Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB6/4510-71/16-3/AZ
z 5 maja 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2016 r. (data nadania 2 marca 2016 r., data wpływu 7 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data nadania 15 kwietnia 2016 r., data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu przychodu w związku z wystawieniem w 2015 r. faktur korygujących, w brzmieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących do 31 grudnia 2015 r. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu przychodu w związku z wystawieniem w 2015 r. faktur korygujących, w brzmieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących do 31 grudnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową i podmiotem należącym do międzynarodowej grupy E. (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie m.in. realizacji projektów budowlanych. Aktualnie Grupa prowadzi inwestycję w postaci budowy centrum handlowego w jednym z dużych miast wojewódzkich w Polsce (dalej: „Inwestycja”). Początkowo Wnioskodawca miał pełnić funkcję głównego wykonawcy Inwestycji. W tym celu Wnioskodawca poniósł istotne nakłady w fazie przygotowawczej Inwestycji, a także w początkowej fazie realizacji. Do poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów należały m.in. usługi nabyte od spółki francuskiej (dalej: „Spółka Francuska”) w postaci projektu architektonicznego oraz specjalistycznych usług, które zostały zrealizowane przez wynajęty w tym celu personel od Spółki Francuskiej.

Jednakże w wyniku negocjacji toczących się między Grupą a zewnętrznym inwestorem finansującym Inwestycję w 2014 r. nastąpiła zmiana podmiotu, który miał dalej realizować Inwestycję w roli głównego wykonawcy - na nowo utworzony podmiot (polską spółkę akcyjną; dalej: „Spółka A”) z Grupy. Podwykonawcą nowego głównego wykonawcy została inna spółka francuska z Grupy (dalej: „Podwykonawca”).

W związku z powyższymi ustaleniami z inwestorem i zmianą podmiotu mającego być głównym wykonawcą w trakcie 2014 r. z jednej strony a z drugiej z uwagi na fakt, że Wnioskodawca poniósł już koszty w fazie przygotowawczej oraz miał już zakontraktowane częściowo u dostawców usługi dotyczące Inwestycji (w szczególności koszty sporządzenia projektu i koszty personelu, o których mowa powyżej), postanowiono, że Wnioskodawca będzie, w celu zapewnienia niezakłóconej kontynuacji Inwestycji, w zakresie poniesionych już kosztów przygotowawczych oraz w zakresie zakontraktowanych jeszcze przez niego usług w toku obciążał poniesionymi kosztami nowego głównego wykonawcę, tj. Spółkę A bądź też jego Podwykonawcę.

Zgodnie z pierwotnymi ustaleniami, Wnioskodawca miał obciążyć poniesionymi kosztami bezpośrednio Podwykonawcę i Wnioskodawca wystawił taką fakturę na Podwykonawcę pod koniec 2014 roku z tytułu części wydatków na Inwestycję poniesionych przez Wnioskodawcę za dotychczasowy okres jej realizacji, tj. części kosztów etapu przygotowawczego Inwestycji (dalej: „Faktura nr 1”) i rozpoznał z tego tytułu przychód podatkowy dla celów CIT. Następnie jednak ustalono, że Wnioskodawca powinien z tytułu przedmiotowych kosztów obciążyć bezpośrednio nowego głównego wykonawcę, tj. Spółkę A. W związku z tym jeszcze w 2014 roku Faktura nr 1 została skorygowana do zera (skutkując odpowiednią korektą przychodów z niej wynikających), a Wnioskodawca wystawił nową fakturę z wyżej wymienionego tytułu na Spółkę A (dalej: „Faktura nr 2”) i rozpoznał z tego tytułu przychód dla celów CIT. Ustalono również, że kwota wynagrodzenia z Faktury nr 2 będzie większa, ponieważ w podstawie kalkulacji wynagrodzenia mogą zostać uwzględnione dodatkowe koszty poniesione przez Wnioskodawcę w okresie przygotowawczym. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Spółka A dokonała dalej refaktury przedmiotowych kosztów na Podwykonawcę.

Na moment wystawienia przez Wnioskodawcę Faktury nr 2 ostateczna wartość usług Spółki Francuskiej (projekt architektoniczny i koszty personelu świadczącego usługi specjalistyczne), którą miał zostać obciążony Wnioskodawca przez tę spółkę, nie była jeszcze znana, dlatego łączna kwota dalszego obciążenia przez Wnioskodawcę Spółki A udokumentowana Fakturą nr 2 zgodnie z ustaleniami między stronami nie zawierała tych kosztów w podstawie kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy.

Ostatecznie wartość wynagrodzenia Spółki Francuskiej za 2014 r. została ustalona w 2015 roku i została wtedy zafakturowana przez Spółkę Francuską na Wnioskodawcę. Faktury za ww. usługi zostały wystawione na Wnioskodawcę po dniu złożenia zeznania rocznego CIT-8 za rok 2014 oraz sporządzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego Wnioskodawcy.

