Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-2-1/4514-505/15/MZ
z 18 marca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 30 listopada 2015 r. (data wpływu do Biura – 7 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 3 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę komandytową) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę komandytową).

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 19 stycznia 2016 r. znak: IBPB-2-1/4514-505/15/MZ, IBPB-2-1/4514-25/16/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 3 lutego 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W przyszłości nastąpi przekształcenie Wnioskodawcy (Spółki z o.o., Spółki) w spółkę osobową (dalej: Spółka osobowa), zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. W momencie przekształcenia majątek Spółki z o.o. stanie się majątkiem Spółki osobowej.

Na dzień przekształcenia kapitały własne Wnioskodawcy będą obejmowały kapitał zakładowy składający się z wniesionych wkładów gotówkowych na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego (opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych) oraz późniejszych wkładów niepieniężnych w postaci udziałów innej Spółki Kapitałowej wniesionych w ramach transakcji wymiany udziałów (do których stosuje się przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Wkłady w Spółce Kapitałowej, ujęte na kapitale zakładowym podlegały w całości opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie obejmowania nowo utworzonych udziałów przez udziałowców tej spółki, tj. Spółka Kapitałowa uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych obliczony od wartości nominalnej udziałów objętych w tej spółce przez jej udziałowców.

Jednocześnie, nie wyklucza się, że na dzień przekształcenia Spółki z o.o., jej kapitały własne mogą zwiększać/zmniejszać pozycje zysku/strat z lat ubiegłych oraz dodatkowo na dzień przekształcenia może wystąpić zysk lub strata Wnioskodawcy za rok obrotowy zakończony na dzień przekształcenia. Zatem kapitały własne Spółki osobowej na dzień przekształcenia mogą być wyższe lub niższe od kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Na moment przekształcenia wartość wkładów wspólników w Spółce osobowej określona w umowie tej Spółki odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego Spółki na moment przekształcenia w Spółkę osobową albo będzie niższa od tej wartości (w sytuacji, w której wartość kapitału własnego byłaby niższa od wartości kapitału zakładowego Spółki).

Ponadto w wyniku przekształcenia do Spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy. Wspólnicy Spółki w związku z przekształceniem nie będą wnosić dodatkowych wkładów lub składników majątkowych do Spółki osobowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Zgodnie z aktualnymi założeniami, Spółka (funkcjonująca obecnie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) miałaby zostać przekształcona w spółkę komandytową (będącą jednym z podmiotów wymienionych w art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Kapitał zakładowy Spółki (z wyjątkiem tego, który został wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Kapitał własny odpowiada wartości aktywów netto, tj. stanowi różnicę między wartością aktywów (majątku) jednostki a wartością jej zobowiązań (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 29 ustawy o rachunkowości).

Kapitał własny Wnioskodawcy jako spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia w spółkę osobową, będzie obejmował kapitał zakładowy (na którego wartość będzie składać się wartość wniesionych wkładów gotówkowych na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego oraz wartość późniejszych wkładów niepieniężnych w postaci udziałów innej spółki kapitałowej, wniesionych w ramach transakcji wymiany udziałów, zwiększających wartość kapitału pierwotnego), a także nie jest wykluczone, że kapitał własny będą zwiększać bądź zmniejszać pozycje niepodzielonych zysków/strat z lat ubiegłych oraz zysku lub straty za rok obrotowy zakończony na dzień przekształcenia. Jeśli na dzień przekształcenia w spółce przekształcanej, będzie istnieć kapitał zapasowy lub/oraz kapitał rezerwowy, to również będą one zwiększać wartość kapitału własnego Wnioskodawcy. W powyższym kontekście, w rozumieniu Wnioskodawcy wartość kapitału własnego będzie odpowiadać wartości aktywów (majątku) Spółki, pomniejszonej o wartość jej zobowiązań.

Majątek Spółki osobowej (spółki przekształconej) będzie obejmował cały majątek Spółki (spółki przekształcanej), który spółka przekształcana będzie posiadać na dzień przekształcenia.

Wartość majątku, rozumiana jako wartość kapitału własnego spółki przekształcanej na dzień przekształcenia, który przejmie Spółka osobowa (przekształcona), w zależności od wartości innych pozycji na kapitale własnym (na dzień przekształcenia), może być:

• niższa od wartości kapitału zakładowego, który został opodatkowany w trakcie istnienia Spółki (z uwzględnieniem wyłączenia, o którym mowa we wniosku – tj. art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) w przypadku potencjalnego wystąpienia strat w latach ubiegłych (tj. przed przekształceniem) oraz/lub straty Spółki (przekształcanej) za rok obrotowy na dzień przekształcenia, w wartościach powodujących taką zmianę kapitałów własnych (majątku) Spółki,

lub

• wyższa od wartości kapitału zakładowego, który został opodatkowany w trakcie istnienia Spółki (z uwzględnieniem wyłączenia, o którym mowa we wniosku – tj. art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).
  
