Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-32/12/16-7/S/AM
z 18 lutego 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2500/12 (data wpływu 5 stycznia 2016 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2012 r. (data wpływu 27 stycznia 2012 r.) oraz piśmie z dnia 4 lutego 2016 r. (data nadania 4 lutego 2016 r., data wpływu 8 lutego 2016 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie Nr IPPB5/423-32/12/16-5/S/AM z dnia 26 stycznia 2016 r. (data doręczenia 28 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów praw podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania dochodów osiąganych w Polsce w wyniku działalności Funduszu za dochody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania dochodów osiąganych w Polsce w wyniku działalności Funduszu za dochody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

C. mbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Wiesbaden posiadającą oddział w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”), założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego. W myśl tego prawa, Wnioskodawca ma status tzw. spółki inwestycyjnej (która między innymi jest uprawniona do zarządzania funduszami inwestycyjnymi), a na prowadzenie powyższej działalności uzyskała zezwolenie właściwego niemieckiego organu nadzoru rynku finansowego.

Działalność Wnioskodawcy obejmuje głównie zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Poza tym, Wnioskodawca może prowadzić działalność w ściśle określonym zakresie, w tym między innymi świadczyć usługi indywidualnego zarządzania aktywami na rzecz osób trzecich, przechowywania oraz zarządzania certyfikatami udziałowymi na rzecz osób trzecich, a także indywidualnego zarządzania inwestycjami w nieruchomości na rzecz osób trzecich.

Wnioskodawca zarządza niemieckim funduszem inwestycyjnym H. (dalej w niniejszym wniosku określanym jako „Fundusz”). Fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada zdolności prawnej), w szczególności nie jest spółką kapitałową ani osobową inną osobą prawną ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Rola Wnioskodawcy w stosunku do Funduszu - w istocie - polega na zarządzaniu jego aktywami (i jest analogiczna do roli polskiego TFI, dalej: „TFI”). Zgodnie z funkcjonującym w Niemczech modelem funduszu inwestycyjnego, Fundusz stanowi wyodrębniony majątek będący z cywilnoprawnego punktu widzenia własnością Wnioskodawcy.

Wnioskodawca działając na rzecz Funduszu, zbiera środki pieniężne od inwestorów i nabywa za nie aktywa stanowiące inwestycje Funduszu. W przypadku Funduszu, do aktywów tych należą między innymi, różnego rodzaju nieruchomości. Nabyte aktywa są własnością Wnioskodawcy, jednakże sposób dysponowania nimi jest ściśle określony przepisami prawa oraz warunkami umownymi Funduszu, a Wnioskodawca ma obowiązek utrzymywać te aktywa odrębnie od własnego majątku.

W zamian za ulokowanie w Funduszu środków finansowych inwestorzy nabywają udziały w Funduszu - których odzwierciedleniem są wydawane inwestorom certyfikaty udziałowe. Inkorporują one prawa inwestorów wynikające z uczestnictwa w Funduszu, w szczególności prawa do przypadającej na dane udziały części zysków oraz majątku Funduszu.

Podstawę opisanego wyżej funkcjonowania funduszu stanowi umowa pomiędzy inwestorami a Wnioskodawcą wyrażona w Ogólnych Warunkach Umownych oraz Szczególnych Warunkach

Umownych. Na stosowanie Ogólnych oraz Szczególnych Warunków Umownych dla Funduszu (w ich aktualnie obowiązującym brzmieniu) Wnioskodawca uzyskał zezwolenie niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych (dalej: ,,FUNUF”).

Działalność Wnioskodawcy w zakresie zarządzania Funduszem jest nadzorowana przez FUNUF, co przejawia się między innymi udzielaniem przez FUNUF zezwolenia na zmiany stosowanych warunków umownych, udzielaniem przez FUNUF zgody na ustanowienie banku depozytariusza, a także obowiązkiem przekazywania FUNUF prospektów informacyjnych Funduszu, a także raportów rocznych sporządzanych przez Wnioskodawcę dla Funduszu.

Ponadto, Fundusz posiada depozytariusza (dalej: „ Depozytariusz”, którym jest C. - mający w myśl prawa niemieckiego status instytucji kredytowej, co odpowiada polskiemu bankowi). Na powierzenie C. funkcji depozytariusza aktywów udzielona została zgoda FUNUF. Funkcje powierzone depozytariuszowi obejmują w szczególności zadania w zakresie przechowywania aktywów, wydawania i umarzania tytułów uczestnictwa, obsługi płatniczej, udzielania zgody na dokonywanie określonych transakcji oraz nadzoru i kontroli zgodności działalności Funduszu z obowiązującymi regulacjami.

Pomimo, iż - jak wspomniano wyżej - Fundusz (jako wyodrębniony zbiór aktywów będących prawnie własnością Wnioskodawcy) nie jest osobą prawną ani, zasadniczo, nie posiada zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych jest on traktowany jako podatnik niemieckiego podatku od osób prawnych, będącego odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie zobowiązań podatkowych, Wnioskodawca jest ustawowym przedstawicielem Funduszu jako odrębnego podatnika, co oznacza iż reprezentuje on Fundusz jako podatnika.

Wnioskodawcy oraz Funduszowi przydzielono odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej, tj. Wnioskodawcy przydzielono jeden numer, a Funduszowi został przydzielony inny numer. Dochody wynikające z inwestycji Funduszu (przykładowo osiągnięte w wyniku zbycia aktywów Funduszu, których prawnym właścicielem jest Wnioskodawca) są uznawane w świetle niemieckiego prawa podatkowego za dochody Funduszu. Konsekwentnie, dochody takie nie są wykazywane w deklaracji podatkowej składanej w Niemczech przez Wnioskodawcę. Należy także zaznaczyć, iż dochody, które są uznawane w świetle niemieckiego prawa za dochody Funduszu (jako odrębnego podatnika), są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych. Dochody te opodatkowane są natomiast na poziomie inwestorów zgodnie z zasadami określonymi w prawodawstwie niemieckim.

Funduszowi został wydany przez właściwy dla niego organ niemieckiej administracji podatkowej certyfikat oświadczający, iż w świetle umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, Poz. 90 - dalej w treści wniosku „UPO”) Fundusz posiada w Niemczech siedzibę dla celów podatkowych.

W chwili obecnej, do polskich inwestycji Funduszu należy jedna nieruchomość w Polsce oraz udziały w polskiej spółce nieruchomościowej, a w przyszłości planowane jest nabywanie dalszych nieruchomości, względnie udziałów w spółkach nieruchomościowych. W tym celu został utworzony i zarejestrowany - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz.1447 z późn. zm.) oddział C. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, który występuje jako Wnioskodawca w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym, w wyniku działalności Funduszu generowane są i będą dochody wynikające między innymi z wynajmu nieruchomości oraz ich sprzedaży, a także sprzedaży udziałów w spółkach nieruchomościowych, które zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podlegają co do zasady, opodatkowaniu w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę jako dochody (osiągane poprzez oddział) podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę jako dochody (osiągane poprzez oddział) podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 3 grudnia 2011 r. zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej w treści wniosku określanego jako „CIT”) są instytucje wspólnego inwestowania mające siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej: „UE”) lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: „EOG”), które łącznie spełniają następujące warunki:

1. podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
   
2. wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
   
3. prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:
   
   • prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz
   • zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40 000 euro,
   
   
4. ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
   
5. posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
   
6. zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundusz utworzony i działający zgodnie z przepisami niemieckimi oraz zarządzany przez podmiot niemiecki (tj. Wnioskodawcę), należy uznać za instytucję wspólnego inwestowania mającą siedzibę w Niemczech, a zatem w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Konsekwentnie, Fundusz będzie zwolniony z CIT, jeżeli spełnione będą warunki zastosowania zwolnienia wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a) ustawy o CIT, omówione poniżej.

