Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP2/4512-941/15/BW
z 28 stycznia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 października 2015r. (data wpływu 5 listopada 2015r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokumentowania i opodatkowania przez Wnioskodawcę zwrotu kosztów niezbędnych do wykonania opisanej we wniosku usługi – jest nieprawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokumentowania i opodatkowania przez Wnioskodawcę zwrotu kosztów niezbędnych do wykonania opisanej we wniosku usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest produkcja lodów, kakao, czekolady i wyrobów cukierniczych.

Wnioskodawca zawarł umowę współpracy handlowej z Zakładem, której przedmiotem jest między innymi prezentowanie wyrobów Zakładu (półprodukty do cukiernictwa, piekarnictwa i lodziarstwa), które będą prezentowane kontrahentom Zakładu w siedzibie Zakładu lub w siedzibie kontrahentów Zakładu. Usługi są wykonywane zarówno w kraju jak i poza jego granicami.

Za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie oraz zwrot kosztów niezbędnych do wykonania umowy, tj. kosztów biletów lotniczych, kosztów przejazdu do miejsca świadczenia usług, noclegu, wyżywienia, które są dokumentowane fakturami wystawianymi na firmę Wnioskodawcy. Według zapisów umowy ww. koszty powinny być doliczone do faktury wystawionej z tytułu wynagrodzenia, strony ustaliły miesięczne terminy rozliczania należności wynikających z umowy.

Umowa stanowi, że do każdej faktury winno być załączone zestawienie wykonania usługi w danym okresie rozliczeniowym.

Faktura musi być zaakceptowana przez dział księgowości Zakładu.

Brak lub błąd w treści faktury skutkuje wstrzymaniem zapłaty do momentu uzupełnienia lub poprawienia jej treści. Oznacza to, że faktury wystawione w innej formie (również z inną stawką podatku VAT nie będą akceptowane przez Zakład).

W związku z zawartą umową Wnioskodawca wystawia dwie faktury, jedną na wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, drugą na zwrot kosztów niezbędnych do wykonania usługi. Zgodnie z postanowieniami umowy, wynagrodzenie liczone jest w następujący sposób, cyt.:

„(…) jako iloczyn kwoty 400,00 PLN netto (słownie czterysta) plus VAT 23% oraz ilości dni danego miesiąca w toku których Współdziałający wykonywał na rzecz Zakładu usługi (…).”

Współdziałającym w umowie została nazwana firma Wnioskodawcy.

Faktury dotyczące zwrotu kosztów niezbędnych do wykonania umowy Wnioskodawca wystawia na podstawie faktur dokumentujących poniesione przez siebie koszty – Wnioskodawca refakturuje koszty. Faktura Wnioskodawcy odzwierciedla takie same stawki podatku VAT jakie zawarte są na fakturach pierwotnych, Wnioskodawca nie dolicza żadnej marży. Poniżej Wnioskodawca przedstawia fragment wystawionej przez siebie faktury dokumentującej poniesione do wykonania usługi koszty:

Lp. Nazwa, rodzaj towaru, wartość towaru, stawka, kwota, w-ść wraz lub usługi, usługi bez podatku, podatku VAT, z podatkiem

1. konsumpcja 488.87 8% 39,11 527,98
2. Hotel 1.620,38 8% 129,62 1.750,00
3. Dojazd 6.986,03 0% 0,00 6.986,03
4. Bilet lotniczy 2.450,00 0% 0.00 2.450,00
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca właściwie wystawia faktury VAT dotyczące zwrotu kosztów niezbędnych do wykonania usługi?

Czy Wnioskodawca stosuje prawidłowe stawki podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot kosztów niezbędnych do wykonania umowy dokumentowany jest w prawidłowy sposób.

W związku z realizacją umowy Wnioskodawca ponosi koszty, którymi obciąża Zakład, dla którego świadczy usługi.

Jest to zgodnie z § 3 pkt 4 umowy, który stanowi, cyt:

„Współdziałającemu. przysługuje zwrot kosztów przejazdu do miejsca świadczenia usług, kosztów noclegu, kosztów wyżywienia.

Koszty opisane w zdaniu pierwszym Współdziałający doliczać będzie do faktury wystawionej z tytułu wynagrodzenia.”

Współdziałającym w umowie została nazwana firma Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią tego przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
   
   

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

Odnosząc się do kwestii będących przedmiotem wniosku należy na wstępie wskazać, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiedzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

Zasada włączenia tego typu kosztów do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Jak wykazano wyżej usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca za wykonane usługi otrzymuje wynagrodzenie oraz zwrot kosztów niezbędnych do wykonania umowy. Według zapisów umowy ww. koszty powinny być doliczone do faktury wystawionej z tytułu wynagrodzenia. Zatem ponoszone przez Wnioskodawcę koszty biletów lotniczych, koszty przejazdu do miejsca świadczenia usług, koszty noclegu, koszty wyżywienia, będące kosztami niezbędnymi do wykonania usługi, są kosztami związanymi z wykonywaniem przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej z Zakładem umowy, usługi prezentowania wyrobów Zakładu. Nie mają one charakteru samoistnego, ponieważ dla Zakładu (tj. drugiej strony zawartej umowy, bez nabycia usługi prezentowania wyrobów Zakładu) ich nabycie nie miałoby żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Koszty te (ww.) stanowią więc element usługi prezentowania wyrobów stanowiącej usługę zasadniczą, a tym samym element zapłaty otrzymywanej przez Wnioskodawcę. Ich zwrot wynika bezpośrednio z zapisów umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Zakładem.

Zatem, skoro zgodnie z umową, kwota wynagrodzenia stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, ma obejmować wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami (prezentowania wyrobów Zakładu) to ww. koszty (biletów lotniczych, koszty przejazdu do miejsca świadczenia usług, koszty noclegu, koszty wyżywienia) winny nie tylko wchodzić w ramy tego samego rodzaju czynności jaką jest świadczenie usług prezentowania wyrobów Zakładu, ale i winny być opodatkowane według stawki właściwej dla tychże usług (prezentowania wyrobów Zakładu).

Konsekwencją powyższego jest włączenie wskazanych przez Wnioskodawcę kosztów (tj. kosztów biletów lotniczych, kosztów przejazdu do miejsca świadczenia usług, kosztów noclegu, kosztów wyżywienia) do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi prezentowania wyrobów Zakładu, co powinno być udokumentowane, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, wystawieniem faktury VAT na całość świadczenia należnego Wnioskodawcy, przy zastosowaniu stawki podatku odpowiadającej świadczonej usłudze (prezentowania wyrobów Zakładu). Dla usługi prezentowania wyrobów ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki lub zwolnienia z VAT. Wobec tego usługa ta podlega opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym koszty dodatkowe (ww.) nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Należy jednak zauważyć, że nic nie stoi na przeszkodzie aby w załączniku do faktury wskazać dodatkowe informacje, co składa się na podstawę opodatkowania wskazaną na fakturze.

Mając na uwadze powyższe, przedstawiony we wniosku sposób dokumentowania zwrotu kosztów niezbędnych do wykonana usługi prezentowania wyrobów Zakładu, jest nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo nadmienia się, że zmiana któregokolwiek z elementów opisu przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.) Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.