Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-160/16-2/KC
z 19 kwietnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wzajemnych zobowiązań pomiędzy stronami za świadczenie usług, obowiązku wystawienia faktury oraz prawa do odliczenia - jest prawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wzajemnych zobowiązań pomiędzy stronami za świadczenie usług, obowiązku wystawienia faktury oraz prawa do odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. sp. z o.o. dalej: (dalej „P.") jest spółką prawa polskiego realizującą obecnie projekt, polegający na budowie na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 4, dla której Sąd Rejonowy dla Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, (dalej: „Grunt”), budynku biurowego, znanego jako „A.” z przeznaczeniem na wynajem (dalej: „Budynek”) wraz z wszelkimi instalacjami, budowlami, drogami dojazdowymi oraz urządzeniami zainstalowanymi, z których niektóre stanowić będą odrębne środki trwałe (dalej: „Budowle”) (dalej „Projekt”). P. jest użytkownikiem wieczystym Gruntu i jako użytkownik wieczysty Gruntu jest właścicielem wszelkich naniesień na Gruncie, w tym Budynku i Budowli. Prawo użytkowania wieczystego Gruntu wraz z prawem własności Budynku i Budowli zwane będzie łącznie dalej: „Nieruchomością”.

Jednocześnie P. podejmuje działania w celu komercjalizacji (wynajmu) Budynku. W szczególności, P. zawiera lub może zawierać z najemcami umowy najmu powierzchni biurowej, usługowej lub reklamowej oraz ewentualnie inne umowy, w tym najmu, niezbędne do świadczenia usług, w szczególności dostawy mediów, na rzecz najemców lub podmiotów trzecich (np. najem powierzchni na dachu Budynku pod maszty antenowe lub inne nadajniki) (dalej łącznie określana jako „powierzchnia biurowa”). Czynsze należne P. z tytułu najmu będą opodatkowane VAT.

F. S.A (dalej: „F.")

2. Umowa Ramowa i umowy z nią związane
   
   

1. Umowa Ramowa
   
   

P. oraz F. podpisały umowę ramową (dalej: „Umowa Ramowa"), związaną z powyższym projektem realizowanym przez P., której celem m.in. jest uregulowanie obowiązujących strony zasad zawierania Umowy Zobowiązującej oraz Umowy Uprawniającej (terminy zdefiniowane poniżej), a której szereg elementów wejdzie w życie w przyszłości po spełnieniu się warunków w niej opisanych, polegających na m. in. na uzyskaniu w określonym terminie dokumentów zabezpieczających określone płatności, w szczególności płatności kar umownych na podstawie Umowy Ramowej oraz Umowy Zobowiązującej albo Umowy Uprawniającej (terminy zdefiniowane poniżej). Ponadto Umowa Ramowa reguluje kwestię wypłaty przez P. na rzecz F. „Wynagrodzenia” za zabezpieczenia realizowanego przez P. projektu, o którym mowa (zob. pkt 5 niżej). W dniu podpisania Umowy Ramowej, strony podpisały przedwstępną umowę zobowiązującą F. do kupna Nieruchomości od P. (dalej: „Umowa Zobowiązująca”) oraz przedwstępną umowę zobowiązującą P. do sprzedaży Nieruchomości na rzecz F. (dalej: „Umowa Uprawniająca”). Umowa Zobowiązująca wejdzie w życie z chwilą wejścia w życie wszystkich postanowień Umowy Ramowej, natomiast Umowa Uprawniająca wejdzie w życie z chwilą i w przypadku wygaśnięcia Umowy Zobowiązującej zgodnie z jej postanowieniami. Całokształt uregulowań i transakcji przewidzianych Umową Ramową, Umową Zobowiązującą oraz Umową Uprawniającą, w tym sprzedaż Nieruchomości i praw z nią związanych, zwane będzie łącznie dalej: „Transakcją”.

2. Umowa Zobowiązująca
   
   

Na mocy Umowy Zobowiązującej w okresie 6 miesięcy od dnia uzyskania przez P. pozwolenia na użytkowanie Budynku, P. może zażądać od F. nabycia przez F. Nieruchomości od P.

W przypadku doręczenia takiego żądania przez P., F. będzie zobowiązany do nabycia Nieruchomości od P. po cenie netto (podwyższonej o należny VAT) obliczonej zgodnie z formułą określoną w Umowie Zobowiązującej oraz w terminie określonym w Umowie Zobowiązującej. Cena nabycia Nieruchomości na podstawie Umowy Zobowiązującej zostanie określona przez strony kwotowo w umowie przyrzeczonej, która to kwota będzie ustalona przez strony w oparciu o formułę określoną w Umowie Zobowiązującej, odzwierciedlającą, co do zasady, wartość kosztów inwestycyjnych poniesionych przez P. w związku z budową, komercjalizacją oraz zarządzeniem Budynkiem i Gruntem skorygowanych na zasadach wynikających z Umowy Zobowiązującej. Po zawarciu umowy przyrzeczonej cena zostanie skorygowana w sposób opisany w Umowie Zobowiązującej, potwierdzony w umowie przyrzeczonej.

