-3/DS, w której stanowisko Spółki uznał za:

• prawidłowe – w części dotyczącej pytań nr 3, 4, 5 i 7,
• nieprawidłowe – w części dotyczącej pytań nr 1 i 6,
• bezprzedmiotowe – w części dotyczącej pytania nr 2.