Mając na uwadze:

• związek kosztów fazy przygotowawczej poniesionych przez Wnioskodawcę z działalnością Podwykonawcy,
  
• związek usług Spółki Francuskiej (i ich kosztów) z działalnością Podwykonawcy,
  
• oraz dokonane w 2015 r. ustalenia co do sposobu realizacji Inwestycji (w tym rozliczeń) pomiędzy Spółką A i Podwykonawcą,
  
  

w 2015 r. strony ustaliły dokonanie ostatecznych rozliczeń pomiędzy sobą w sposób przewidujący bezpośrednie obciążenie Podwykonawcy (tzn. powrót do pierwotnego schematu obciążenia z Faktury nr 1) oraz wynegocjowano podwyższenie wynagrodzenia Wnioskodawcy w celu uwzględnienia ostatecznie wyższych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Inwestycji za okres do końca 2014 r. W tym celu, zgodnie z ostatecznymi ustaleniami pomiędzy stronami dokonanymi w 2015 r.:

• Wnioskodawca skorygował Fakturę nr 2 wystawioną na Spółkę A do zera (jak również, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Spółka A skorygowała do zera swoją refakturę na Podwykonawcę), oraz
  
• Wnioskodawca ponownie skorygował Fakturę nr 1 wystawioną dla Podwykonawcy zgodnie z ostatecznymi ustaleniami przenosząc nią na Podwykonawcę koszty fazy przygotowawczej w nowej (wyższej niż w Fakturze nr 2) kwocie, wynikającej z uwzględnienia w podstawie kalkulacji wynagrodzenia dodatkowych kosztów, w tym kosztów usług Spółki Francuskiej wykonanych w 2014 r
  
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w świetle przepisów art. 7, art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o CIT w brzmieniu znajdującym zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w związku z wystawieniem w 2015 r. faktur korygujących do Faktury nr 1 i Faktury nr 2 Wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania (odpowiednio, zmniejszenia i zwiększenia) swoich przychodów za okres, w którym rozpoznał te przychody pierwotnie na podstawie Faktury nr 1 i Faktury nr 2 (tj. w zeznaniu CIT za 2014 rok)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 7 oraz art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), w brzmieniu znajdującym zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w związku z wystawieniem w 2015 r. faktur korygujących Fakturę nr 1 i Fakturę nr 2 Wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania (odpowiednio, zmniejszenia i zwiększenia) swoich przychodów za okres, w którym rozpoznał te przychody pierwotnie na podstawie Faktury nr 1 i Faktury nr 2 (tj. w zeznaniu CIT za 2014 rok).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, przychodami związanymi z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągniętymi w roku podatkowym, są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Należy podkreślić, że przedstawione powyżej przepisy ustawy o CIT dość dokładnie określają moment rozpoznania przychodu należnego w czasie. Jednocześnie, na gruncie przepisów ustawy o CIT w analizowanym stanie prawnym (obowiązującym na moment wystawienia faktur korygujących w 2015 r.) brak jest przepisów określających sposób postępowania podatnika wobec zdarzeń powodujących korektę wysokości przychodów.

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepis art. 106j i następne ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.). Z przepisu art. 106j ust. 1 ustawy o VAT wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej udzielony został rabat, opust lub obniżka ceny, nastąpił zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, nastąpił zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Przepisy ustawy o CIT nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt przychodów wynikających z wystawianych faktur korygujących, o których mowa powyżej. Nie może budzić jednak wątpliwości, iż wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu uzyskania przychodu, a jedynie jego wysokość. W przypadku braku szczególnych regulacji w tym zakresie (a tak jest w analizowanym stanie prawnym) korekta kwoty przychodu powinna być zatem rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym przychód został już ujęty w ewidencji księgowej z uwzględnieniem zasad rozpoznawania przychodu wynikających z przepisów ustawy o CIT.

Zatem, uwzględniając powołane przepisy stwierdzić należy, że skoro przedstawione w opisie stanu faktycznego obciążenia dokonane przez Wnioskodawcę stanowiły przychody Wnioskodawcy w 2014 r., i jako takie zostały rozpoznane w 2014 r., to na podstawie wystawionych w 2015 r. korekt faktur VAT Wnioskodawca jest zobowiązany skorygować przychody w okresie, w którym zostały pierwotnie wykazane, tj. w rozliczeniu CIT za 2014 r. (należy zatem dokonać korekty przychodów wstecz). Faktura korygująca nie dokumentuje bowiem odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia faktury korygującej jest faktura pierwotna, a zatem korygując przychody należy odnieść korektę do roku podatkowego, w którym rozpoznano przychód dokumentowany fakturą pierwotną.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje aprobatę w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych, na gruncie stanu prawnego znajdującego zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym. W ten sposób m. in.:

• Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 1127/12,
  
• Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10,
  
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. IPPB5/423-528/14-4/AM,
  
• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r. sygn. IPTPB3/423-81/14-2/GG,
  
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1310/13/AP,
  
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2014 r. sygn. IPPB5/423-20/13-2/MK.
  
  

Wnioskodawca jest również świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość rozpatrywanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, a zatem razem ze wskazanymi wyrokami sądów administracyjnych mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna na gruncie stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku.

Motywowany przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie rozpoznania momentu przychodu w związku z wystawieniem w 2015 r. faktur korygujących, w brzmieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących do 31 grudnia 2015 r., jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądu należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje oraz wyroki sądów nie stanową źródła prawa, wiążą stronę w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nich stanowiska nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.