Umowa Zobowiązująca wygasa w przypadkach w niej wskazanych, w szczególności w sytuacji nie skorzystania przez P. z prawa żądania nabycia Nieruchomości we wskazanym powyżej 6-miesięcznym okresie, z zastrzeżeniem możliwości naprawy tej sytuacji przez P. w terminie i na warunkach wskazanych w Umowie Zobowiązującej. Skutkiem wygaśnięcia Umowy Zobowiązującej jest jednoczesne wejście w życie Umowy Uprawniającej.

3. Umowa Uprawniająca
   
   

Na mocy Umowy Uprawniającej w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie Umowy Uprawniającej, F. może zażądać, aby P. sprzedał Nieruchomość F.. W przypadku doręczenia takiego żądania przez F., P. będzie zobowiązany do sprzedaży Nieruchomości F. po cenie określonej w Umowie Uprawniającej (z zastrzeżeniem możliwości zmiany tej ceny, o czym mowa w kolejnym zdaniu) oraz w terminach określonych w Umowie Uprawniającej. Do momentu wejścia w życie Umowy Uprawniającej określona w Umowie Uprawniającej cena sprzedaży Nieruchomości może zostać dowolnie zmieniona przez P., w ten sposób, że zostanie podpisany aneks zmieniający Umowę Uprawniającą, przy czym P. zawrze taki aneks działając jednocześnie jako pełnomocnik F. w oparciu o nieodwołalne pełnomocnictwo do zawarcia w imieniu i na rzecz F. aneksu do Umowy Uprawniającej w zakresie zmiany ceny. Pełnomocnictwo, o którym mowa zostało P. udzielone przez F. jednocześnie z chwilą zawarcia przez P. i F. Umowy Uprawniającej.

4. Dodatkowe elementy stanu faktycznego
   
   

Możliwość wskazania podmiotu, który nabędzie Nieruchomość

F. będzie miał prawo do wskazania podmiotu bezpośrednio lub pośrednio zależnego od swojego podmiotu dominującego, który nabędzie Nieruchomość zgodnie z postanowieniami Umowy Zobowiązującej albo Umowy Uprawniającej, przy czym F. pozostanie dłużnikiem solidarnym za zobowiązania wynikające z Umowy Zobowiązującej albo Umowy Uprawniającej i odpowiedniej umowy przyrzeczonej (nabywca Nieruchomości został dalej w niniejszym wniosku określony jako: „Kupujący”).

Korekty ceny sprzedaży

• Umowa Zobowiązująca oraz Umowa Uprawniająca przewidują mechanizmy korekty ceny sprzedaży po zawarciu umowy przyrzeczonej, przy czym jakakolwiek korekta ceny sprzedaży nie będzie miała wpływu na wysokość "Wynagrodzenia", o którym mowa w pkt 5 opisu stanu faktycznego.
  
  

Finansowanie niedoboru środków - Na podstawie Umowy Ramowej F. zobowiązał się do współfinansowania kosztów budowy Budynku w przypadku niemożności skorzystania przez P. z zewnętrznego finansowania na cele budowy Budynku z uwagi na brak postępu w komercjalizacji Budynku lub inne czynniki będące poza racjonalną kontrolą P.. Na żądanie P. finansowanie to powinno być podporządkowane (ang. subordinated debt) finansowaniu budowy - Budynku, udzielonemu przez banki współfinansujące realizację projektu. F. będzie partycypował w ponoszeniu kosztów sporządzania wskazanych w Umowie Ramowej, kalkulacji: kosztów / nakładów związanych z realizacją projektu, kalkulacji związanymi z pożyczkami od udziałowca itd.

Prawo monitorowania

F. posiada możliwość monitorowania projektu, w tym prawo do wskazania osoby wyznaczonej na stanowisko członka władz w P. lub spółki komplementariusza P., w przypadku przekształcenia P. w spółkę komandytową, z wykonaniem której to czynności może wiązać się powstanie wydatków/kosztów po stronie F.