Podleganie opodatkowaniu od całości dochodów w kraju siedziby

Pierwszym z warunków wymienionych w powyższym przepisie jest podleganie przez instytucję wspólnego inwestowania opodatkowaniu od całości swoich dochodów w kraju siedziby. Jak zaznaczono w części II niniejszego wniosku, Fundusz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech w podatku dochodowym. Oznacza to, iż fundusz podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech, a zatem spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o CIT (analogicznie jak w Polsce, Fundusz jest podatnikiem podatku dochodowego, przy czym korzysta ze zwolnienia z tego podatku). Za prawidłowością przyjętego przez Wnioskodawcę stanowiska, iż Fundusz podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów przemawia również fakt, iż Fundusz jest uprawniony do uzyskania certyfikatu potwierdzającego rezydencję podatkową Funduszu w Niemczech w rozumieniu UPO, który to certyfikat został uzyskany i jest w posiadaniu Wnioskodawcy. Certyfikat potwierdzający niemiecką rezydencję podatkową Funduszu, w rozumieniu UPO, należy uznać za dokument urzędowy potwierdzający fakt podlegania przez Fundusz opodatkowaniu w Niemczech od całości dochodów (bez względu na źródło ich osiągania).

Przedmiot działalności Funduszu

Kolejnym warunkiem, jaki musi spełnić instytucja wspólnego inwestowania, aby móc skorzystać ze zwolnienia z podatku CIT jest ustanowiony w art. 6 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT wymóg, zgodnie z którym wyłącznym przedmiotem działalności instytucji wspólnego inwestowania powinno być zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Warunek ten, w uogólnionej formie, odzwierciedla ustawowy zakres działalności polskiego funduszu inwestycyjnego sformułowany w art. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych (ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późń. zm., dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”). Należy zatem uznać, iż warunek ten niewątpliwie będzie spełniony, jeżeli dana instytucja wspólnego inwestowania prowadzi działalność zbieżną z działalnością prowadzoną przez polski fundusz inwestycyjny na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Wobec powyższego, należy podkreślić, iż działalność prowadzona przez Fundusz na podstawie obowiązujących go przepisów oraz warunków umownych, jest zbieżna z obszarami działalności polskich funduszy inwestycyjnych. Mianowicie, kapitał do Funduszu pozyskiwany jest od inwestorów, którzy w wyniku ulokowania w Funduszu środków finansowych uzyskują certyfikaty udziałowe. Zatem, Fundusz pozyskuje środki pieniężne w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania tytułów uczestnictwa. Zaś otrzymane od inwestorów środki są lokowane (inwestowane) w imieniu Funduszu między innymi w nieruchomości. Inwestycje te odpowiadają działalności polskiego funduszu inwestycyjnego (w szczególności określonej w art. 93, art. 94, art. 102, art. 147 ust. 1, art. 145 ust. 1 pkt 3, art. 148 ust. 4 oraz 5, art. 149, art. 151, art. 153 ust. 1 pkt 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych).

Równocześnie należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca może też pozyskiwać środki finansowe na funkcjonowanie Funduszu poprzez zaciąganie na wspólny rachunek inwestorów (czyli efektywnie Funduszu) kredytów bankowych, co odpowiada także sytuacji polskich funduszy inwestycyjnych, które mogą zaciągać kredyty zgodnie z art. 108 oraz art. 152 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Skoro Fundusz prowadzi działalność zbieżną z działalnością polskiego funduszy inwestycyjnego - którego ustawowym wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe - to należy uznać, iż Fundusz także prowadzi wyłącznie taką działalność. Zatem, jak zaznaczono na wstępie, warunek - o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o CIT należy uznać za spełniony.

Zezwolenie właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym kraju siedziby Funduszu

W art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c ustawy o CIT, polski ustawodawca wyraził kolejny warunek, który musi spełnić instytucja wspólnego inwestowania mająca siedzibę w innym państwie UE (EOG), aby mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku CIT. Mianowicie, przepis ten przewiduje, iż taka instytucja powinna prowadzić swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę.

Jak wspomniano w części II niniejszego wniosku, należy zauważyć, iż Wnioskodawca był zobowiązany do uzyskania zezwolenia FUNUF (niemieckiego odpowiednika polskiej Komisji Nadzoru Finansowego, dalej: „KNF”) na stosowanie warunków umownych funduszu (ogólnych szczególnych) w ich aktualnie obowiązującym brzmieniu. Biorąc pod uwagę, iż warunki umowne są podstawowym dokumentem szczegółowo określającym zasady działalności inwestycyjnej w ramach Funduszu (swoją funkcją odpowiadają statutowi polskiego funduszu inwestycyjnego), należy uznać, iż wydając zezwolenie na zmianę ogólnych oraz szczególnych warunków umownych, w wyniku której Wnioskodawca może stosować dla Funduszu warunki umowne w ich obecnie obowiązującym brzmieniu, FUNUF zezwolił na działalność w nich określoną. Konsekwentnie, należy uznać, iż działalność Funduszu prowadzona jest na podstawie zezwolenia FUNUF (będącego niemieckim organem nadzoru nad rynkiem finansowym - odpowiednika polskiej KNF). Zatem, Fundusz prowadzi działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa.

Konsekwentnie, Wnioskodawca przyjmuje stanowisko, iż w przedmiotowym przypadku spełniony jest warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c ustawy o CIT.

Nadzór właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym

Kolejnym warunkiem, który musi spełnić instytucja wspólnego inwestowania mająca siedzibę w innym państwie członkowskim UE (EOG) aby móc korzystać ze zwolnienia z podatku CIT, jest postawiony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d ustawy CIT wymóg, zgodnie z którym instytucja wspólnego inwestowania powinna podlegać bezpośredniemu nadzorowi właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę.

Należy zaznaczyć, iż FUNUF nadzoruje działalność spółek inwestycyjnych (w tym Wnioskodawcy) oraz depozytariuszy i przysługują mu różne uprawnienia w celu zapewnienia, żeby działalność spółki inwestycyjnej była zgodna z przepisami prawa, jak też warunkami umownymi funduszów inwestycyjnych. Biorąc pod uwagę konstrukcję Funduszu jako wyodrębnionego majątku stanowiącego - w aspekcie cywilnoprawnym - własność spółki inwestycyjnej, nadzór FUNUF nad Funduszem przyjmuje postać nadzoru nad zarządzaniem przez spółkę wyodrębnionym majątkiem stanowiącym Fundusz.

Nadzór ten przejawia się między innymi obowiązkiem uzyskania przez Wnioskodawcę zezwolenia na zmiany warunków umownych Funduszu (z pewnymi określonymi wyjątkami). Przejawem nadzoru FUNUF nad Funduszem jest także obowiązek przekazywania FUNUF prospektów informacyjnych Funduszu, jak też raportów rocznych Funduszu, które spółka inwestycyjna jest zobowiązana sporządzać. Ponadto, FUNUF nadzoruje prawidłowość wykonywania obowiązków przez kierownictwo Wnioskodawcy (w tym poprzez możliwość odwoływania tego kierownictwa). W tym zakresie istnieją daleko idące podobieństwa z zakresem nadzoru sprawowanego przez KNF nad działalnością polskiego funduszu inwestycyjnego oraz TFI.

Jako że - jak wynika z powyższych uwag - Fundusz podlega nadzorowi FUNUF będącego niemieckim organem nadzoru nad rynkiem finansowym, należy uznać, iż jego działalność podlega nadzorowi właściwej władzy kraju, w którym Fundusz ma siedzibę. Konsekwentnie, warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d ustawy o CIT jest spełniony.

