INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 17 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na zakup „poczęstunku powitalnego” – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na zakup „poczęstunku powitalnego”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi Hotel. W celu uatrakcyjnienia oferty noclegowej zamierza oferować swoim klientom „poczęstunki powitalne”, które będą znajdowały się w pokojach hotelowych. W skład „poczęstunku powitalnego” będą wchodzić: buteleczka 0,2 litra alkoholu i puszka „…”. „Poczęstunek powitalny” wliczony będzie w cenę pokoju na tych samych warunkach, jak woda mineralna. Celem tego przedsięwzięcia jest spowodowanie wzrostu konkurencyjności usług na rynku hotelarskim.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zakup „poczęstunku powitalnego” będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zgodnie ze słownikiem Państwowego Wydawnictwa Naukowego przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać” (źródło: http://sjp.pwn.pl/slownik/2541879/zachowac).

Natomiast pojęcie „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę” (źródło: http://sjp.pwn.pl/slownik/2541713/zabezpieczyc).

Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła.

Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione. Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki:

1. wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz
2. nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym ujętym w przepisie art. 23 ustawy.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Stosownie do przepisu art. 23 ust 1 pkt 23 ww. ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Jednocześnie ustawodawca wyłączając z kosztów wydatki na reprezentację nie zdefiniował samego pojęcia „reprezentacja”, wskazując jedynie, iż kosztem w szczególności nie będą wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że reprezentacja, to takie działanie podatnika, które ma na celu stworzenie (utrwalenie) właściwego wizerunku firmy. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Definicja reprezentacji akcentuje okazałość i wytworność, jako środki do wywołania jak najlepszego wrażenia potencjalnego klienta czy kontrahenta.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane są bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami i wiążą się ze specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki na „powitalny poczęstunek” nie mieszczą się w ramach definicji reprezentacji, gdyż jego zakup nie jest dokonywany w celu stworzenia, wykreowania wizerunku, a służy wyłącznie wykonywaniu usługi oraz ma wpłynąć na wzrost konkurencyjność na rynku hotelarskim.

Warto również przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w piśmie z dnia 19 kwietnia 2010 r. (znak: ITPB1/415-105/10/PSZ) stwierdził, iż wydatki poniesione na organizowanie imprez okolicznościowych – będących przedmiotem prowadzonej działalności, jak i zakup różnego alkoholu w postaci nagród za uczestnictwo w organizowanych konkurencjach, a także przeznaczenie alkoholu do spożycia w trakcie imprezy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Ponoszone przez Podatnika wydatki związane są bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami, ponadto wiążą się ze specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że o zakwalifikowaniu poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który w swoim własnym interesie winien wykazać istnienie związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z uzyskiwanymi przychodami. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2004 roku (sygn. akt FSK 768/04) stwierdził, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż powyższy wydatek przełoży się bezpośrednio na wysokość przychodu z uwagi na wzrost jego konkurencyjności świadczonych usług na lokalnym rynku.