Dodatkowe informacje

P. oraz F. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W przypadku, w którym Kupującym będzie inny - podmiot niż F., taki Kupujący także będzie na dzień zawarcia odpowiedniej umowy przyrzeczonej zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. P. oraz Kupujący jednocześnie z niniejszym wnioskiem lub w późniejszym terminie składają lub złożą wniosek o potwierdzenie, że sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT oraz, że VAT zawarty w fakturze wystawionej przez P. stanowił będzie dla Kupującego VAT naliczony, z prawem po stronie Kupującego do odpowiedniego pomniejszenia o ten podatek VAT-u należnego Kupującego lub z prawem Kupującego do uzyskania zwrotu tego podatku.

Inne strony Umowy Ramowej, Umowy Zobowiązującej oraz Umowy Uprawniającej

Stronami Umowy Ramowej oraz Umowy Zobowiązującej i Umowy Uprawniającej są również odpowiednie podmioty dominujące w stosunku do F. oraz P., które, odpowiednio, poręczają za wykonanie wszystkich zobowiązań F. lub wskazanego przez F. podmiotu, który nabędzie Nieruchomość, albo zobowiązują się solidarnie wykonać wszelkie zobowiązania P. wynikające z zawartych umów.

5. Wynagrodzenie
   
   

Na podstawie Umowy Ramowej F. otrzyma wynagrodzenie w zamian za świadczenie usługi polegającej na zabezpieczeniu przez F. inwestycji P. poprzez zawarcie Umowy Zobowiązującej, to jest w szczególności za to, że F. zobowiązał się do nabycia Nieruchomości na żądanie P., na warunkach, w terminach i w sposób określony w Umowie Zobowiązującej (dalej: „Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie ma być wyrażone i płatne w złotych polskich i będzie w uproszczeniu stanowić określony w Umowie Ramowej procent od różnicy pomiędzy: (i) ceną Nieruchomości określoną w Umowie Uprawniającej (z zastrzeżeniem możliwości dowolnej zmiany tej ceny przez P. w drodze aneksu, o czym mowa w punkcie 3 powyżej), albo Umowie Zobowiązującej (w zależności od tego, która z tych umów zostanie wykonana poprzez zawarcie umowy przyrzeczonej na podstawie Umowy Zobowiązującej lub na podstawie Umowy Uprawniającej) oraz (ii) wartością kosztów inwestycyjnych poniesionych przez P. w związku z budową, komercjalizacją oraz zarządzeniem Budynkiem i Gruntem według stanu na dzień nabycia Nieruchomości przez F. (skorygowanych na zasadach określonych w odpowiednich umowach), przy czym do takiego wyniku procentowego zostaną, w określonych sytuacjach, dodane przewidziane w Umowie Ramowej kwoty, przy czym w żadnym przypadku Wynagrodzenie nie może być niższe niż kwota minimalna wskazana w Umowie Ramowej.

Usługi F., za które P. zapłaci Wynagrodzenie mają na celu ograniczenie, leżącego po stronie P. ryzyka ekonomicznego, związanego z Projektem, poprzez ograniczenie ewentualnej straty na wyjściu z inwestycji w Nieruchomość.

Wynagrodzenie będzie płatne na rzecz F. w dniu zawarcia przez strony umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości w wykonaniu Umowy Zobowiązującej albo w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości w wykonaniu Umowy Uprawniającej. F. wystawi na rzecz P. fakturę VAT dokumentującą należne Wynagrodzenie powiększone o należny podatek VAT. Zapłata Wynagrodzenia zostanie dokonana przez P. na rzecz F. na podstawie faktury VAT wystawionej przez F..

W przypadku, gdy Umowa Zobowiązująca wygaśnie i nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej w wykonaniu Umowy Uprawniającej, wynagrodzenie będzie płatne w terminie do 6 miesięcy od daty wygaśnięcia Umowy Uprawniającej z zastrzeżeniem, że w przypadku, gdy P. w sposób zawiniony spowoduje, że umowa przyrzeczona w wykonaniu Umowy Uprawniającej nie zostanie zawarta, Wynagrodzenie będzie płatne albo w planowanej dacie zawarcia takiej umowy przyrzeczonej, o ile P. nie skorzysta z prawa do usunięcia naruszenia, albo w terminie 20 Dni Roboczych od planowanej daty zawarcia takiej umowy przyrzeczonej, jeżeli P. skorzysta z prawa do usunięcia naruszenia.