Depozytariusz

Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. e ustawy o CIT, kolejnym warunkiem, który musi być spełniony, aby instytucja wspólnego inwestowania była zwolniona z podatku CIT jest posiadanie przez nią depozytariusza przechowującego aktywa. Zdaniem Wnioskodawcy, warunek ten należy rozumieć w ten sposób, iż zagraniczna instytucja wspólnego inwestowania musi posiadać depozytariusza, którego rola odpowiada roli depozytariusza, o którym mowa w polskiej ustawie o funduszach inwestycyjnych.

Wobec powyższego należy zauważyć, iż rola pełniona przez Depozytariusza (zaprezentowana w części II niniejszego wniosku) w odniesieniu do Funduszu odpowiada funkcji, jaką w konstrukcji polskiego funduszu inwestycyjnego pełni depozytariusz (w szczególności określonej w art. 9, art. 10, art. 72 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych). W szczególności, podobnie jak w przypadku depozytariusza polskiego funduszu inwestycyjnego, Depozytariusz jest bankiem (niemiecką instytucją kredytową) oraz działa niezależnie od Wnioskodawcy (odpowiednika polskiego TFI) i w interesie inwestorów (uczestników funduszu).

Ponadto, zakres obowiązków Depozytariusza podany w części II niniejszego wniosku jest zbieżny z określonymi w polskiej ustawie o funduszach inwestycyjnych obowiązkami depozytariusza.

Skoro - w świetle powyższych uwag - Depozytariusz pełni w stosunku do Funduszu rolę analogiczną do roli, jaką w stosunku do polskiego funduszu inwestycyjnego pełni depozytariusz, o którym mowa w polskiej ustawie o funduszach inwestycyjnych, to należy uznać, iż Fundusz posiada depozytariusza przechowującego aktywa Funduszu. Konsekwentnie, warunek postawiony przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. e ustawy o CIT, tj. obowiązek posiadania przez instytucję wspólnego inwestowania depozytariusza aktywów należy uznać za spełniony.

Podmiot zarządzający

W art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f ustawy o CIT, ustawodawca sformułował warunek, zgodnie z którym instytucja wspólnego inwestowania mająca siedzibę w państwie członkowskim UE (EOG) powinna być zarządzana przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Jak zaznaczono w części II niniejszego wniosku, Wnioskodawca zarządza Funduszem, a ponadto uzyskał na prowadzenie swojej działalności zgodę właściwego niemieckiego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Konsekwentnie, warunek ten należy uznać za spełniony.

Klauzula wymiany informacji

Jak wynika z powyższych uwag, zdaniem Wnioskodawcy, Fundusz spełnia wszystkie kryteria dla zastosowania zwolnienia z CIT określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT. Równocześnie, należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o CIT, dodatkowym warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest istnienie podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę. Biorąc pod uwagę, iż zarówno Fundusz, jak też Wnioskodawca mają siedzibę w Republice Federalnej Niemiec, zastosowanie w tym przypadku znajdzie UPO. Wobec powyższego należy zauważyć, iż z art. 27 UPO wynika uprawnienie do uzyskania informacji podatkowych od właściwych organów niemieckich, w związku z czym należy uznać, iż ten warunek jest spełniony.

PODSUMOWANIE

Mając na uwadze spełnienie wszystkich wymaganych warunków przewidzianych ustawą o CIT, dochody osiągane w Polsce z inwestycji należących do Funduszu powinny korzystać ze zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT.

Pomimo iż na gruncie niemieckich przepisów podatkowych Fundusz jest podatnikiem niemieckiego podatku dochodowego, w świetle polskich przepisów podatkowych nie będzie miał on takiego statusu dla celów polskiego podatku dochodowego. Mianowicie, zgodnie z art. 1 oraz art. la ustawy o CIT podatnikami tego podatku są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, a także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (przy czym spółki takie mające siedzibę w innym państwie są podatnikami CIT, jeżeli są traktowane jak osoby prawne w tym państwie i podlegają tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania) oraz podatkowe grupy kapitałowe. Tymczasem Fundusz nie jest ani osobą prawną ani spółką ani też podatkową grupą kapitałową. Zdaniem Wnioskodawcy, Funduszu nie można także klasyfikować jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, gdyż stanowi on jedynie będącą własnością Wnioskodawcy wyodrębnioną masę majątku (posiadaną na rachunek inwestorów), przy czym ten wyodrębniony majątek nie ma ani zdolności prawnej, ani też nie posiada struktury organizacyjnej.

Skoro, jak wskazano powyżej, Fundusz nie jest podatnikiem polskiego CIT, to dochody osiągane są w Polsce z inwestycji Funduszu nie mogą być wykazywane jako dochody Funduszu dla celów polskiego CIT. Niemniej jednak, mając na uwadze zasadę powszechności opodatkowania, nie miałaby racjonalnego uzasadnienia sytuacja, w której powyższe dochody nie byłyby w ogóle wykazywane do opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce. Równocześnie, ponieważ ze swej istoty Fundusz nie może sam wypełniać obowiązków podatkowych w Polsce, to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek działania w charakterze ustawowego przedstawiciela Funduszu w tym zakresie. Stąd należy uznać, iż dochody te powinien wykazywać Wnioskodawca - działający przez oddział w Polsce - jednakże powinien stosować do nich przepisy, jakie miałyby zastosowanie do Funduszu, gdyby ten był odrębnym podatnikiem dla celów CIT. Konsekwentnie, skoro - jak Wnioskodawca wskazał wyżej - dochody Funduszu powinny podlegać zwolnieniu z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT, to dla Wnioskodawcy powinny one stanowić dochody zwolnione.

Należy podkreślić, iż przyjęcie odmiennego podejścia oznaczałoby, iż dochody Funduszu nie korzystałyby ze zwolnienia z CIT, co oznaczałoby dyskryminację Funduszu oraz naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału ustanowioną w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

W dniu 19 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-32/12-2/AM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2012 r. (data wpływu 27 stycznia 2012 r.) w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego w odniesieniu do dochodów osiąganych w Polsce w wyniku działalności niemieckiego funduszu inwestycyjnego, jest nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano m.in., że zwolnieniu podmiotowemu określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop może podlegać jedynie podatnik, określony w art. 1 – 1a tej ustawy. Z uwagi na brak osobowości prawnej przy jednoczesnym braku struktury organizacyjnej oraz zdolności do czynności prawnych majątku odrębnego (dalej: Funduszu) nie można uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Dopiero uznanie, że „majątkowi odrębnemu” można przypisać status podatnika podatku od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy umożliwia rozpatrzenie kwestii spełniania przez Fundusz wymagań opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop. W przypadku wykluczenia możliwości uznania niemieckich majątków odrębnych za podatników polskiego podatku dochodowego od osób prawnych brak jest możliwości rozpatrywania kwestii zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop. Wnioskodawca, jako niemiecka spółka zarządzająca, nie spełnia bowiem podstawowej przesłanki zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, tj. nie jest instytucją wspólnego inwestowania.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) pismem z dnia 7 maja 2012 r. (data stempla pocztowego 7 maja 2012 r.) wezwała organ podatkowy (data wpływu do Izby Skarbowej 9 maja 2012 r.) do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji poprzez zmianę interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Po przeanalizowaniu wszystkich zarzutów Strony, w odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa tutejszy Organ podatkowy pismem z dnia z dnia 4 czerwca 2012 r. znak IPPB5/423-32/12-4/AM stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W powołanym piśmie organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W dniu 11 lipca 2012 r. Strona wniosła, na podstawie art. 50 § 1, art. 52 § 3, art. 53 § 2 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej IPPB5/423-32/12-2/AM zarzucono naruszenie:

1. art. 49, art. 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 w zw. z art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: TFUE) - poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do stosowania ograniczenia zasady równości, swobody przedsiębiorczości i przepływu kapitału między państwami członkowskimi, które uzasadniają odmowę funduszowi zarządzanemu przez Skarżącą, będącemu funduszem inwestycyjnym z siedzibą w Niemczech, zwolnienia w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: ustawa o CIT], ze względu na formę prawną, co prowadzi do nieuzasadnionego dyskryminującego traktowania funduszu w zakresie opodatkowania dochodów w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych znajdujących się w porównywalnej sytuacji;
2. art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT - poprzez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę jego zastosowania;
3. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Z 2012 r. Nr 8, poz. 749 ze zm.) - poprzez brak pełnej oceny prawnej stanowiska Spółki.
   