  

Przy czym jak wskazano we wniosku, wartość wkładów wspólników w Spółce osobowej powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy, określona w umowie spółki osobowej, odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego Spółki na moment przekształcenia albo będzie niższa od tej wartości (w przypadku, w którym wartość kapitału własnego byłaby niższa od wartości kapitału zakładowego Spółki), a tym samym wartość wkładów nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego także jeśli wartość kapitału własnego byłaby wyższa od wartości kapitału zakładowego.

W sytuacji, w której wartość kapitału własnego Spółki będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki na dzień przekształcenia, wystąpi obowiązek opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia Spółki w Spółkę osobową w zakresie nadwyżki wartości kapitału własnego nad wartością kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki w Spółkę osobową, w sytuacji gdy na moment przekształcenia wartość kapitału własnego Spółki z o.o. będzie niższa lub równa wartości jej kapitału zakładowego wystąpi obowiązek opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia Spółki w Spółkę osobową?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową, wartość kapitału własnego Spółki będzie niższa od lub równa wartości jej kapitału zakładowego nie wystąpi obowiązek opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia Spółki w Spółkę osobową. Przekształcenie Spółki w Spółkę osobową w powyższej sytuacji nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na fakt, iż w wyniku takiego przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki osobowej.

Wnioskodawca wskazał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera enumeratywny katalog czynności objętych opodatkowaniem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki lub ich zmiany jeśli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Należy przy tym zaznaczyć, iż od 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis przyjmie następujące brzmienie: w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zdaniem Wnioskodawcy taka zmiana nie będzie miała jednak jakiegokolwiek wpływu na skutki podatkowe w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie, w świetle art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy przekształceniu podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie wiązać się ze zwiększeniem majątku Spółki osobowej w stosunku do majątku Spółki w sytuacji, w której na moment przekształcenia Spółki, wartość jej majątku będzie miała odzwierciedlenie wyłącznie w wysokości kapitału zakładowego (tj. gdy wartość kapitału własnego nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego, w szczególności nie wystąpią w Spółce zyski z lat ubiegłych oraz zyski bieżące zwiększające wartość kapitałów własnych Spółki). W powyższej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy planowane przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż czynność ta nie będzie wypełniać znamion zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca powołał liczne interpretacje indywidualne.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. W pozostałym zakresie wniosku wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że w przyszłości nastąpi przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) w Spółkę osobową (Spółkę komandytową). Kapitał zakładowy Spółki (z wyjątkiem tego, który został wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kapitał własny Wnioskodawcy jako spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia w spółkę osobową, będzie obejmował kapitał zakładowy (na którego wartość będzie składać się wartość wniesionych wkładów gotówkowych na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego oraz wartość późniejszych wkładów niepieniężnych w postaci udziałów innej spółki kapitałowej, wniesionych w ramach transakcji wymiany udziałów, zwiększających wartość kapitału pierwotnego), a także nie jest wykluczone, że kapitał własny będą zwiększać bądź zmniejszać pozycje niepodzielonych zysków/strat z lat ubiegłych oraz zysku lub straty za rok obrotowy zakończony na dzień przekształcenia. Jeśli na dzień przekształcenia w spółce przekształcanej, będzie istnieć kapitał zapasowy lub/oraz kapitał rezerwowy, to również będą one zwiększać wartość kapitału własnego Wnioskodawcy. Majątek Spółki osobowej (spółki przekształconej) będzie obejmował cały majątek Spółki (spółki przekształcanej), który spółka przekształcana będzie posiadać na dzień przekształcenia. Wartość majątku, rozumiana jako wartość kapitału własnego spółki przekształcanej na dzień przekształcenia, który przejmie Spółka osobowa (przekształcona), w zależności od wartości innych pozycji na kapitale własnym (na dzień przekształcenia), może być niższa od wartości kapitału zakładowego, który został opodatkowany w trakcie istnienia Spółki (z uwzględnieniem wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) w przypadku potencjalnego wystąpienia strat w latach ubiegłych (tj. przed przekształceniem) oraz/lub straty Spółki (przekształcanej) za rok obrotowy na dzień przekształcenia, w wartościach powodujących taką zmianę kapitałów własnych (majątku) Spółki.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wskazać należy, że zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się więc do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej – wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej (cały majątek przejęty przez tę spółkę) – zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki.

Przywołane uregulowania upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko – zarówno jako wartość kapitału zakładowego przeniesionego ze spółki kapitałowej jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej

– jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

W konsekwencji powyższego, w celu ustalenia czy w konkretnym przypadku wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, konieczne jest porównanie wartości kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej i majątku powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, rozumianego jako suma wartości wszystkich wkładów.

Ponadto koniecznym jest również zwrócenie uwagi na zapis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mówiący co stanowi podstawę opodatkowania. Z jego treści wynika wprost, iż podstawę tę stanowią wkłady do spółki osobowej – czyli jej majątek.

W opisanej sytuacji do spółki osobowej będzie wnoszony majątek, który będzie ujęty także na kapitale zapasowym oraz ewentualnie na kapitale rezerwowym, a zatem nie tylko majątek mający odzwierciedlenie w kapitale zakładowym. To oznacza, że mając na uwadze przywołane przepisy – w analizowanej sprawie powstanie obowiązek podatkowy. Przy czym należy mieć na uwadze przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.