3. Informacje na temat Nieruchomości i umów towarzyszących budowie Budynku
   
   

Grunt znajduje się na terenie, który nie jest objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Prawo użytkowania wieczystego Gruntu zostało nabyte przez P. na podstawie umowy sprzedaży- akt notarialny zakupu nieruchomości repertorium A nr 52343/2011 został sporządzony 21 grudnia 2011 roku. Na moment nabycia, na Gruncie znajdował się budynek hotelu (dalej: „Stary Budynek”). Cena nabycia Gruntu została powiększona o należny podatek VAT, w wysokości 23%. Zawarty w cenie podatek VAT został w całości potraktowany przez P. jako jego VAT naliczony pomniejszający VAT należny. Na nabytym Gruncie P. zamierza prowadzić działalność opodatkowaną VAT (najem powierzchni biurowej lub sprzedaż Nieruchomości).

Stary Budynek został następnie przez P. rozebrany. Prace związane z rozbiórką budynku zostały udokumentowane fakturami VAT, zawierającymi podatek naliczony VAT, który również został w całości potraktowany przez P. jako jego VAT naliczony pomniejszający VAT należny.

Powierzchnia biurowa będzie wynajmowana przez P., albo przez Kupującego Nieruchomość, na rzecz najemców przy zastosowaniu opodatkowania VAT, przy czym umowy zawierane w związku z realizacją Projektu, w szczególności działaniami w celu komercjalizacji (wynajmu) Budynku, już na obecnym etapie mogą generować przychody opodatkowane VAT (np. reklamy, sprzedaż materiałów). Aktualny harmonogram Projektu zakłada przekazywanie najemcom powierzchni objętych umowami najmu począwszy od kwietnia/maja 2016 roku.

Na potrzeby budowy Budynku P. zawarła, w szczególności:

1. umowy z zewnętrznymi wykonawcami dotyczące prac budowlanych i wykończeniowych (dalej „Umowy z Wykonawcami") i
   
2. dostawcami usług, w zakresie dostawy mediów na potrzeby zabudowy Nieruchomości i umowę o prace konserwacyjne (dalej: „Umowy Serwisowe”).

P. zawarło z E. S.A. (dalej: „E.”) umowy na przygotowanie inwestycji oraz zarządzanie przedsięwzięciem inwestycyjnym (dalej: „Umowy Project Management”). Na podstawie Umów Project Management, E. jest odpowiedzialne w szczególności za doradztwo w zakresie kontraktacji robót budowlanych, prac projektowych, doradztwo w kwestiach administracyjnych związanych z inwestycją, nadzór i koordynację prac budowlanych oraz projektowych w trakcie realizacji.

Planowane jest, że na moment oddania Budynku do użytkowania, zostanie zawarta umowa o zarządzenie Nieruchomością (dalej: „Umowa o Zarządzanie”) z E. Property Management Grupa E. Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: „E. Property Management”). Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze P. na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału P. wyodrębnionego w KRS.

W chwili obecnej istnieje budżet realizacyjny związany z realizacją Projektu. Jest to budżet obejmujący szacunkowe koszty zrealizowania Projektu (budżet obejmuje szacowaną stronę kosztową niezbędną do wykonania i wynajęcia Budynku). Budżet jest sporządzany przez E. na zlecenie P. w ramach i na potrzeby Umów Project Management.

Następnie przed oddaniem Budynku do używania, planowane jest utworzenie budżetu eksploatacyjnego - na potrzeby zarządzania kosztami oraz przychodami generowanymi przez Nieruchomość (szacowana strona kosztowa wynajmowania powierzchni biurowej). Budżet eksploatacyjny zostanie opracowany przez E. Property Management, na podstawie Umowy o Zarządzanie.

Żaden z powyższych budżetów nie służy do wyodrębnienia finansowego Budynku w ramach P., tylko do zarządzania realizacją Projektu i eksploatacją Nieruchomości.. W chwili obecnej funkcjonuje dokument pt. „Regulamin Budynku” (dalej: „Regulamin”), który jest integralną częścią umów najmu. Regulamin jest dokumentem określającym wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni biurowej. Regulamin określa m.in.:

1. sposób użytkowania lokali, stref dostaw, parkingów, a także części wspólnych,
   
2. zasady bezpieczeństwa,
   
3. zasady wywozu nieczystości,
   
4. zasady postępowania w sytuacjach awaryjnych.

Regulamin nie jest dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania Budynku jako jednostki wyodrębnionej wewnątrz P.