   

Wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2500/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarga zasługiwała na uwzględnienie, przy czym dla jej rozpoznania i uwzględnienia wystarczające było przeanalizowanie tylko jednej kwestii postawionej we wniosku o interpretację, a następnie uznanej za zasadniczą w samej interpretacji, czyli kwestii statusu Funduszu jako podatnika.

Na wstępie skład orzekający wskazał, że z uwagi na podjęte przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093 ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) został dodany pkt 10a w art. 6 w ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.).

Dodany przepis, zgodnie z zaleceniami Komisji zwalnia z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

1. podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2. wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
3. prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
4. ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
5. posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji.
   
   

Następnie w art. 2 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 234, poz. 1389) nadano nową treść przepisom lit. b-d, które otrzymały brzmienie:

,,b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:

- prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz- zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro, d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę”.

Niezależnie od przedstawionych powyżej zmian, wprowadzono dodatkowy wymóg, dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych. I tak, aby móc skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym muszą być, podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Sąd zauważył, że Minister uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe z tego względu, że brak możliwości uznania Funduszu za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej implikuje niemożność do uznania «Funduszu» za podatnika (bowiem wyodrębniona masa majątkowa nie mieści się w żadnej z ww. kategorii podatników). W ocenie Ministra ewentualnemu zwolnieniu podatkowemu może podlegać podmiot, który jest podatnikiem, zatem - a contrario - nie może mu podlegać majątek odrębny, jakim jest Fundusz, gdyż nie ma on statusu podatnika. W konsekwencji organ w konkluzji swojego wywodu uznał, że Fundusz nie spełnia podstawowej przesłanki zwolnienia, czyli nie jest instytucją wspólnego inwestowania.

Oceniając to stanowisko Sąd stwierdził, że ustawa wyraźnie stanowi w art. 6 ust. 1 pkt 10a ab initio, że pierwszym warunkiem zwolnienia danego podmiotu z opodatkowania swoich dochodów w Polsce jest jego status instytucji wspólnego inwestowania. Jeżeli negatywna ocena stanowiska Skarżącej wyniknęłaby z uprzedniego, zgodnego z prawem, odrzucenia przez Ministra możliwości przyznania Funduszowi statusu podatnika, to ocena innych warunków byłaby mniej istotna. Przystępując do rozstrzygnięcia wspomnianego statusu Funduszu odwołać się w pierwszej kolejności należy do przepisu art. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określającego katalog podatników tego podatku. Z wniosku Spółki wynikało, że Fundusz jest tylko „wyodrębnioną masą majątkową”, bez osobowości prawnej, bez struktury organizacyjnej, w sensie cywilistycznym należy do Skarżącej,choć jest podatnikiem niemieckiego podatku dochodowego. Nie może być zatem uznany nawet za jednostkę organizacyjną w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy.

W ocenie Sądu trzeba jednak odnotować, że w art. 10 ust. 1 pkt 10a ustawa operuje niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania - o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia, czyli te okoliczności faktyczne i prawne, które ustawa opisuje pod punktami a - f omawianego przepisu. Jeśli przyjąć taką wykładnię, jaką zaprezentował Minister Finansów, to - pomimo spełnienia wszystkich tych warunków - jakikolwiek podmiot z kraju Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, który w świetle polskiego prawa krajowego nie spełnia koniecznych przesłanek podmiotowych dla uznania go za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego. Taki stan rzeczy nie dałby się natomiast pogodzić z akcentowanymi w skardze podstawowymi zasadami pierwotnego prawa unijnego, tj. z zasadą niedyskryminacji (art. 18 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską), zasadą swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE), a także zasadą swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE). Forma organizacyjno - prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status (takiej właśnie instytucji) danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie. Każdy przepis prawa, w tym także przepis prawa podatkowego, funkcjonuje w określonym otoczeniu prawnym i uwzględnienie tego otoczenia przez organ wydający interpretację jest konieczne dla sformułowania w tej interpretacji prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, zgodnie z wymogiem art. 14c § 1 O.p. Otoczeniem prawnym, o którym mowa, są także ratyfikowane umowy międzynarodowe, a wśród nich obowiązujący w dacie złożenia wniosku o interpretację Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. Z art. 10 tego Traktatu Europejski Trybunał Sprawiedliwości wywiódł wniosek o pierwszeństwie normy prawa wspólnotowego przed normą prawa krajowego (w razie sprzeczności pomiędzy nimi), przy czym pierwszeństwo to powinny uwzględniać wszystkie organy państwa członkowskiego, a nie tylko sądy. Interpretując przepisy updop należy mieć na względzie także przepisy dyrektywy Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) oraz dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r., których istota sprowadza się do tezy, że fundusze tego samego typu nie mogą znajdować się w sytuacji obiektywnie nieporównywalnej.

Uprawnienie i obowiązek pominięcia sprzecznego z prawem unijnym prawa krajowego, zasadniczo niezależnie od jego rangi w hierarchii źródeł prawa, przysługuje i obciąża też organy administracji. Dotyczy to także postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W zakres tego pojęcia wchodzi też bowiem prawo wspólnotowe.

Skarżąca w pełni zasadnie wskazuje również na historyczny kontekst wprowadzenia do ustawy art. 10 ust. 1 pkt 10a. Intencją Ustawodawcy, jak wynika z analizy uzasadnienia do nowelizacji ustawy, było zapewnienie zgodności ustawy z prawem wspólnotowym, tj. zagwarantowanie, aby każda instytucja z każdego kraju Unii (lub EOG), która co do celów i zasad funkcjonowania odpowiada polskiemu funduszowi inwestycyjnemu, mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o ile istotnie jest instytucją zbiorowego (wspólnego) inwestowania. Jakkolwiek założeniem tej nowelizacji jest przekonanie, że we wcześniejszym okresie zwolnienie obejmowało wyłącznie fundusze polskie, niemniej wskazuje się i uznaje konieczność respektowania traktatowej zasady swobody przepływu kapitału, która mogła być naruszona przez przepisy dotychczasowe (por. uzasadnienie projektu ustawy, VI kadencja, druk nr 3500). Wielość systemów prawnych w ramach wspólnego rynku Unii Europejskiej, skutkująca różnym ujęciem statusu podatnika podatku dochodowego (takie podatki nie są zasadniczo, jak dotychczas, zharmonizowane), nie może niweczyć podstawowego celu, jaki wyznacza dyrektywa 2009/65/WE, tj. celu zapewnienia efektywnego zwolnienia z opodatkowania instytucji zbiorowego inwestowania.

