Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-2/4510-222/16/AK
z 21 marca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przez „przychody”, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć przychody podlegające opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przez „przychody”, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć przychody podlegające opodatkowaniu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka utworzona zgodnie z prawem Republiki Włoch oraz posiadająca siedzibę i zarząd na terytorium Republiki Włoch prowadzi swoją działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez oddział (dalej: „Oddział”). Oddział stanowi zakład Spółki na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) oraz art. 5 ust. 1 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz.U. 1989, Nr 62, poz. 374, dalej: „UPO”). Oddział nie posiada odrębnej od Spółki osobowości prawnej - stanowi jedynie formę prowadzenia przez Spółkę działalności na terytorium Polski. Oddział nie jest ani odrębnym od Spółki przedsiębiorcą ani odrębnym od Spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Działalność Oddziału jest i będzie w przyszłości w znacznym stopniu finansowana środkami pochodzącymi z pożyczek, w tym pożyczek od udziałowca posiadającego ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki (dalej: „Udziałowiec”). Ze względu na brak odrębnej osobowości prawnej Oddziału, stroną umów pożyczek zaciąganych od Udziałowca jest (i będzie w przyszłości) Spółka.

Oddział jest jednostką zobowiązaną do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330, dalej: „ustawa o rachunkowości”). W księgach rachunkowych Oddziału ewidencjonowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze dotyczące Oddziału i jego działalności. Oddział posiada służby finansowo-księgowe, które ewidencjonują zdarzenia gospodarcze dotyczące Oddziału zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Sprawozdania finansowe Oddziału podlegają badaniu przez biegłego rewidenta.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. W księgach rachunkowych Spółki ujmowane są wszystkie zdarzenia gospodarcze dotyczące Spółki jako całości i jej działalności (w tym działalności Oddziału). Sprawozdanie finansowe Spółki podlega badaniu przez biegłego rewidenta. Spółka jako całość (w zakresie obejmującym nie tylko Oddział ale wszelkie jednostki organizacyjne, w tym centralę we Włoszech) nie prowadzi ksiąg rachunkowych w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.

Spółka dokonała zgłoszenia (tzw. notyfikacji) zamiaru prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności poprzez oddział jako instytucja finansowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 128, dalej: „Prawo bankowe”), do właściwych władz nadzorczych w kraju swojej siedziby. Zakres przedmiotowy notyfikacji obejmował działalności opisane w punktach 2 i 6 Załącznika I Dyrektywy nr 2013/36/WE. Notyfikacja wpłynęła do Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego 24 czerwca 2008 r. Notyfikacja jest ujęta w „Zestawieniu notyfikacji dotyczących działalności instytucji finansowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oddział” prowadzonym przez Urząd Komisji Nadzoru Finansowego. Spółka prowadzi, w tym poprzez położony w Polsce Odział działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w notyfikacji, w szczególności działalność faktoringową. Działalność operacyjną w Polsce Spółka rozpoczęła poprzez swój Oddział z dniem 27 listopada 2008 r.

Spółka w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski przez Oddział wpłaca zaliczki miesięczne na podatek dochodowy na podstawie art. 25 ust. 6-10 ustawy CIT (tj. w formie tzw. „uproszczonej”).

Spółka zamierza w 2016 r. stosować zasady zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy CIT, po uprzednim zawiadomieniu o wyborze tej metody na zasadach i w terminie określonych w ustawie CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przez „przychody”, o których mowa w art. 15c ust. 5 lit. b (winno być: art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy CIT, należy rozumieć przychody podlegające opodatkowaniu, przy czym wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu osiągnięte przez Spółkę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez Oddział, tj. przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce, uwzględniane w rozliczeniu podatkowym Oddziału? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

W ocenie Wnioskodawcy, przez „przychody”, o których mowa w art. 15c ust. 5 lit. b (winno być: art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy CIT, należy rozumieć wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu, przy czym wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu osiągnięte przez Spółkę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez Oddział, tj. przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce, uwzględniane w rozliczeniu podatkowym Oddziału.