W przypadku przejścia umów najmu na nabywcę Nieruchomości wskutek zawarcia umowy przyrzeczonej, Regulamin pozostanie nierozłączną częścią umów najmu i będzie obowiązywał najemców także po zmianie właściciela Nieruchomości. Sprzedaż Nieruchomości powinna nastąpić przed lub w ciągu 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT. Możliwa jest przy tym sytuacja, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi po upływie 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W przypadku jeśli sprzedaż Nieruchomości nastąpi po upływie 2 lat od dnia oddania przynajmniej części powierzchni biurowej w Budynku do użytkowania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu VAT, P. i Kupujący zamierzają skorzystać z opcji wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży w wykonaniu Umowy Zobowiązującej albo Umowy Uprawniającej na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Z tego względu, Kupujący i P., będąc na dzień dokonania dostawy Nieruchomości zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania VAT dostawy (sprzedaży) Nieruchomości. Oświadczenie to będzie zawierać wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

4. Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji
   
   

W przypadku zawarcia umów przyrzeczonych sprzedaży na podstawie Umowy Zobowiązującej albo Umowy Uprawniającej, w związku z transakcją sprzedaży Nieruchomości dokonywane będą w szczególności następujące czynności:

1. Sprzedaż ruchomości będących własnością P., związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
   
2. Przeniesienie zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców (w tym w szczególności praw z gwarancji bankowych oraz kaucji składanych przez najemców),
   
3. Sprzedaż majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z procesem budowlanym Budynku,
   
4. Przeniesienie praw związanych z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z procesem budowlanym oraz zabezpieczenia prawidłowego wykonania tych praw (w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych oraz kaucje budowlane, jeśli takowe będą istniały),
   
5. Przeniesienie dokumentacji prawnej i technicznej Nieruchomości.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wiązała się z przejściem pracowników sprzedającego (P.) w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23(1) Kodeksu pracy).

Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), wskutek nabycia Nieruchomości z mocy prawa na Kupującego zostaną przeniesione prawa i obowiązki P. wynikające z umów najmu obowiązujących na dzień przeprowadzenia Transakcji (w tym także prawa i obowiązki wynikające z Regulaminu, który jest elementem umów najmu). W takiej sytuacji na Kupującego przejdą również prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców.

Ponadto, na Kupującego przejdą wartości niematerialne i prawne związane z Nieruchomością, w tym własność znaków towarowych (w tym oznaczenie nazwy Budynku tj. A.) i domeny internetowej, które jednak nie są własnością P., ale innego podmiotu z grupy kapitałowej do której należy P. (Kupujący zawrze osobną umowę nabycia praw ochronnych na znaki towarowe z inną spółką z grupy kapitałowej P.). Jak wcześniej wspomniano, nabywca Nieruchomości będzie uprawniony do korzystania z dotychczasowej nazwy Budynku tj. A..

W ramach Transakcji nie dojdzie natomiast do przeniesienia przez P. na Kupującego w szczególności:

1. Umów Serwisowych;
   
2. Umów z Wykonawcami;
   
3. Umów Project Management;
   
4. Umowy o Zarządzanie;
   
5. stosunków ubezpieczenia mienia dotyczącego Nieruchomości (w tym na etapie budowy, jeśli będzie miało zastosowanie);
   
6. umów rachunków bankowych P. (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami);
   
7. umów związanych z finansowaniem działalności P. i zabezpieczeniem tego finansowania (w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętych kredytów/pożyczek);
   
8. praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez P. (w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych itp.);
   
9. środków pieniężnych P. zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem przelewu zabezpieczeń tj. - w szczególności - (i) depozytów wykonawców oraz (ii) kaucji najemców (co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia przez F. w stosunek najmu)
   
10. tajemnic przedsiębiorstwa P.;
    
11. know-how (związany w szczególności z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także z wyszukiwaniem i utrzymaniem odpowiedniego portfolio najemców);
    
12. ksiąg rachunkowych P. i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez P. działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane F. lub podmiotowi który nabędzie Nieruchomość);
    
13. firmy P.,
    
14. pozostałych należności i zobowiązań.

Kupujący, który nabędzie Nieruchomość, podpisze nowe umowy z dostawcami wymaganych usług wymienionych powyżej (niewykluczone, że będą to te same podmioty).

Budżet realizacyjny oraz eksploatacyjny nie zostaną przeniesione na Kupującego w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości (Kupujący może opracować na własne żądanie nowe budżety, przy czym nie jest wykluczone, że budżety wykorzystywane przez P. będą udostępnione Kupującemu w celach informacyjnych, w szczególności w ramach monitoringu Osoba Wyznaczona będzie miała dostęp do tych budżetów wykorzystywanych przez P. i wiedza uzyskana w ten sposób przez Kupującego może zostać wykorzystana, w szczególności przy opracowaniu nowych budżetów przez Kupującego oraz do rozliczeń z najemcami za rok, w którym doszło do nabycia Nieruchomości przez Kupującego).