Jeśli wykładnia przepisów prawa krajowego doprowadziła Ministra do wniosku, że Fundusz – z uwagi na opisane odrębności względem polskiego funduszu inwestycyjnego i brak cech podatnika polskiego podatku dochodowego - nie może być uznany za instytucję wspólnego inwestowania, to kierując się wspomnianymi zasadami prawa unijnego organ te odrębności powinien pominąć i przystąpić do analizy ewentualnego spełnienia wymagań art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a - f ustawy (taki pogląd, podzielany przez skład orzekający wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2356/10).

Sąd wyraża ocenę, że istnieje jednak metoda prowspólnotowej wykładni ustawy, czyli takiej wykładni, która nie skutkuje wnioskiem o sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym.

Skoro bowiem updop nie definiuje wprost pojęcia „instytucja wspólnego inwestowania”, a jednocześnie w tymże art. 6 ust. 1 pkt 10a zwalnia z opodatkowania - pod określonymi warunkami - instytucję wspólnego inwestowania, to za taką instytucję należałoby uznać każdy podmiot, który te wymienione warunki spełnia. Jakkolwiek krąg podatników istotnie określa art. 1 oraz 1a updop, to jednak w pełni uprawnione jest uznanie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop za przepis o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a ustawy w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników podatku dochodowego. W ten sposób omawiany przepis ustanawia swoistą współzależność pomiędzy wspomnianą kategorią „instytucja wspólnego inwestowania”, a warunkami jej zwolnienia z opodatkowania. Taką instytucja jest podmiot, który spełnia wymagania określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a - f updop, i odwrotnie - skoro dany podmiot spełnia te wymagania, to przez to staje się instytucją wspólnego inwestowania. Logiczną konsekwencją istnienia statusu tego podmiotu jako instytucji wspólnego inwestowania, która - z definicji - spełnia wskazane wymagania, jest zwolnienie jej dochodów z opodatkowania. Art. 6 ust. 1 pkt 10 updop formułuje zatem - przy takiej wykładni przepisu - specyficznie skonstruowaną definicję instytucji wspólnego inwestowania, a zwalniając ją z opodatkowania w Polsce czyni ją przez to automatycznie podatnikiem także wtedy, gdy z punktu widzenia prawa krajowego nie ma nawet najprostszej formy organizacyjno - prawnej, tzn. kiedy nie jest nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 updop). W ten właśnie sposób przepis ten uzupełnia katalog podatników wynikający z art. 1 ust. 1 oraz art. 1a ustawy (tak WSA w Warszawie w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2810/12).

Niezależnie od tego, którą z powyższych wykładni przyjąć za podstawę analizy wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji, tj. zarówno w razie uznania istnienia sprzeczności pomiędzy prawem krajowym, a unijnym, jak i w razie przyjęcia, że art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy kreuje sui generis kategorię podatnika, organ zobowiązany był do wyczerpującego odniesienia się do każdej kwestii postawionej we wniosku. Za punkt wyjścia powinien przyjąć założenie, iż specyfika formy organizacyjno - prawnej niemieckiego Funduszu nie może a limine wykluczyć jego statusu instytucji wspólnego inwestowania. Także Skarżąca może mieć w takiej sytuacji określoną funkcję jako - przykładowo - podmiot zarządzający, prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów obcego państwa członkowskiego. Z tego faktu wywodzić należy jej interes prawny w uzyskaniu interpretacji, czyli status „zainteresowanego podmiotu” w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. Z kolei opisywane we wniosku warunki prawne, w jakich Fundusz funkcjonuje w Niemczech, powinny być potraktowane jako element stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1303/11), przez co bezprzedmiotowa staje się kwestia, czy jej przedmiotem może być prawo obce. Te warunki prawne mieszczą się w ramach opisu faktów, których dokładne przedstawienie obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Także wnioskującego obciążają następstwa sytuacji, gdy wydano interpretację na podstawie opisanego stanu faktycznego, który jednak okazał się odmienny, niż rzeczywisty.

Sąd zobligował Ministra do wydania w dalszym postępowaniu interpretacji odnoszącej się do wszystkich kwestii postawionych we wniosku, przy wspomnianym założeniu, że opisane we wniosku okoliczności funkcjonowania Funduszu w Niemczech nie stoją na przeszkodzie uznania go za instytucję wspólnego inwestowania w rozumieniu prawa polskiego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.

Od powyższego wyroku WSA, w dniu 27 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2361/13 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tut. Organ podatkowy. W uzasadnieniu orzeczenia Sądu drugiej instancji wskazano, że „skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Sedno sporu stanowi ocena prawidłowości zastosowania w toku kontroli sądowoaministracyjnej przez WSA w Warszawie art. 1 i 1a u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt . 10a) tej ustawy, a więc przepisu ustanawiającego pod wskazanymi w nim warunkami, zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG.

Punkt odniesienia dla dokonania zarówno przez strony tego sporu, jak i przez Sąd pierwszej instancji analizy w powyższym zakresie, stanowiły informacje podane przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a dotyczące przede wszystkim statusu i zasad funkcjonowania jej samej oraz reprezentowanego przez nią funduszu, w świetle i na podstawie przepisów prawa niemieckiego. Wynikało z nich mianowicie między innymi to, że jest ona spółką prawa handlowego specjalizującą się w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi. Zarządzany i reprezentowany przez nią fundusz jest funduszem inwestycyjnym. Fundusz taki nie posiada osobowości prawnej i stanowi jedynie wyodrębnioną masę majątkową. Z tego względu w ramach zarządzania funduszem spółka zbiera środki pieniężne od inwestorów i nabywa poszczególne aktywa ze środków zgromadzonych w funduszu we własnym imieniu, ale działa w tym zakresie na rzecz funduszu. Aktywa te stanowią formalnie własność spółki, lecz są utrzymywane i zarządzane oddzielnie na rachunek funduszu. Zgodnie z przepisami niemieckimi, fundusz jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jest z tego opodatkowania zwolniony.

Według organu, sama spółka nie jest funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania), lecz podmiotem zarządzającym takim funduszem i z tego względu nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.f. Natomiast fundusz, choć na gruncie przepisów prawa niemieckiego jest podatnikiem podatku dochodowego, to jednak w świetle polskich przepisów podatkowych statusu takiego nie posiada w rozumieniu art. 1 i art. 1a u.p.d.o.p. Skoro fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków, a jedynie masą majątkową bez osobowości prawnej i zdolności do czynności prawnych, nie jest zatem możliwe korzystanie przez niego ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Podobnie skarżąca jako niemiecka spółka zarządzająca nie jest instytucją wspólnego inwestowania, ponieważ nie spełnia podstawowej przesłanki zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. W ocenie organu, z dwóch wchodzących w rachubę podmiotów żaden z nich, choć z różnych powodów, nie może być beneficjentem tego zwolnienia i to już na poziomie podstawowym, gdyż nie posiada statusu „instytucji wspólnego inwestowania” w rozumieniu powyższego przepisu, bez konieczności badania dalszych przesłanek określonych w tej regulacji prawnej. Z kolei Sąd pierwszej instancji stwierdził, że „Jakkolwiek krąg podatników istotnie określa art. 1 oraz 1a u.p.d.o.p., to jednak w pełni uprawnione jest uznanie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. za przepis o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a ustawy w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników podatku dochodowego. W ten sposób omawiany przepis ustanawia swoistą współzależność pomiędzy wspomnianą kategorią „instytucja wspólnego inwestowania”, a warunkami jej zwolnienia z opodatkowania. Taką instytucją jest podmiot, który spełnia wymagania określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a - f u.p.d.o.p., i odwrotnie - skoro dany podmiot spełnia te wymagania, to przez to staje się instytucją wspólnego inwestowania. Logiczną konsekwencją istnienia statusu tego podmiotu jako instytucji wspólnego inwestowania, która - z definicji - spełnia wskazane wymagania, jest zwolnienie jej dochodów z opodatkowania”.

