INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2012 r. (data wpływu 20 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży budynku handlowo-usługowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży budynku handlowo-usługowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 7 maja 1979 r. wspólnie z żoną zakupił prawo użytkowania wieczystego oraz prawo współwłasności budynku handlowo-usługowego. W lokalu tym Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Działalność była opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce 8,5% na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W dniu 31 marca 2007 r. Wnioskodawca zakończył prowadzenie działalności gospodarczej i z tym dniem wykreślił się z ewidencji działalności gospodarczej. W dniu 13 września 2010 r. zmarła żona Wnioskodawcy. Postanowieniem z dnia 16 lutego 2011 r. po zmarłej żonie Wnioskodawca odziedziczył spadek w wysokości 3/6 części. Pozostałą część spadku po zmarłej żonie otrzymali pozostali spadkobiercy. W dniu 13 maja 2011 r. Wnioskodawca (wraz ze współwłaścicielami) sprzedał prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku handlowo-usługowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku handlowo-usługowego będzie opodatkowana zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym...

Zdaniem Wnioskodawcy, w dniu 7 maja 1979 r. wspólnie z żoną zakupił prawo użytkowania wieczystego oraz prawo współwłasności budynku handlowo-usługowego. Stan prawny zakupu tej nieruchomości wskazuje, iż obowiązują Wnioskodawcę w tym zakresie przepisy z dnia nabycia nieruchomości tj. art. 14 ust. 2 i art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ Wnioskodawca był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym, odpisy amortyzacyjne nie były kosztem Wnioskodawcy. Nie pomniejszał on podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy Wnioskodawca uważa, iż sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku handlowo-usługowego nie będzie opodatkowana zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z postanowieniami art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

Przepis wymienionego powyżej art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361), w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

• ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Jak wykazuje analiza przytoczonych powyżej uregulowań prawa podatkowego, rodzajowy katalog przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest ograniczony zasadą numerus clausus. Wymienione kategorie przychodów mają charakter przykładowy, otwarty.

W myśl powyższego zatem, odpłatne zbycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, skutkuje powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w cytowanym art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. W przypadku wycofania składnika majątku z działalności gospodarczej istotne znaczenie dla powstania przychodu ma z kolei przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zasady opodatkowania uzyskanych przez podatników objętych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej reguluje art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości będących:

• środkami trwałymi,

• składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, jest niższa niż 1.500 zł,

• wartościami niematerialnymi i prawnymi
  
  - ujętych w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w pkt 2 oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, nieujętych w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej - bez względu na okres ich nabycia - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 10 % uzyskanego przychodu, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z pozarolniczej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 10b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodu, o którym mowa jest płatny bez wezwania w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 lub 1a, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Płatny jest więc w ogólnym terminie – do 20 dnia następnego miesiąca (albo 20 dnia następnego miesiąca po upływie kwartału – w przypadku podatników rozliczających się za okresy kwartalne).

Dodatkowo wskazać należy, iż ustawodawca zobowiązuje podatników opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych do prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a. Zasady prowadzenia wykazu, o którym mowa zostały określone w § 14 i § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.), które zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 16 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy opodatkowani ryczałtem, co do zasady, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych. Mimo to mają obowiązek ewidencjowania wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Obowiązek ten uzasadniony jest przede wszystkim faktem odrębnego opodatkowania przychodów ze sprzedaży tych składników majątku. Przez środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne należy rozumieć składniki majątkowe, o których mowa w art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będą to zarówno składniki majątkowe podlegające amortyzacji, jak i te które amortyzacji nie podlegają. Natomiast przepis § 14 ust. 5 ww. rozporządzenia zawiera enumeratywnie wymienione składniki majątku podatnika, które nie są przedmiotowym wykazem objęte. W myśl tego przepisu, nie podlegają objęciu wykazem budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w dniu 7 maja 1979 r. wspólnie z żoną zakupił prawo użytkowania wieczystego oraz prawo współwłasności budynku handlowo-usługowego. W lokalu tym Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Działalność była opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce 8,5% na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W dniu 31 marca 2007 r. Wnioskodawca zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. W dniu 13 września 2010 r. zmarła żona Wnioskodawcy. Postanowieniem z dnia 16 lutego 2011 r. po zmarłej żonie Wnioskodawca odziedziczył spadek w wysokości 3/6 części. W dniu 13 maja 2011 r. Wnioskodawca (wraz ze współwłaścicielami) sprzedał prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku handlowo-usługowego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa uznać należy, iż odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku handlowo-usługowego (w części odpowiadającej przypadającemu na Wnioskodawcę udziałowi we współwłasności) stanowi dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Budynek, o którym mowa był bowiem wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok. Stanowił więc środek trwały w tej działalności, zaś związane z nim prawo wieczystego użytkowania stanowiło wartość niematerialną i prawną.

Wskazane składniki majątku Wnioskodawca miał obowiązek ująć w wykazie ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Działalność gospodarcza została zlikwidowana w dniu 31 marca 2007 r. Dzień ten należy przyjąć jako datę wycofania składników majtku z działalności gospodarczej. Od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie do dnia sprzedaży (13 maja 2011 r.) nie upłynęło 6 lat.

Źródłem przychodu – niezależnie od tego, że nieruchomość stanowiła przedmiot współwłasności oraz, że odpisy amortyzacyjne od jej wartości początkowej nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, w opisanej sytuacji jest zatem działalność gospodarcza.

Uzyskany przez Wnioskodawcę – po likwidacji działalności – przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu wg zasad stosowanych przy rozliczaniu przychodów z tego źródła bezpośrednio przed likwidacją. Zatem z uwagi na fakt, że – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca opodatkowywał przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, uzyskany ze sprzedaży przychód winien opodatkować na takich samych zasadach. Stawka ryczałtu wynosi zgodnie z uprzednio cytowanym art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – 10% przychodu.

Wyjaśnić ponadto należy, że wskazany we wniosku przepis art. 14 ust. 2 w pkt 1 odnosi się do zakwalifikowania do przychodów z działalności gospodarzącej również przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jednakże przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji (wykazu) środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał natomiast zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. dotyczący opodatkowania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.