5. Podjęcie własnej działalności przez Kupującego po Transakcji
   
   

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą w ’ szczególności na wynajmie powierzchni biurowej. Wynajem ten będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Mając na uwadze, iż część ze wskazanych w pkt. D umów, dotyczących Nieruchomości nie zostanie przeniesiona na Kupującego wskutek zawarcia lub na podstawie umowy przyrzeczonej, ani w dalszym czasie, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Kupujący w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów, które zostaną zawarte z podmiotami zewnętrznymi - zapewni w szczególności:

1. zarządzanie Nieruchomością,
   
2. wykonanie czynności marketingowych przydatnych w funkcjonowaniu Nieruchomości oraz
   
3. wykonanie innych czynności / dostawę usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości.
   
   

Podjęcie przez Kupującego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

Niezależnie od wynajmu powierzchni biurowej, Kupujący może również sprzedać Nieruchomość w całości lub w części lub prowadzić innego typu niż najem działalność w odniesieniu do Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT oraz czy po stronie F. powstaje obowiązek podatkowy w VAT, a w związku z tym czy F. będzie zobowiązany do wystawienia faktury z 23% stawką VAT?
2. Czy VAT zawarty w fakturze wystawionej przez F. na rzecz P. związanej z płatnością Wynagrodzenia stanowi dla P. VAT naliczony, o który P. może obniżyć VAT należny?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy;

1. W zakresie pytania nr 1
   
   

Wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą VAT i dlatego po stronie F. powstanie obowiązek podatkowy w VAT, a w związku z tym F. będzie zobowiązany do wystawienia faktury z 23% stawką VAT.

2. W zakresie pytania nr 2
   
   

VAT zawarty w fakturze za Wynagrodzenie wystawionej przez F. a otrzymanej przez P. stanowi dla P. VAT naliczony, o który P. może obniżyć VAT należny.

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez odpłatne świadczenie usług należy rozumieć, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT, orzecznictwa oraz poglądów wyrażonych w doktrynie należy stwierdzić, iż czynności do których zobowiązała się F. w zamian za Wynagrodzenie, stanowić powinny usługi w rozumieniu ustawy o VAT. W szczególności brak jest podstaw do uznania, że w omawianej sytuacji doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym analizę należy prowadzić na gruncie definicji usług wynikającej z ustawy o VAT. Uregulowania te każą traktować jako usługę opodatkowaną praktycznie każde świadczenie. Taką interpretację przepisów potwierdza zasada powszechności opodatkowania VAT.

Należy zwrócić uwagę, iż co do zasady każda odpłatna czynność wykonana za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Wynika to z zasady powszechności opodatkowania. Według Komentarza do art. 8 ustawy o VAT (Z. Modzelewski i G. Mularczyk (Ustawa o VAT. Komentarz, wyd, 2006)) „Odpłatne świadczenie usług stanowi dopełnienie odpłatnej dostawy towarów w tym sensie, że opodatkowanie tych dwóch czynności powinno zapewniać powszechność opodatkowania”. W dalszej części autorzy dodają, że: „Opodatkowaniu powinny podlegać wszystkie transakcje, które są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, z wyjątkiem tych przypadków, które są wprost zwolnione (wyłączone) z opodatkowania (...)”.

W wyroku Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs z dnia 3 maja 2012 r., C-520/10, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE") orzekł: „Świadczenie usług następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (...)”. Zagadnienie odpłatności usługi było analizowane przez polskie sądownictwo administracyjne. Jako przykład można tutaj wskazać wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Lu 45/08, w którym sąd uznał, że „Odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, czyli odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Innymi słowy, świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia ich konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi”.

Aby świadczenie spełniało definicję usługi, muszą więc zostać spełnione 3 warunki, tj.: musi istnieć świadczenie, bezpośredni beneficjent świadczenia, a usługa powinna być odpłatna. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wszystkie 3 powyższe warunki będą spełnione tj. świadczeniem będzie zobowiązanie się F. lub podmiotu przez niego wskazanego do nabycia Nieruchomości od P., beneficjentem świadczenia będzie P., a wynagrodzeniem - Wynagrodzenie.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie F. polegające na zabezpieczeniu przez F. inwestycji P. poprzez zawarcie Umowy Zobowiązującej, to jest w szczególności zobowiązanie F. do nabycia Nieruchomości na żądanie P. (lub zapewnienie, iż zrobi to inny podmiot wskazany przez F.), na warunkach, w terminach i w sposób określony w Umowie Zobowiązującej stanowi na gruncie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czynność opodatkowaną VAT, tj. stanowi odpłatną usługę. W związku z powyższym Wynagrodzenie z tego tytułu powinno zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez F..