Zagadnienie interpretacji tych przepisów w odniesieniu do podmiotowości prawnopodatkowej instytucji wspólnego inwestowania oraz objęcia tych podmiotów zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA z dnia 8 października 2015 r., II FSK 2153/13 i II FSK 2280/13, z dnia 29 września 20015 r., II FSK 117/15 i II FSK 3308/14). W wyroku z dnia 16 czerwca 2015 r., II FSK 1279/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „ustawodawca w omawianym przepisie nawiązuje bezpośrednio i wyłącznie do podmiotów posiadających siedzibę poza granicami Polski, zatem wyprowadzić należy wniosek, że określone w polskiej ustawie podatkowej kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą być ostateczne i rozstrzygające. Istotny jest status podatkowy „instytucji wspólnego inwestowania” w kraju jej siedziby”. Z kolei w wyroku z dnia 24 lipca 2015 r., II FSK 1455/13 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kryterium zastosowania zwolnienia jest podobieństwo funduszy zagranicznych do funduszy polskich, którym takie zwolnienie przysługuje. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył jednak w ostatnim z powołanych wyroków, że błędne jest założenie, że „instytucje wspólnego finansowania, o których mowa w analizowanym przepisie, działające na zasadach podobnych do polskich funduszy inwestycyjnych, będą miały takie same jak polskie fundusze podstawy prawne powstawania i działania, ustrój, status organizacyjno-prawny”. Przy interpretacji spornych przepisów należy mieć na uwadze, że powyżej powołana nowelizacja u.p.d.o.p. (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 226 poz. 1478), na mocy której wprowadzono do tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: TWE) postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. We wniosku z 14 maja 2009 r., IP/09/780, Komisja Europejska zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne, „stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału zagwarantowanego na mocy art. 56 TWE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 TWE”. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził „do nierównego traktowania funduszy inwestujących, na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym podpisanego w Porto dnia 2 maja 1992 r. (Dz. Urz. WE L1 z 03.01.1994, s. 571) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty - w art. 6 u.p.d.o.p. Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. [...]. W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne”.

Wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. powinna wobec tego uwzględniać domniemanie zgodności krajowych przepisów podatkowych z prawem unijnym. W konsekwencji przyjąć należy, że omawiane zwolnienie, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych, może mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy. Istotny jest przede wszystkim cel tego przepisu, tj. zapewnienie realizacji europejskich zasad traktatowych: swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. W przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym niemiecki fundusz inwestycyjny nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie spółka zarządzająca niemieckim funduszem inwestycyjnym w zakresie w jakim reprezentuje ten fundusz i w tym kontekście należy oceniać spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Ocena wyrażona przez WSA w Warszawie w tym względzie narusza art. 1 oraz art. 1a u.p.d.o.p. Taka wykładnia pozwoli na realizowanie zakładanego przy nowelizacji ustawy (polegającej na dodaniu powyższego przepisu) celu, eliminując nierównoprawne traktowanie funduszy inwestycyjnych z innych, niż Polska państw członkowskich UE lub państw należących do EOG tylko ze względu na odmienną formułę organizacyjno-prawną, w jakiej one funkcjonują.

Konkludując, chociaż nie wszystkie argumenty Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i stosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zasługują na aprobatę (co sprawia, że nieaktualne stały się także udzielone przez ten Sąd organowi wskazania co do dalszego postępowania), nieprawidłowe jest jednak również prezentowane w tej mierze stanowisko przez organ. Jednakże pomimo błędnego uzasadnienia, samo rozstrzygnięcie wydane przez Sąd pierwszej instancji odpowiada prawu, bowiem kontrolowana interpretacja indywidualna naruszała art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Przy ponownym wydaniu interpretacji organ będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy”.

Doręczenie prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2500/12 i zwrot akt nastąpiło pismem z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.).

Pismem Nr IPPB5/423-32/12/16-5/S/AM z dnia 26 stycznia 2016 r. (data doręczenia 28 stycznia 2016 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełniania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. Wnioskodawca w odpowiedzi z dnia 4 lutego 2016 r. wskazał, że:

• opisany we wniosku o interpretację fundusz inwestycyjny H., zgodnie z prawem niemieckim nie ma osobowości prawnej i nie może być, zgodnie z tym prawem, wspólnikiem spółki osobowej, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, w jakimkolwiek kraju;
  
• zgodnie z przepisami prawa niemieckiego spółka zarządzająca funduszem H. (tj. C.), w zakresie, w jakim reprezentuje fundusz, ma prawo dokonywać inwestycji w transparentne podatkowo spółki osobowe, pod warunkiem, że podmioty te spełniają wszelkie wymogi sformułowane w niemieckich przepisach (np. w zakresie przedmiotu działalności czy dopuszczalnego zakresu inwestycji);
  
• wszelkie dochody funduszu H. osiągane obecnie w Polsce pochodzą z inwestycji bezpośrednich w nieruchomości położone w Polsce. Tym niemniej, w zależności od polityki inwestycyjnej, w przyszłości nie jest wykluczone pozyskiwanie przez spółkę zarządzającą funduszem dochodów z inwestycji w nieruchomości dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych (polskich lub zagranicznych).
  
  
  

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, iż zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 10a lit. b) ustawy o CIT warunkiem korzystania przez instytucję wspólnego inwestowania z innego niż Polska kraju UE ze zwolnienia podatkowego jest ograniczenie przedmiotu jej działalności do zbiorowego lokowania środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Niewątpliwie inwestowanie w spółki osobowe, niebędące podatnikami podatku dochodowego, mieści się w zakresie inwestowania „w inne prawa majątkowe”. Tym samym działalność ta mieści się w ramach określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o CIT i stanowi spełnienie jednej z przesłanek zwolnienia w podatku dochodowym.

Jednocześnie wskazano, że - poza przedstawionym powyżej uzupełnieniem - opis stanu faktycznego przedstawiony we Wniosku pozostaje aktualny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 26 stycznia 2012 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.) sygn. akt III SA/Wa 2500/12, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, uznaje się w zakresie uznania dochodów osiąganych w Polsce w wyniku działalności Funduszu za dochody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop” ) zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej: „UE”) lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: „EOG”), które spełniają łącznie następujące warunki:

1. podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
   
2. wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
   
3. prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:
   • prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz
     
   • zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,
4. ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
   
5. posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
   
6. zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.
   
   

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2361/13, w którym oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tut. Organ podatkowy.: „przy interpretacji spornych przepisów należy mieć na uwadze, że powyżej powołana nowelizacja u.p.d.o.p. (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 226 poz. 1478), na mocy której wprowadzono do tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: TWE) postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. We wniosku z 14 maja 2009 r., IP/09/780, Komisja Europejska zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych”.

Wprowadzenie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop było bowiem wynikiem podjęcia przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10a) zaznaczono, że „proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym”.

Konsekwentnie w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 234, poz. 1389) wskazano, że „niezależnie od przedstawionych powyżej zmian, w projekcie zaproponowano również wprowadzenie dodatkowego wymogu, który będą musiały spełnić zagraniczne fundusze inwestycyjne, aby móc skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym, wskazującego, że muszą być, podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę”.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wolą Ustawodawcy było ustanowienie zwolnienia podmiotowego dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania ale tylko takich, które działają na podobnych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych.

Podkreślić przy tym należy, że podstawowe cechy konstrukcyjne polskich funduszy inwestycyjnych zarówno otwartych jak i zamkniętych oparto na schemacie wynikającym z Dyrektywy UCITS, w tym w zakresie przedmiotu działalności, celu i zasad działania, sposobu organizacji nadzoru i prawnych ram funkcjonowania.

