Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-3/4510-408/16/PC
z 22 czerwca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 17 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 maja 2016 r.), uzupełnionym 15 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy planowane połączenie Spółek będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy planowane połączenie Spółek będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka”) jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowaną od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Podmiot B” lub „Spółka B”), podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie zmian organizacyjnych mających na celu uzyskanie korzyści finansowych, funkcjonalnych i organizacyjnych w sytuacji połączenia Wnioskodawcy oraz Podmiotu B, obejmujące m.in.: ujednolicenie procesów biznesowych oraz uzyskanie efektu synergii, gdyż po dokonaniu połączenia wspólne będą następujące procesy:

• zakupy - procesy zakupu usług odbywają się obecnie w dwóch podmiotach. Zamawianie tylko przez jedną Spółką pozwoli na obniżenie zarówno kosztów podstawowych (efekt skali) jak i kosztów obsługi samych procesów. Wśród kupowanych usług zewnętrznych znajdują się również usługi wsparcia (back office) m.in. obsługa księgowa i obsługa prawna, przy de facto jednoczesnych/analogicznych potrzebach obu spółek. Połączenie podmiotów, a w konsekwencji zakup usług przez jeden podmiot nie tylko pozwoli na oszczędności finansowe ale także na bardziej efektywne ustalanie potrzeb zakupowych i jednocześnie efektywne wykonywanie tych czynności przez podmioty trzecie;
• marketing - działania marketingowe są obecnie prowadzone niezależnie przez obie spółki. Nie ma to żadnego uzasadnienia w świetle zbliżonego profilu usług przez nie oferowanych;
• wspólny zarząd - obecnie obie spółki mają odrębne zarządy. Po połączeniu, obniżone zostaną koszty zarządu i jego obsługi;
• efektywność operacyjna - brak konieczności sporządzania odrębnych planów finansowych, prognoz działalności, sprawozdań finansowych, zmniejszenie ilości składanych deklaracji podatkowych (jeden pakiet), eliminacja ewentualnych rozliczeń pomiędzy łączącymi się podmiotami i zmniejszenie ewentualnego zakresu transakcji objętych obowiązkiem dokumentowania zgodnie z art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”);
• efektywność komunikacyjna - istnienie dwóch podmiotów o zbliżonym profilu działalności niekiedy powoduje chaos i to zarówno wewnątrz każdej z organizacji jak i z podmiotami trzecimi, co z kolei przekłada się na efektywność i szybkość działań wszystkich zainteresowanych.
  
  

W wyniku połączenia podmiotów spółka przejmowana przestanie istnieć, a w konsekwencji również wszystkie jej struktury organizacyjne co z kolei spowoduje obniżenie kosztów stałych.

Jednocześnie w obszarze finansowym rozważane połączenie powinno skutkować zwiększeniem potencjału kapitałowego Wnioskodawcy, a w perspektywie długofalowej zwiększeniem możliwości uzyskania bardziej korzystnych warunków kredytowania kapitałem obcym oraz ewentualnych gwarancji kontraktowych. W żadnym razie celem rozważanego procesu połączenia nie jest/nie będzie zatem uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

W ramach rozważanego planu działań restrukturyzacyjnych Wnioskodawca dokonałby połączenia z Podmiotem B w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „ksh”), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W rozważanym scenariuszu działań Wnioskodawca byłby spółką przejmującą. Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że Spółka jest jedynym udziałowcem Spółki B, zastosowanie będą miały zastrzeżenia zawarte w przepisach art. 514 ksh, w myśl których spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. W konsekwencji powyższego, w następstwie przejęcia Podmiotu B przez Wnioskodawcę, Spółce nie zostaną wydane żadne udziały ani też nie jest rozważane wypłacanie dopłat w gotówce.

W związku z rozważanymi działaniami powstała wątpliwość, czy w konsekwencji rozważanego połączenia Wnioskodawca osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem odchodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w konsekwencji planowanego połączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymana przez Wnioskodawcę będzie dla niego stanowiła dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający w dacie połączenia podatkowi dochodowemu od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji połączenia ze Spółką B jako spółką przejmowaną, w sytuacji połączenia przez przejęcie podmiotu zależnego przez jego jedynego udziałowca, wartość majątku spółki przejmowanej nie będzie stanowiła dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy) dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 491 § 1 ksh, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie to - w myśl art. 492 § 1 ksh - może być dokonane na dwa sposoby:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);
2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja). Dodatkowo, w myśl § 2 ww. przepisu, wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej dopłaty w gotówce, nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji spółki przejmującej. Jednocześnie, przepisy art. 514 ksh zastrzegają, iż spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Zakaz ten dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej.
   
   

Z powyższego wynika, że w przypadku połączenia dwóch spółek przez przejęcie, spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych. Tym samym, spółka przejmująca będąca udziałowcem/akcjonariuszem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów/akcji w zamian za majątek spółki przejmowanej.

Połączenie spółek rodzi więc odmienne skutki prawne dla spółki przejmującej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej i dla spółki przejmującej, która nie posiada udziałów (akcji) w spółce przejmowanej. W tym pierwszym przypadku udziałowiec (akcjonariusz) spółki przejmowanej, będący spółką przejmującą, otrzymuje, w zamian za posiadane w spółce przejmowanej udziały (akcje) - które ulegną unicestwieniu - przypadającą na niego część majątku spółki przejmowanej, bez żadnej dodatkowej czynności ze swojej strony.