Status instytucji finansowej w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 7 (winno być: art. 4 ust. 1 pkt 7) Prawa bankowego, nie jest wystarczający do tego, by limit, o którym mowa w art. 15c ust. 5 ustawy CIT nie znajdował zastosowania. Dodatkowo konieczne jest spełnienie kryterium określonego w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy CIT, odnoszącego się do struktury przychodów. W przypadku instytucji finansowej prowadzącej działalność w zakresie faktoringu wymagane jest, aby co najmniej 90% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników świadczących usługi w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności stanowiły przychody z tej działalności.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy istotne jest, czy „przychody uzyskane w roku podatkowym”, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy CIT odnoszą się wyłącznie do przychodów Spółki osiągniętych poprzez Oddział, czy też do wszystkich przychodów Spółki jako całości oraz czy odnoszą się do przychodów podlegających opodatkowaniu czy przychodów jako kategorii rachunkowej.

Jak stanowi art. 3 ust. 2 ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jak wynika z przytoczonych uregulowań, zyski (dochody) przedsiębiorstw zagranicznych osiągane na terytorium Polski z działalności prowadzonej przez położony w Polsce zakład podlegają opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie tylko w tak zakreślonym zakresie zyski przedsiębiorcy zagranicznego podlegają opodatkowaniu w Polsce. Skoro zatem podatnicy zagraniczni podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od zysków (dochodów), które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to w ocenie Wnioskodawcy nie ma uzasadnienia, by na potrzeby opodatkowania dochodu Spółki za pośrednictwem Oddziału odwoływać się do wartości globalnych dotyczących Spółki jako całości.

Dodatkowym argumentem za takim podejściem są również ogólne zasady ustalania zysku oddziału. Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO, zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zgodnie z wyjaśnieniem do art. 7 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD (czerwiec 1998, wersja skrócona), artykuł ten wskazuje generalną wytyczną ustalania zysków zakładu zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Zyski należy przypisywać zakładowi w takiej wysokości, w jakiej mógłby on je osiągnąć, gdyby wykonywał taka sama lub podobna działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Innymi słowy, zyski zakładu powinny odpowiadać zyskom niezależnego przedsiębiorstwa prowadzącego identyczna działalność jak zakład.

Zatem jeżeli na potrzeby ustalenia zysku (dochodu) podlegającego opodatkowaniu należy traktować oddział jako niezależne przedsiębiorstwo, w ocenie Wnioskodawcy, konsekwentnie należy posługiwać się kategoriami dotyczącymi oddziału, a nie spółki jako całości również w analizowanym przypadku.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy przez „przychody uzyskane w roku podatkowym”, o których mowa w art. 15c ust. 5 lit. b (winno być: art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy CIT, należy rozumieć przychody podlegające opodatkowaniu osiągnięte przez Spółkę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez Oddział, tj. przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce, uwzględniane w rozliczeniu podatkowym Oddziału.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 15c ust. 5 ustawy CIT, traktuje o przychodach w znaczeniu przychodów podlegających opodatkowaniu (a nie przychodach jako kategorii księgowej). Jak stanowi art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania jest dochód, który jest definiowany jako nadwyżka „przychodów” nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli zatem art. 15c ust. 5 ustawy CIT, posługuje się tym samym pojęciem „przychodu”, które zostało użyte w art. 7 ust. 2 ustawy CIT, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że „przychody”, o których mowa w art. 15c ust. 5 lit. b (winno być: art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy CIT to przychody podlegające opodatkowaniu (a nie przychody w znaczeniu księgowym).