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT stawka podatku wynosi 23%. Przepisy przewidują również możliwość zastosowania innych stawek (niższych) lub zwolnienia z VAT. W omawianym jednak przypadku brak jest podstaw do zastosowania obniżonych stawek VAT. Brak jest również podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT (zwolnienia takie określone są w art. 43 ustawy o VAT).

Konkludując, świadczenie F. polegające na zabezpieczeniu przez F. inwestycji P. poprzez zawarcie Umowy Zobowiązującej, to jest w szczególności zobowiązanie F. do nabycia Nieruchomości na żądanie P. (lub zapewnienie, iż zrobi to inny podmiot wskazany przez F.), na warunkach, w terminach i w sposób określony w Umowie Zobowiązującej stanowi na gruncie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT czynność opodatkowaną VAT, tj. stanowi odpłatną usługę. Wynagrodzenie z tego tytułu powinno zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez F., z zastosowaniem 23% stawki VAT.

W zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywanego wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Należy zauważyć, że prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT jest związane z zasadą neutralności podatku VAT. Zgodnie z nią podatek VAT nie powinien obciążać podatnika VAT (przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą), ale ostatecznego odbiorcę - konsumenta i powinien zawierać się w cenie sprzedawanych towarów lub świadczonej usługi. Jest to możliwe poprzez umożliwienie podatnikowi odliczenia naliczonego podatku VAT i pomniejszenie w ten sposób swojego zobowiązania w podatku należnym. W konsekwencji, ciężar ekonomiczny jest przerzucany na odbiorcę świadczenia, który w zależności od swojego statusu (konsumenta lub przedsiębiorcy) poniesie jego ciężar albo przerzuci go na odbiorcę swojego świadczenia. Zasada neutralności podatku VAT jest fundamentalną zasadą systemu VAT, ponieważ przesądza o kształcie tego podatku. Tylko jej pełna implementacja w ustawodawstwach państw członkowskich Unii Europejskiej (z wyjątkami wskazanymi w Dyrektywie VAT) pozwala na prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu:

„(...), ponieważ podatek ten obciąża konsumpcję, powinien być neutralny dla nie konsumentów, czyli podatników. Wynikająca z tego przepisu zasada neutralności stanowi fundament systemu VAT. Powinna ona być uwzględniona w procesie wykładni przepisów o podatku VAT - w przypadku możliwości różnorakiej interpretacji przepisu, zasadniczo za właściwą należy uznać tę, która najpełniej urzeczywistnia zasadę neutralności” (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010, wyd. 2, Warszawa 2010).

Obowiązek realizacji tej zasady jest szczególnie akcentowany przez TSUE. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance SA i C-181/99 Synthelabo, TSUE , wskazał, iż z prawa do odliczenia podatnik powinien skorzystać niezwłocznie w odniesieniu do całej kwoty podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dla wystąpienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług konieczne jest istnienie związku pomiędzy ponoszonymi wydatkami a prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT. Związek ten może mieć charakter bezpośredni (np. zakup materiałów do wytworzenia produktu, którego sprzedaż jest opodatkowana VAT) lub pośredni (ogólne koszty działalności gospodarczej).

Działalność deweloperska prowadzona przez P. polega na realizowaniu projektu deweloperskiego, poprzez wybudowanie budynku biurowego i najem powierzchni w tym budynku lub jego sprzedaż. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, P. poprzez zawarcie Umowy Ramowej oraz Zobowiązującej zapewniła sobie możliwość zbycia Nieruchomości na rzecz F. lub innego podmiotu wskazanego przez F. (w takim przypadku F. będzie odpowiedzialny solidarnie za nabycie Nieruchomości przez podmiot wskazany przez F.), na wypadek, gdyby zaistniały po jej stronie okoliczności powodujące chęć zbycia Nieruchomości (na decyzje P. w tym zakresie mogą mieć wpływ takie czynniki zaistniałe na moment zakończenia inwestycji, jak popyt na nieruchomości biurowe w Polsce, poziom wynajętej powierzchni biurowej na moment oddania, Nieruchomości do użytkowana, czy też efektywności tej inwestycji w kolejnych latach). W szczególności, dzięki świadczeniu F., P. zabezpieczyła ryzyko ekonomiczne swojej inwestycji w Nieruchomość.

A zatem, w przypadku gdyby w przyszłości okazało się, że zaistniały powody po stronie P. skutkujące chęcią sprzedaży przez P. Nieruchomości (w szczególności inwestycja nie przyniesie spodziewanych zysków), F. zapewni, że P. będzie mogła sprzedać ją na rzecz F. lub podmiotu wskazanego przez F. po cenie określonej przez strony w Umowie Zobowiązującej.