Fakt, że spółka przejmująca będąca udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów (akcji) w zamian za majątek spółki przejmowanej znajduje również uzasadnienie w art. 516 § 6 ksh, z którego wynika, że w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej, nie stosuje się przepisów art. 494 § 4 i art. 499 § 1 pkt 2-4. Czyli plan połączenia w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej nie zawiera np. stosunku wymiany udziałów (akcji) spółki przejmowanej bądź spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki na udziały (akcje) spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej i wysokość ewentualnych dopłat, czy też zasad dotyczących przyznania udziałów (akcji) w spółce przejmującej bądź w spółce nowo zawiązanej. Przepis cytowanego wyżej artykułu 516 § 6 ksh stanowi zatem, że nie wszystkie przepisy dotyczące połączenia spółek dotyczą również przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej.

W odniesieniu do skutków podatkowych procesów łączenia spółek kapitałowych, należy przede wszystkim wskazać, że co do zasady - w myśl art. 10 ust. 1 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Jednocześnie, w myśl zastrzeżenia zawartego w przepisie art. 10 ust. 2 updop, przy połączeniu lub podziale spółek:

1. dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.
   
   

Stosownie do treści art. 10 ust. 4 updop, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 updop, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1. o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2. o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3. o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.
   
   

Omawiany powyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 updop, formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu/podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, jeżeli połączenie lub podział spółek są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. W takiej sytuacji intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej, w przypadku gdy wartość przejętego przez nią majątku jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 cyt. updop. Natomiast w sytuacji, gdy spółka przejmująca nie posiada udziału w spółce przejmowanej lub posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości co najmniej 10% zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop.

Powyższe przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią implementację dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz. UE L Nr 310/34, dalej „Dyrektywa 2009/133/WE”), która w art. 4 ust. 1 stanowi, że: łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych przez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.

W myśl ust. 2 lit. a) art. 4 Dyrektywy 2009/133/WE, użyte w tym przepisie określenie: „wartość do celów podatkowych” - oznacza wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie, ale niezależnie od niego”.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE, w przypadku gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki przejmowanej, wszelkie zyski przysługujące spółce przejmującej przy wycofaniu jej udziałów nie podlegają opodatkowaniu, zaś państwa członkowskie mogą wprowadzić odstępstwo od tej zasady dla przypadku, w którym udziały spółki przejmującej w kapitale spółki przekazującej wynoszą mniej niż 10% (art. 7 ust. 2 Dyrektywy). Zdaniem Wnioskodawcy, polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia jakie dawała Dyrektywa i wprowadził odstępstwo od zasady braku opodatkowania otrzymanego w wyniku połączenia lub podziału majątku ale tylko w sytuacji, gdy spółka przejmująca lub nowo zawiązana posiada w kapitale spółki przejmowanej lub dzielonej mniej niż 10% udziału.

Odnosząc powyższe do przedstawionego planowanego zdarzenia przyszłego, w chwili planowanego połączenia z Podmiotem B (spółką przejmowaną) Wnioskodawca będzie jej jedynym udziałowcem i będzie dysponował 100% udziałów, dlatego wyjątek przewidziany w art. 10 ust. 2 pkt 2 updop, tj. odstępstwo od wyrażonej w Dyrektywie 2009/133/WE reguły braku opodatkowania majątku otrzymanego w konsekwencji połączenia, nie będzie miał zastosowania. Jednocześnie, jak wskazywano, podmioty biorące udział w planowanej fuzji, zarówno na dzień składania niniejszego wniosku jak i na moment planowanej transakcji spełniają i będą spełniały kryteria określone w przepisach art. 10 ust. 5 updop, warunkujące zastosowanie art. 10 ust. 2 updop.

Ponadto planowane połączenie będzie realizowane z przyczyn ekonomicznych celem wzrostu efektywności funkcjonowania Wnioskodawcy na wielu opisywanych w zdarzeniu przyszłym płaszczyznach. Efektem tych działań w perspektywie krótkoterminowej ma być redukcja kosztów oraz zwiększenie skuteczności biznesowej, natomiast długofalowy rezultat to przede wszystkim zwiększenie potencjału kapitałowego Spółki, co ma doprowadzić do uzyskiwania bardziej korzystnych warunków kredytowania kapitałem obcym oraz ewentualnych gwarancji kontraktowych dla przyszłych działań oraz inwestycji.

Nie bez znaczenia dla analizowanych skutków podatkowych połączenia w opisywanym zdarzeniu przyszłym będą również miały omawiane na wstępie uregulowania ksh, w myśl których w przypadku przejęcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej jedynego wspólnika nie dochodzi (nie może dojść) do przyznania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów (akcji) spółki przejmującej (zakaz nabywania własnych udziałów). W konsekwencji, nie jest i nie będzie możliwa do określenia nominalna wartość przyznawanych udziałów (akcji) spółki przejmującej, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 updop. W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie to jednak stanowić przeszkody dla zastosowania omawianego przepisu updop do szczególnego przypadku aktu inkorporacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej wyłącznego właściciela, ponieważ celem tego przepisu jest wyłączenie spod opodatkowania, jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, całości wartości majątku, która przekracza wartość nominalną udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom. Jeżeli wiec w procesie połączenia nie zostaną przyznane żadne udziały/akcje, wówczas cała wartość majątku spółki przejmowanej nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 10 ust. 4 updop.

Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych np.: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBI/2/423-1440/14/IZ z 27 lutego 2015 r., IBPB-1-1/4510-91/15/AJ z 28 października 2015 r., IBPBI/2/423-95/14/CzP z 15 kwietnia 2014 r.); Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB3/423-298/09-2/AG z 7 sierpnia 2009 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.