Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/4510-179/15/JG
z 22 lipca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa sfinansowanych nowym zobowiązaniem – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa sfinansowanych nowym zobowiązaniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, założoną w listopadzie 2014 r. Zgodnie z umową spółki (w związku z regulacjami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy kończy się w dniu 31 grudnia 2015 r.

Wnioskodawca zamierza nabyć w drodze umowy sprzedaży od spółki komandytowej przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „P/ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 3 lub 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skład zbywanego P/ZCP mogą wchodzić również zobowiązania z tytułu kredytów/pożyczek. W takim przypadku w związku z planowaną transakcją sprzedaży, na Wnioskodawcę przejdą umowy kredytów/pożyczek nierozerwalnie związane z P/ZCP. W takim przypadku cena sprzedaży P/ZCP uwzględniać będzie fakt przejęcia ww. zobowiązań (inaczej mówiąc cena sprzedaży będzie niższa, niż w przypadku gdyby w skład sprzedawanego P/ZCP nie wchodziły zobowiązania).

Po nabyciu P/ZCP Wnioskodawca zamierza zaciągnąć nowe zobowiązanie (dalej: „Nowe Zobowiązanie"), które zostanie przeznaczone na spłatę zobowiązania przejętego w wyniku nabycia P/ZCP.

W efekcie przeprowadzonych działań, Spółka stanie się zobowiązana do spłaty Nowego Zobowiązania wraz z odsetkami.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy w momencie zapłaty odsetki od Nowego Zobowiązania stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie zapłaty odsetki od Nowego Zobowiązania stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

• zostały poniesione przez podatnika;
• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów);
• nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym wyjaśnić, że przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Jak zatem wynika – a contrario – z treści tego przepisu, dopiero zapłacone odsetki od kredytów mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Przenosząc powyższe regulacje na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że nabyte przez Spółkę P/ZCP, będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Wraz z P/ZCP Spółka nabędzie zobowiązania, które spłaci poprzez zaciągnięcie Nowego Zobowiązania.

Zatem spłata odsetek do Nowego Zobowiązania przeznaczonego na spłatę zobowiązania przejętego w wyniku nabycia P/ZCP pozostaje w związku przyczynowo skutkowym wynikającym z osiągania przychodów, względnie z zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podsumowując powyższe rozważania, odsetki od Nowego Zobowiązania zaciągniętego na spłatę zobowiązania związanego z P/ZCP będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu. Nabyte przez Spółkę P/ZCP służy jej do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem odsetki od Nowego Zobowiązania zaciągniętego na spłatę zobowiązań związanych z P/ZCP stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego dotyczącego kwestii czy odsetki od Nowego Zobowiązania zaciągniętego na spłatę zobowiązania z tytułu kredytów/pożyczek zaciągniętych przez nabywane przez niego przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: zobowiązania pierwotnego) stanowią koszt uzyskania przychodów wymaga w pierwszej kolejności rozważenia czy kosztami uzyskania przychodów byłyby wydatki poniesione przez niego w związku z uregulowaniem pierwotnego zobowiązania, które ma zostać sfinansowane Nowym Zobowiązaniem.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) – dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów i nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1.

Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik. Natomiast koszty, których nie można powiązać z określonym przychodem są kosztami pośrednimi i wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika oraz ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

• są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W art. 15 ust. 4e ustanowiono natomiast, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl regulacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), jak również naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Jak stanowi art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego.

W szczególności – na gruncie prawa cywilnego – wejście w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Bowiem cywilistyczne następstwo prawne nie jest tożsame z następstwem unormowanym w zakresie i na użytek prawa podatkowego.

Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93-93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z treścią art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zwanej dalej ustawą, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Na mocy § 2 art. 93, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W myśl art. 93a § 1 ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Przepis § 1 ustawy, zgodnie z 93a § 2, stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   
   
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
      
   2. spółki kapitałowej;
      
      
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   

Powołane przepisy Ordynacji podatkowej zawierają szczególną regulację wejścia we wszelkie prawa i obowiązki innego podatnika. Przepisy te nie znajdują jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie przewidują następstwa w przypadku zarówno wniesienia aportem do spółki przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak i przy sprzedaży wskazanej masy majątkowej. Wniesienie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, a także zawarcie umowy przejęcia kredytu nie zostały wskazane przez ustawodawcę jako czynności prawne skutkujące sukcesją podatkową.

W analizowanym przypadku Spółka nie wejdzie zatem w prawa i obowiązki podatkowe zbywcy, co oznacza brak podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń podatkowych tego podmiotu, w tym do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego przez niego kredytu tj. zobowiązania pierwotnego. Innymi słowy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieli do czynienia z sukcesją praw i obowiązków na gruncie przepisów prawa podatkowego dla zobowiązania pierwotnego. Nie można zatem umownie uzgodnić, że skutkiem zdarzenia innego niż wyliczone w powołanych przepisach szczególnych, jest sukcesja podatkowa.

Zaznaczenia wymaga, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności prawnej, jaką będzie przyjęcie przez Wnioskodawcę pożyczki/kredytu (zobowiązania pierwotnego). Nie każda realizacja obowiązków cywilnoprawnych stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tej kategorii można zaliczyć wyłącznie koszty spełniające przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy, jednakże w analizowanym przypadku wydatki Spółki na spłatę odsetek od pożyczki/kredytu – zobowiązania pierwotnego – nie mają na celu osiągnięcia przychodów, ani też zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. W konsekwencji, odsetki od zobowiązania pierwotnego nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów tego podatnika.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia należy wskazać, że w zakresie rozpatrywanej kwestii funkcjonują wyroki sądowe, potwierdzające stanowisko prezentowane przez tut. organ, przykładowo można tutaj wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 112/09, w którym stwierdzono, że „W rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) spłata długu i związanych z nim odsetek w zasadzie nie może stanowić wydatków zaliczanych, przez przejmującego dług, do kosztów uzyskania przychodów i to nawet wówczas, gdy przejmujący dług będzie korzystał z praw do przedmiotów nabytych za ten dług przez pierwotnego dłużnika.”, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 718/09, w którym wskazano, że „Wykonanie przejęcia długu nie jest kosztem przejęcia, ale prostą spłatą przejętego długu za inny podmiot, który na skutek dokonanego przejęcia został z długu zwolniony. Wobec powyższego trudno mówić o związku wydatku w postaci odsetek z przychodem podmiotu, który nie korzystał z kredytu, a jedynie go spłaca, niezależnie od tego, czy w wyniku innych, co należy podkreślić, odrębnych zdarzeń prawnych, (takich jak np. aport przedsiębiorstwa) stanie się on właścicielem zakupionej przez pierwotnego dłużnika w ramach kredytu rzeczy. Przejęcie długu oraz uzyskanie i wykorzystywanie przedmiotów nabytych z wartości długu przez pierwszego dłużnika to dwa, różne zdarzenia prawne”.

Reasumując spłata odsetek od pierwotnego zobowiązania nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w myśl postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków, co oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej, a do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego.

Konkludując analiza związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wydatkami na zapłatę odsetek od zobowiązań zaciągniętych przez odrębny podmiot, które miałyby być spłacane przez Wnioskodawcę na skutek aportu wykazała, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. Tym samym również zapłata odsetek od Nowego Zobowiązania zaciągniętego przez Spółkę nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Trudno byłoby bowiem uzasadnić przedmiotowy warunek ze względu na cel, na jaki przedmiotowe Nowe Zobowiązanie zostanie zaciągnięte tj. jedynie spłata przejętego zobowiązania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.