Podsumowując, przez „przychody”, o których mowa w art. 15c ust. 5 lit. b (winno być: art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy CIT należy rozumieć wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu, przy czym wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu osiągnięte przez Spółkę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez Oddział, tj. przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce, uwzględniane w rozliczeniu podatkowym Oddziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

W myśl art. 15c ust. 2 updop, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego. Jeżeli w trakcie roku podatkowego zmianie uległa stopa referencyjna Narodowego Banku Polskiego, kwotę limitu zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 2, oblicza się sumując limity dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczone jako iloczyn wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego dany miesiąc powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 wartości podatkowej aktywów, o których mowa w ust. 2. (art. 15c ust. 3 updop)

Stosownie do postanowień art. 15c ust. 5 updop, wartość odsetek od pożyczek podlegająca, zgodnie z ust. 2-4, zaliczeniu w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów nie może być wyższa niż wartość odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości. Warunku tego nie stosuje się do:

1. banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz instytucji kredytowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe;
2. podatników będących instytucją finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. c i d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, jeżeli:
1. co najmniej 80% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników udostępniających składniki majątkowe na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, stanowią przychody z tej działalności, w tym przychody ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu, oraz z działalności polegającej na udzielaniu pożyczek na potrzeby współfinansowania inwestycji w ramach Polityki Spójności, Wspólnej Polityki Rolnej lub Wspólnej Polityki Rybołówstwa,
   
2. co najmniej 90% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników świadczących usługi w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności stanowią przychody z tej działalności.

Wskazać należy, że zasadniczo omawiane przepisy dotyczą odsetek od pożyczek płaconych przez spółdzielnie, spółki z o.o., spółki akcyjne oraz inne spółki, którym przepisy krajowe, właściwe ze względu na siedzibę takiej spółki lub miejsce zarządu, przyznają status podatnika podatku dochodowego. W przypadku jednak pomiotów mających siedzibę lub zarząd w innym niż Polska kraju, prowadzących na terytorium Polski działalność poprzez położony „zagraniczny zakład” w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop, w tym oddział bądź przedstawicielstwo, stanowiący zarazem „zakład” w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, zakres polskiej jurysdykcji podatkowej odnośnie wyżej wskazanych podmiotów zagranicznych obejmuje jedynie te dochody, które można uznać za „uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, w tym dochody uzyskane dzięki posiadanemu na terytorium Polski „zakładowi” - w części, w jakiej dochody te mogą zostać przypisane temu zakładowi.

Zatem stosując przepisy updop o niedostatecznej kapitalizacji w przypadku zagranicznej spółki prowadzącej na terytorium Polski działalność poprzez zakład, odnosić je należy do odsetek podlegających przypisaniu do tego zakładu, zadłużenia zakładu, wielkości kapitałów własnych zakładu, aktywów zakładu, którymi dysponuje on jak „własnymi” aktywami i do zysku operacyjnego zakładu. Wskazać przy tym należy, że jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości forma w jakiej na terytorium Polski funkcjonuje „zagraniczny zakład” powoduje obowiązek stosowania przez taki „zagraniczny zakład” przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), wysokość „kapitałów własnych” zakładu, aktywa, czy wysokość zysku operacyjnego wynikać będzie z bilansu takiej jednostki (np. z bilansu oddziału).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przez „przychody”, o których mowa w art. 15 ust. 5 pkt 2 lit. b updop, należy rozumieć przychody uzyskanie w roku podatkowym przed pomniejszeniem ich o koszty uzyskania przychodu. Kategorii „przychodów” nie można utożsamiać z przedmiotem opodatkowania, którym jest dochód. Wyjątkiem od tej zasady są art. 21 i 22 updop, w którym przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. (art. 7 ust. 2 updop)

Jak wynika z powyższego aby ustalić podstawę opodatkowania od sumy przychodów należy odjąć koszty ich uzyskania.

Reasumując, przez „przychody”, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. b updop, należy rozumieć przychody uzyskane w roku podatkowym tj. przychody mające wpływ na wysokość osiąganych dochodów, przy czym będą to wyłącznie przychody osiągnięte przez Spółkę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez Oddział.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.