Stąd wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a updop należy dokonywać mając na uwadze również tło historyczne i cele, którymi kierował się Ustawodawca przy wprowadzaniu tego przepisu.

Z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej analizowany przepis wynika również, że miała ona celu dostosowanie polskiego prawa do prawa unijnego przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Wskazano przykładowo orzeczenia Trybunału C-101/05 z dnia 18.12.2007 w sprawie A, C-48/07 z 22.12.2008 w sprawie Les Vergers du Vieux Tauves SA, C-28/95 z dnia 17.07.1997 w sprawie Leur-Bloem.

Z ww. orzecznictwa, a także z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 dotyczącego amerykańskich funduszy inwestycyjnych należy wysnuć wniosek, jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30.06.2014 r. sprawie I SA/Bd 489/14, że za konieczne przy interpretacji norm krajowych w kontekście zasady przepływu kapitału należy uznać dokonanie porównania między funduszami. Przede wszystkim należy ustalić, jakie są warunki tworzenia i działania funduszy, w szczególności jaki jest przedmiot ich działalności, obowiązki, jakie stosowane są wobec nich środki kontroli. Nie chodzi przy tym o to, aby fundusze te były identyczne. Należy zbadać, czy charakter funduszy zagranicznych jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce, oraz czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych.

Podobnie w wyroku z dnia z 4 czerwca 2014 I SA/Łd 533/14 WSA w Łodzi wskazał, że ustalenie, czy doszło do dyskryminacji ze względu na siedzibę funduszu wymaga ustalenia, czy nie istnieją istotne różnice, co do przedmiotu, celu i zasad działania, sposobu organizacji nadzoru i prawnych ram funkcjonowania, w tym także zasad opodatkowania, pomiędzy Funduszem a krajowymi funduszami inwestycyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego powyżej wyroku z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2361/13 również zwrócił na ten fakt uwagę, wskazując że: „wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. powinna wobec tego uwzględniać domniemanie zgodności krajowych przepisów podatkowych z prawem unijnym. W konsekwencji przyjąć należy, że omawiane zwolnienie, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych, może mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy. Istotny jest przede wszystkim cel tego przepisu, tj. zapewnienie realizacji europejskich zasad traktatowych: swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. W przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym niemiecki fundusz inwestycyjny nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie spółka zarządzająca niemieckim funduszem inwestycyjnym w zakresie w jakim reprezentuje ten fundusz i w tym kontekście należy oceniać spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (...) Taka wykładnia pozwoli na realizowanie zakładanego przy nowelizacji ustawy (polegającej na dodaniu powyższego przepisu) celu, eliminując nierównoprawne traktowanie funduszy inwestycyjnych z innych, niż Polska państw członkowskich UE lub państw należących do EOG tylko ze względu na odmienną formułę organizacyjno-prawną, w jakiej one funkcjonują”.

W niniejszej sprawie C. Sp. z o.o. Oddział w Polsce jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą oddział w Polsce, założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego. W myśl tego prawa, Wnioskodawca ma status tzw. spółki inwestycyjnej (która między innymi jest uprawniona do zarządzania funduszami inwestycyjnymi), a na prowadzenie powyższej działalności uzyskała zezwolenie właściwego niemieckiego organu nadzoru rynku finansowego.

Wnioskodawca zarządza niemieckim funduszem inwestycyjnym H.. Fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada zdolności prawnej), w szczególności nie jest spółką kapitałową ani osobową inną osobą prawną ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Rola Wnioskodawcy w stosunku do Funduszu - w istocie - polega na zarządzaniu jego aktywami (i jest analogiczna do roli polskiego TFI). Zgodnie z funkcjonującym w Niemczech modelem funduszu inwestycyjnego, Fundusz stanowi wyodrębniony majątek będący z cywilnoprawnego punktu widzenia własnością Wnioskodawcy.

Nie ulega zatem wątpliwości, że aby uznać dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu za dochody podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop muszą być spełnione wszystkie ww. warunki łącznie.

Wykładnia funkcjonalna analizowanej normy prawnej wskazuje zatem, że spełnienie warunków zwolnienia wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a)-f) updop należy oceniać łącznie w stosunku do Wnioskodawcy i Funduszu (wyodrębnionej masy majątkowej nieposiadającej zdolności do czynności prawnych) przez nią zarządzanego.

Nie budzi wątpliwości Organu podatkowego wypełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a, c, d, e, f jak również art. 6 ust. 3 updop. Warunek ten odnosi się wprost do rezydencji podatkowej instytucji wspólnego inwestowania – w niniejszym przypadku Fundusz zarządzany przez Wnioskodawcę jest rezydentem podatkowym Niemiec, a zatem państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Głębszej analizy wymaga natomiast wypełnienie warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) updop.

Na wstępie podkreślić przy tym należy, że „wyłączny przedmiot działalności” wymieniony w tym przepisie odnosi się do ram prawnych (rozwiązań systemowych) działalności instytucji wspólnego inwestowania w państwie jej siedziby, a nie do faktycznego zakresu inwestycji takiego podmiotu. Za nielogiczne bowiem należałoby uznać, że w przypadku wielokrotnej zmiany przedmiotu działalności danej instytucji wspólnego inwestowania w trakcie roku podatkowego, mogłaby ona wielokrotnie tracić bądź odzyskiwać prawo do zwolnienia z opodatkowania.

Nie może mieć wpływu na przyznanie zwolnienia odpowiednie ukształtowanie warunków umownych, zapisów statutu, czy innego dokumentu determinującego ustrój wewnętrzny instytucji wspólnego inwestowania. Kwestia zwolnienia z opodatkowania nie może być zależna od woli, czy zamiaru Wnioskodawcy, lecz musi być pochodną wypełnienia obiektywnych kryteriów.

W treści wniosku Wnioskodawca informuje, że działając na rzecz Funduszu, zbiera środki pieniężne od inwestorów i nabywa za nie aktywa stanowiące inwestycje Funduszu. W przypadku Funduszu, do aktywów tych należą między innymi, różnego rodzaju nieruchomości. Nabyte aktywa są własnością Wnioskodawcy, jednakże sposób dysponowania nimi jest ściśle określony przepisami prawa oraz warunkami umownymi Funduszu, a Wnioskodawca ma obowiązek utrzymywać te aktywa odrębnie od własnego majątku. W zamian za ulokowanie w Funduszu środków finansowych inwestorzy nabywają udziały w Funduszu - których odzwierciedleniem są wydawane inwestorom certyfikaty udziałowe. Inkorporują one prawa inwestorów wynikające z uczestnictwa w Funduszu, w szczególności prawa do przypadającej na dane udziały części zysków oraz majątku Funduszu.

W chwili obecnej, do polskich inwestycji Funduszu należy jedna nieruchomość w Polsce oraz udziały w polskiej spółce nieruchomościowej, a w przyszłości planowane jest nabywanie dalszych nieruchomości, względnie udziałów w spółkach nieruchomościowych. W tym celu został utworzony i zarejestrowany - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz.1447 z późn. zm.) oddział C. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, który występuje jako Wnioskodawca w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym, w wyniku działalności Funduszu generowane są i będą dochody wynikające między innymi z wynajmu nieruchomości oraz ich sprzedaży, a także sprzedaży udziałów w spółkach nieruchomościowych, które zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podlegają co do zasady, opodatkowaniu w Polsce.

