INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2012 r. (data wpływu 20 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia aportu do spółki kapitałowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia aportu do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako spółka celowa Uniwersytetu (posiadającego 100% udziałów) została powołana aktem notarialnym z dnia 2 grudnia 2011 r. Jednym z najbardziej istotnych i niezbędnych elementów kształcenia dydaktycznego studentów uczelni medycznych są zajęcia dydaktyczne kliniczne, połączone z praktycznym leczeniem pacjentów, a w myśl art. 106 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym oraz art. 6 ust. 6 ustawy o działalności leczniczej uczelnia wyższa może prowadzić działalność leczniczą jedynie w formie spółki kapitałowej. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 2 stycznia 2012 r. Uniwersytet wniósł jako aport do spółki – Wnioskodawcy przedsiębiorstwo Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Jedyną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest świadczenie usług zdrowotnych (86) oraz współuczestnictwo w zajęciach dydaktycznych klinicznych dla studentów uniwersytetu.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym wniesienie przez Uniwersytet aportu w postaci przedsiębiorstwa NZOZ w celu świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia i przeprowadzania dla studentów zajęć dydaktycznych klinicznych połączonych z praktycznym leczeniem pacjentów jest na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączone z opodatkowania tym podatkiem...

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa NZOZ, w celu prowadzenia dla studentów uniwersytetu praktycznych zajęć dydaktycznych klinicznych, połączonych z ochroną zdrowia pacjentów, stanowi czynność cywilnoprawną w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia i na podstawie art. 2 pkt 1 lit f) ustawy nie podlega temu podatkowi. Wnioskodawca wyjaśnia, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określony został w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegają między innymi umowy spółki oraz zmiany tych umów powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2). Jednocześnie, w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawodawca postanowił, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa, oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Ustawodawca normując w powołanym przepisie przedmiotowe wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia, nie określił szczegółowo jego zakresu. Dlatego też mając na uwadze ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Jest to logiczne i świadczy o racjonalności postępowania ustawodawcy, skoro zakres przedmiotowy realizacji podstawowych i niezwykle ważnych dla ogółu społeczeństwa funkcji publicznych jest co do zasady realizowany z finansów publicznych. W ocenie Wnioskodawcy byłoby więc alogicznym takie interpretowanie przepisów, gdzie podmioty realizujące zadania Państwa w zakresie szeroko rozumianej oświaty i ochrony zdrowia obywatela płaciłyby do budżetu państwa podatki pieniędzmi otrzymanymi z tego budżetu. W związku z powyższym Wnioskodawca stwierdza, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego, bezwzględnym obowiązkiem wszelkiego typu uczelni medycznych jest zapewnienie studentom praktycznych zajęć dydaktycznych w warunkach klinicznych połączonych z rzeczywistym leczeniem pacjentów. Również jedynie w tym zakresie mogą być prowadzone badania naukowe z zakresu ochrony zdrowia. Jak wynika z kolei z powołanego art. 6 ust. 6 ustawy o działalności leczniczej uczelnia wyższa może prowadzić działalność leczniczą jedynie w formie spółki kapitałowej. Tak więc, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przyjętych zasad interpretacji art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy należy przyjąć, że wszelkie czynności, w tym kreujące powstanie podmiotu leczniczego, jako warunek sine qua non prowadzenia działalności dydaktycznej studentów uczelni medycznych i prowadzenia przez uczelnię działalności leczniczej należy traktować w tym przypadku jako czynności cywilnoprawne realizowane w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r., znak ILPB2/436-96/10-2/AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:
   
   
   1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   3. (uchylona),
   4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   5. umowy dożywocia,
   6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   7. (uchylona),
   8. ustanowienie hipoteki,
   9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   10. umowy depozytu nieprawidłowego,
   11. umowy spółki;
       
       
2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie - stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Natomiast stosownie do ust. 5 pkt 2, w przypadku spółki kapitałowej, umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się

1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2. siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Pojęcie spółki kapitałowej wyjaśnione zostało w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którego treścią użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – Spółka z o.o. – jest spółką celową uniwersytetu medycznego, powołaną aktem notarialnym z dnia 2 grudnia 2011 r. Jedyną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest świadczenie usług zdrowotnych oraz współuczestnictwo w zajęciach dydaktycznych klinicznych dla studentów uniwersytetu. Zważywszy na cel działalności Wnioskodawcy, oraz na fakt, że uczelnia wyższa może prowadzić działalność leczniczą jedynie w formie spółki kapitałowej, w dniu 2 stycznia 2012 r. uniwersytet wniósł do Spółki aport w postaci przedsiębiorstwa NZOZ.

Odnosząc się do tak przedstawionego zagadnienia wyjaśnić należy, że wniesienie aportu do spółki jako czynność czysto techniczna, będąca następstwem zawarcia lub zmiany umowy spółki, jest czynnością wtórną do faktu zawarcia umowy spółki lub jej zmiany i jako czynność nie wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy jednak wskazać, iż w przedstawionej we wniosku sytuacji opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co wynika z zacytowanego art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) przepisu podlega umowa spółki kapitałowej, w tym przypadku spółki z o.o.

W stanie faktycznym wskazano, że Wnioskodawca został powołany w celu świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia i przeprowadzania dla studentów zajęć dydaktycznych klinicznych, połączonych z leczeniem pacjentów, a jedyną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę jest świadczenie usług zdrowotnych.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność co do zasady podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych korzysta z wyłączenia z opodatkowania tym podatkiem. Sytuacje takie przewidziane zostały m.in. w art. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne związane ze ściśle określoną w tym przepisie kategorią spraw.

Należy jednak pamiętać, że oceniając, czy dana czynność podlega wyłączeniu z opodatkowania konieczne jest ustalenie, czy ma ona związek z jedną ze spraw (dziedzin) wskazanych w tym przepisie. Kluczowe znaczenie dla określenia zakresu wyłączeń wskazanych w art. 2 ma ustalenie charakteru związku czynności cywilnoprawnych z określoną kategorią spraw.

Ponadto zauważyć należy, że użyte w tym przepisie pojęcie „sprawa” ma charakter ogólny, w związku z czym należy przyjąć, że powyższe uregulowanie będzie dotyczyło tych wszystkich spraw, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach regulujących kwestie wymienione w art. 2 pkt 1 powołanej ustawy.

Na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Ustawodawca, normując w ww. przepisie przedmiotowe wyłączenie z opodatkowania w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia nie określił szczegółowo jego zakresu. Dlatego mając na względzie ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia, a więc które swoją materialnoprawną podstawę mają w przepisach regulujących przedstawione zagadnienia.

Przepisy dotyczące spraw w zakresie nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia zawarte zostały m.in. w następujących przepisach:

1. ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.),
2. ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),

Zgodnie z art. 6 ust. 6 ww. ustawy o działalności leczniczej uczelnia medyczna może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie spółki kapitałowej.

Stosownie natomiast do art. 106 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym prowadzenie przez uczelnię działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, diagnostycznej, rehabilitacyjnej lub leczniczej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze zm.).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zacytowane przepisy stwierdzić należy, że umowa spółki kapitałowej, której zadaniem jest realizowanie zadań z zakresu szkolnictwa wyższego – kształcenie dydaktyczne kliniczne studentów uniwersytetu medycznego połączone z praktycznym leczeniem pacjentów, a więc czynnościami z zakresu świadczenia usług medycznych, stanowi co do zasady czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przedmiotowym przypadku wyłączoną jednak z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.