Należy również zwrócić uwagę, że poniesione wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania. W stanie będącym przedmiotem zapytania poniesione wydatki zostaną udokumentowane fakturami oraz zaewidencjonowane w księgach rachunkowych. Zgodnie ze stanowiskiem WSA (wyrok z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1406/07), które podziela Wnioskodawca, analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, iż należy każdorazowo oceniać charakter wydatków na reprezentację na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w danym stanie faktycznym nie będziemy mieli do czynienia z wydatkami na reprezentację, a wydatkami związanym z pozyskaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów spełniającym warunki z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podkreśla również, że zgodnie z językową wykładnią art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na alkohol nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż stanowią koszt reprezentacji. A zatem, jeżeli Wnioskodawca nie traktuje wydatku na zakup „poczęstunku powitalnego”, w skład którego wchodzi alkohol, jako kosztu reprezentacji, a jako koszt o charakterze spełniającym warunki z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wydatki na jego zakup będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Wprawdzie polski ustawodawca prezentuje negatywny stosunek do alkoholu, czemu dał wyraz w szczególności w art. 13-16 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t. jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 70, poz. 473 ze zm.) oraz art. 108 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. jedn. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.), niemniej jednak stosunek ten wyraża się jedynie w tym, że zabronił reklamy i promocji napojów alkoholowych, sprzedaży, podawania i spożywania napojów alkoholowych na terenie zakładu pracy, stadionów i innych miejsc imprez publicznych, w miejscach publicznych, a także jego wnoszenie na teren zakładu pracy, szkół, itp., a karą zagroził spożywanie przez pracownika alkoholu w czasie pracy. W prawie polskim nie obowiązuje natomiast żaden zakaz umieszczania alkoholu w „poczęstunku powitalnym” przeznaczonym dla gości hotelowych. Zwrócić również należy uwagę, iż w gospodarce wolnorynkowej, co potwierdzają zaprezentowane wyżej przykłady, sądy administracyjne stosują dynamiczną wykładnię funkcjonalną, coraz częściej rozszerzając katalog wydatków uznawanych za koszt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Pojęcie „reprezentacja” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w przepisach innych ustaw.

Zgodnie z definicją słownikową przez „reprezentację” rozumie się „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” – Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007).

Definicje słownikowe pojęcia „reprezentacja”, wskazujące okazałość i wystawność jako przymioty reprezentacji, nie mogą być wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego oraz działalności gospodarczej, z założenia – profesjonalnej, posługujących się specyficzną siatką pojęć. Tworzone są bowiem w oparciu o znaczenie pojęć w języku potocznym, innymi słowy odzwierciedlają potoczne ich rozumienie. I chociaż zasadnie przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej, właściwym jest odwołanie się właśnie do języka potocznego, to jednak znaczenia przyjmowane potocznie, w niektórych sytuacjach mogą prowadzić do wniosków nie odzwierciedlających celów regulacji prawnej. Wynika to z faktu, że w przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia. Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy. Ponadto, o ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, niemożliwym czyni przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową.

Próby stworzenia definicji pojęcia „reprezentacja” w oparciu o znaczenie potoczne tego słowa, są w istocie próbami dostosowania do rzeczywistości gospodarczej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyłącza wydatki na reprezentację z kosztów uzyskania przychodów.

Słowo „reprezentacja” wywodzi się z łacińskiego „repraesentatio”, oznaczającego „wizerunek”. Takie też jego rozumienie odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu, jakie należy przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich. W celu uatrakcyjnienia świadczonej usługi hotelowej Wnioskodawca zamierza oferować swoim klientom „poczęstunki powitalne”, w skład których wchodzić będą: buteleczka 0,2 litra alkoholu i puszka "...". „Poczęstunek powitalny” będzie znajdował się w pokojach hotelowych. Celem podejmowanego przez Wnioskodawcę przedsięwzięcia jest spowodowanie wzrostu konkurencyjności usług na rynku hotelarskim.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie, czy wydatki na zakup „poczęstunku powitalnego”, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, zależy od tego, czy dotyczą one reprezentacji.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „reprezentację” należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami (klientami), które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim jest to dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). „Reprezentacja” nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów. Zatem właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług (w omawianej sprawie do zakupu usług noclegowych Wnioskodawcy). Zatem brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska Wnioskodawcy, że wydatki na „powitalny poczęstunek” nie mieszczą się w ramach definicji reprezentacji.

Jak wynika z treści wniosku, opisane w nim wydatki służą stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza – Wnioskodawcy, jako podmiotu gościnnego, dbającego o klientów, jednocześnie wpływających na wzrost konkurencyjności usług na rynku hotelarskim. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup „poczęstunków powitalnych” mieszczą się w pojęciu kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zakup „poczęstunku powitalnego” nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanej we wniosku indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz orzecznictwa WSA i NSA należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.