W uzupełnieniu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że opisany fundusz inwestycyjny H., zgodnie z prawem niemieckim nie ma osobowości prawnej i nie może być, zgodnie z tym prawem, wspólnikiem spółki osobowej, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, w jakimkolwiek kraju. Zgodnie z przepisami prawa niemieckiego spółka zarządzająca funduszem H. (tj. C.), w zakresie, w jakim reprezentuje fundusz, ma prawo dokonywać inwestycji w transparentne podatkowo spółki osobowe. Wnioskodawca wskazał również, że wszelkie dochody funduszu H. osiągane obecnie w Polsce pochodzą z inwestycji bezpośrednich w nieruchomości położone w Polsce. Tym niemniej, w zależności od polityki inwestycyjnej, w przyszłości nie jest wykluczone pozyskiwanie przez spółkę zarządzającą funduszem dochodów z inwestycji w nieruchomości dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych (polskich lub zagranicznych).

Należy podkreślić, że analizowany warunek zwolnienia podmiotowego (art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop określa:

• wyłączny przedmiot działalności - zbiorowe lokowanie środków pieniężnych oraz
  
• przedmiot lokat - papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.
  
  
  

Obydwie ww. przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Trudno natomiast uznać np. przystąpienie do polskiej spółki jawnej za lokowanie środków pieniężnych. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „lokować” oznacza „umieszczać pieniądze w akcjach jakiegoś przedsiębiorstwa, depozytach bankowych, nieruchomościach itp”. Z punktu widzenia ekonomicznego lokata ukierunkowana jest na wzrost wartości aktywów w czasie lub uzyskanie odsetek, dywidend w związku z zainwestowaniem środków.

Natomiast przystąpienie do ww. spółki osobowej ukierunkowane jest na czerpanie korzyści z działalności gospodarczej prowadzonej przez taką spółkę.

Określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop warunek zastosowania zwolnienia (wymóg prowadzenia przez fundusz wyłącznie działalności lokacyjnej zdefiniowanej jako zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe), znajduje swe źródło w przepisie art. 3 ust. 1 ufi, uściślonym regulacjami art. 145-147 tej ustawy. Wynika z nich wprost dopuszczalność podejmowania przez fundusze inwestycyjne zamknięte działalności polegającej na lokowaniu aktywów w papiery wartościowe; wierzytelności - z wyjątkiem wierzytelności wobec osób fizycznych; udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością; waluty; instrumenty pochodne – w tym niewystandaryzowane instrumenty pochodne; prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń, dopuszczone do obrotu na giełdach towarowych; instrumenty rynku pieniężnego – pod warunkiem, że są zbywalne; własność lub współwłasność; użytkowanie wieczyste.

Oznacza to, że w świetle wymienionych regulacji oraz niektórych unormowań ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), fundusz inwestycyjny typu zamkniętego nie może zostać wspólnikiem w spółce osobowej nieemitującej papierów wartościowych. Dochody z udziału w takich spółkach stanowią dochody z działalności gospodarczej zgodnie z art. 5 ust. 3 updop, nie zaś z praw majątkowych. Wynika to m.in. z odmienności konstrukcji polskiej spółki jawnej lub komandytowej w zakresie odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki, jej reprezentacji, zarządzania, zbywalności praw udziałowych itd. od rozwiązań przewidzianych dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych.

Nadto zgodnie z art. 22 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik (spółki jawnej) odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Zgodnie z art. 39 § 1–2 tej ustawy każdy wspólnik (spółki jawnej) ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki.

Zgodnie z art. 29 § 1 -3 Kodeksu spółek handlowych:

• każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę,
  
• prawo wspólnika do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki,
  
• prawa reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich.
  
  
  

Zgodnie z art. 22 § 2 tej ustawy każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Czym innym jest zatem „lokowanie” środków pieniężnych, a czym innym czynne prowadzenie działalności w charakterze np. wspólnika spółki jawnej. Uczestnictwo w spółce jawnej wiąże się z nieporównywalnie większym zakresem obowiązków, niż wspólnika spółki z o.o., akcjonariusza spółki akcyjnej, nie wymieniając nawet uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego. Inaczej, posiadanie ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce jawnej wiąże się z koniecznością nieporównywalnie większej aktywności gospodarczej i odpowiedzialnością wspólnika, w tym odpowiedzialnością za długi spółki ponad wniesiony wkład.

Pod względem ekonomicznym można sobie wyobrazić nietrafioną lokatę w akcje, które staną się w pewnym momencie bezwartościowe, ale nie można mówić o lokacie, gdy inwestor może stracić więcej niż wartość zainwestowanych środków (dotyczy to również spółek inwestujących w nieruchomości, gdyż te ostatnie również mogą tracić na wartości, a koszty finansowe i inne koszty działalności i postępowania upadłościowego mogą przewyższyć wartość zbywczą aktywów w postępowaniu upadłościowym).

Dlatego też polski Ustawodawca nakazuje traktować dochody z udziału w spółce osobowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) tak jak dochody z działalności gospodarczej:

1. w przypadku osób fizycznych - na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opubl. w Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.),
   
2. w przypadku osób prawnych na - podstawie art. 5 ust. 3 updop.
   
   

Skoro zatem, zgodnie z właściwym prawem niemieckim, wyłącznym przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, gdyż Wnioskodawca może także uzyskiwać dochody z działalności gospodarczej, to należy uznać, że warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b nie będzie spełniony.

Przeciwny pogląd prowadziłby do uprzywilejowanego traktowania funduszy niemieckich (opisanych przez Wnioskodawcę) – czerpiących jednocześnie dochody z działalności gospodarczej prowadzonej poprzez zakłady w Polsce ukonstytuowane uczestnictwem w polskich spółkach osobowych – w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych działających w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz spółek inwestycyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o Krajowym Funduszu Kapitałowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 57 poz. 491 ze zm.), które z uwagi na brzmienie art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy mogą działać m.in. w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej i jednocześnie nie korzystają z żadnych preferencji podatkowych w zakresie updop (o charakterze podmiotowym).

Bez wątpienia inny jest także poziom ryzyka i płynności aktywów w przypadku inwestycji w spółki jawne, czy komandytowe, niż inwestycje bezpośrednie w nieruchomości, co w przypadku instytucji zbiorowego inwestowania przekładałoby się wprost na bezpieczeństwo inwestorów.

Zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej z uwagi na uwarunkowania ustawowe wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych jest obwarowane istotnymi ograniczeniami. Zgodnie bowiem z art. 10 § 1 i § 2 ksh ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Należy stwierdzić zatem, że jakkolwiek brak w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop wyraźnego ustawowego ograniczenia prawa funduszu do nabywania praw udziałowych udziałowych spółek osobowych transparentnych podatkowo, intencja przy jego projektowaniu była jednoznaczna i nie budząca wątpliwości. Zgodnie z przyjętym założeniem, fundusze inwestycyjne mogą prowadzić działalność lokacyjną (tj. lokować środki pieniężne) i wyłącznie z tego tytułu powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Natomiast uczestnictwo w spółce osobowej polskiego prawa handlowego i w konsekwencji prowadzenie za jej pośrednictwem działalności gospodarczej (art. 5 updop), nie stanowi wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy lokowania środków w inne prawa majątkowe, a zatem wyklucza uznanie spełnienia warunku co do prowadzenia działalności wyłącznie „lokacyjnej”, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop.

Reasumując, ponieważ zakres działalności Wnioskodawcy wynikający z przepisów prawa niemieckiego wykracza poza zakres działalności określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop, to należy uznać, że ten warunek zwolnienia nie będzie spełniony. W konsekwencji należy uznać, że zarówno wykładnia gramatyczna, jak i funkcjonalna art. 6 ust. 1 pkt 10a updop wskazują, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę jako dochody (osiągane przez oddział) podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu - za nieprawidłowe, z uwagi na brak wypełnienia co najmniej jednego warunku zwolnienia (określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.