Jak wykazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, świadczenie F. polegające na zabezpieczeniu przez F. inwestycji P. stanowi na gruncie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT czynność opodatkowaną VAT, tj. stanowi odpłatną usługę. W związku z powyższym wynagrodzenie za taką usługę powinno zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez F.. Dzięki tej usłudze, P. (jako podmiot mogący sprzedać Nieruchomość) może więc ograniczyć własne ryzyko ekonomiczne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT.

Usługa F. (zabezpieczenie przez F. inwestycji P.) będzie więc usługą bezpośrednio związaną z działalnością P., opodatkowaną VAT (najem powierzchni biurowej lub sprzedaż Nieruchomości).

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej F. zobowiązuje się bowiem do samodzielnego lub poprzez podmiot trzeci kupna Nieruchomości, powstałej w wyniku realizacji przez P. projektu inwestycyjnego (której najem jest opodatkowany VAT). Należy zatem stwierdzić, że czynności F. stanowią usługę bezpośrednio związaną z czynnościami P. opodatkowanymi VAT - tj. wynajmem powierzchni biurowej lub też ze sprzedażą Nieruchomości. Wobec powyższego należy uznać, że zobowiązanie F. (lub podmiotu wskazanego przez F.) do kupna Nieruchomości na żądanie P. na mocy Umowy Zobowiązującej w zamian za Wynagrodzenie jest usługą bezpośrednio związaną z działalnością gospodarczą prowadzoną przez P., która jest opodatkowana VAT. W konsekwencji, P. będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabytą od F. usługą polegającą na zabezpieczeniu przez F. inwestycji P., w zamian za którą to usługę płatne jest Wynagrodzenie.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, że świadczenie F. stanowi usługę związaną jedynie w sposób pośredni z działalnością P. opodatkowaną VAT, to również w tym przypadku P. będzie uprawiony do traktowania jako VAT naliczony kwoty VAT wykazanej na fakturze wystawionej przez F. (i odpowiedniego pomniejszenia VAT-u należnego). Ustawa o VAT nie precyzuje jak ścisły powinien być wspomniany związek, aby podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie TSUE podnoszone jest jednak, że dla celów przyznania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, związek ten może mieć charakter wyłącznie pośredni. Usługa polegająca na zobowiązaniu do nabycia Nieruchomości, jaką P. nabędzie od F., może być uznana za swego rodzaju ekonomiczne zabezpieczenie P. przed potencjalnymi stratami, które mogłyby powstać w przypadku nierentowności prowadzonej przez P. inwestycji, co mogłoby wpłynąć na zdolność prowadzenia przez P. jej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Innymi słowy, nabycie od F. usługi polegającej na zobowiązaniu F. do odkupu Nieruchomości (bezpośrednio lub poprzez wskazany podmiot) na żądanie P. na mocy Umowy Zobowiązującej warunkuje możliwość ograniczenia potencjalnej straty z inwestycji, co może się przekładać na zdolność P. do prowadzenia jego działalności gospodarczej. W związku z tym, nabycie przez P. usług od F. będzie również pośrednio związane z ogólnym profilem działalności gospodarczej P., tj. z działalnością deweloperską, a co za tym idzie z czynnościami podlegającymi po stronie P. opodatkowaniu VAT.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc, gdzie Trybunał wskazał, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z tzw. kosztami ogólnymi działalności. Koszty te mogą, bowiem być przypisane do działalności podatnika opodatkowanej VAT (wpływają na podwyższenie wartości sprzedaży opodatkowanej VAT), a zatem powinny być odliczane dla potrzeb VAT. Mając na uwadze powyższe rozważania, za prawidłowe należy uznać stanowisko, że czynności wykonywane przez F. stanowią usługę bezpośrednio związaną z prowadzoną przez P. działalnością gospodarczą, z racji na powiązanie z wynajmem lub sprzedażą Nieruchomości. W przypadku kwestionowania takiego bezpośredniego związku, istnieje podstawa do uznania, że usługa ta pozwala na ograniczenie potencjalnych strat P., co będzie miało przełożenie na zdolność prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a zatem jest co najmniej w sposób pośredni związana z działalnością P. opodatkowaną VAT.

W konsekwencji należy uznać, że podatek naliczony VAT związany z zakupioną od F. usługą, zawarty w wystawionej przez F. fakturze VAT zawierającej Wynagrodzenie, będzie związany ze sprzedażą P. opodatkowaną VAT, zatem P. przysługiwać będzie prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze wystawionej przez F..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.