Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB2/4511-1-1224/15-4/AK
z 21 stycznia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2015 r. (data wpływu 3 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 stycznia 2016 r. (data wpływu 15 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczeń w związku z rozwiązaniem umowy o pracę:

• w części dotyczącej otrzymanych odpraw pieniężnych – jest nieprawidłowe,
• w części dotyczącej otrzymanego odszkodowania – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczeń w związku z rozwiązaniem umowy o pracę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

U dotychczasowego pracodawcy Zainteresowanego został ustalony, a następnie był realizowany Program Dobrowolnych Odejść (PDO). Program Dobrowolnych Odejść jest regulaminem, z którego wprost wynikają tryb rozwiązywania umów o pracę oraz wysokość i zasady ustalania rekompensaty i innych świadczeń pieniężnych dla pracowników. W ramach Programu Dobrowolnych Odejść, z dniem 30 czerwca 2014 r. łączący Wnioskodawcę z pracodawcą stosunek pracy został rozwiązany. Zgodnie z § 4 ust. 3 Regulaminu PDO pracodawca wypłacił Zainteresowanemu świadczenie pieniężne, zwane w regulaminie odprawą, związane z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO, w wysokości 6-krotności wynagrodzenia zasadniczego, którego definicja znajduje się w § 1 ust. 5 Regulaminu PDO. Zgodnie z definicją, określenie wynagrodzenie zasadnicze oznacza wysokość indywidualnego miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego brutto pracownika, wynikającego z umowy o pracę na dzień 1 grudnia 2013 r. Od wypłaconego świadczenia pracodawca potrącił i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy.

Niezależnie od świadczenia pieniężnego, o którym mowa wyżej, od byłego pracodawcy Zainteresowany otrzymał świadczenie pieniężne, zwane w Regulaminie PDO rekompensatą, w wysokości 14-krotności średniego wynagrodzenia, ustalonego jako sumę wynagrodzenia zasadniczego oraz 1/12 części indywidualnej nagrody barbórkowej w roku 2013 - § 1 ust. 6 regulaminu. Od wypłaconego świadczenia pracodawca potrącił i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy.

Dodatkowo, pracodawca wypłacił Wnioskodawcy świadczenie pieniężne, zwane w Regulaminie PDO odprawą, do którego Zainteresowany nabył prawo na podstawie § 4 ust. 5 regulaminu. Świadczenie to wypłacono w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO w sytuacji, gdy do osiągnięcia wieku emerytalnego brakowało Wnioskodawcy nie więcej niż 4 lata i nie mniej niż 1 rok. Kwotę świadczenia obliczono w wysokości jak dla odprawy emerytalnej, w sposób wynikający z postanowień zakładowego układu zbiorowego pracy, obowiązującego na dzień złożenia wniosku o rozwiązanie umowy o pracę. Od wypłaconego świadczenia pracodawca potrącił i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy.

Wysokość oraz zasady przyznawania wymienionych świadczeń pieniężnych określono w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, będącym u byłego pracodawcy aktem prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Pracownikom, z którymi rozwiązano umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, zgodnie z § 4 Regulaminu PDO, wypłacane zostały świadczenia pieniężne, stanowiące rekompensatę, (odszkodowanie) za utracone źródło dochodów. W regulaminie używa się wprawdzie następujących nazw świadczeń pieniężnych wypłacanych w ramach PDO: świadczenie, rekompensata, odprawa, to nazwy te nie zmieniają charakteru wypłacanych świadczeń i pozostają one odszkodowaniem.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że otrzymane świadczenie (rekompensata) w wysokości 14 - krotności średniego wynagrodzenia, ustalonego jako suma wynagrodzenia zasadniczego oraz 1/12 części indywidualnej nagrody barbórkowej w 2013 roku, stanowi odszkodowanie, którego zasady ustalania wynikają wprost z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść. Regulamin, będący podstawą wypłaty wymienionego świadczenia, jest przepisem prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacona Wnioskodawcy rekompensata i odprawy korzystają ze zwolnienia od tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie opisane świadczenia korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Program Dobrowolnych Odejść jest regulaminem, z którego wprost wynikają wysokość i zasady ustalania świadczeń pieniężnych wypłacanych w ramach PDO oraz pozostałe warunki realizacji programu. Zatem, stanowi on akt prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy i to na podstawie wyłącznie tego aktu wypłacono wymienione świadczenia. Bez względu na nazwę (świadczenie, rekompensata, odprawa) świadczenia pieniężne wypłacone zostały wyłącznie tym pracownikom, z którymi rozwiązano umowy o pracę w ramach i na podstawie Regulaminu PDO, a nie na podstawie np. przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W Preambule Porozumienia Stron o rozwiązaniu stosunku pracy w ramach PDO zawarto zapis o następującej treści: „Pracodawca nie podejmował w stosunku do niego (pracownika-red. wnioskodawca) jakichkolwiek działań mających na celu nakłonienie do podpisania tego porozumienia i nie sugerował również w jakikolwiek sposób, aby zamierzał rozwiązać z nim (z pracownikiem-red. wnioskodawca) stosunek pracy”. Oznacza to, że nie zaistniało zdarzenie powodujące niemożność, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy, tym samym pracodawca nie był zobowiązany do wypłaty odprawy w dosłownym tego słowa znaczeniu. Przemawia to za odszkodowawczym charakterem świadczeń, a celem ich wypłaty jest zadośćuczynienie pracownikowi z tytułu utraty źródła dochodu. Żadne z tych świadczeń nie podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku, gdyż nie znajduje się w katalogu wyjątków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g (katalog zamknięty).

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

W związku z powyższym Zainteresowany uważa, że spełniona została przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczeń w związku z rozwiązaniem umowy o pracę:

• w części dotyczącej otrzymanych odpraw pieniężnych – jest nieprawidłowe,
• w części dotyczącej otrzymanego odszkodowania – jest prawidłowe.
  
  

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.
   
   

Nowe brzmienie przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
   
   

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

Natomiast zgodnie z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. − Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie lub zadośćuczynienie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Natomiast istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem „odprawa”, to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej.

Jak wynika z treści wniosku z dniem 30 czerwca 2014 r. pracodawca rozwiązał z Zainteresowanym stosunek pracy. Skutkiem tego było wypłacenie Wnioskodawcy świadczeń pieniężnych na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, będącego u byłego pracodawcy aktem prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z § 4 ust. 3 ww. regulaminu Zainteresowany otrzymał odprawę w wysokości 6-krotności wynagrodzenia zasadniczego. Dodatkowo wypłacona została rekompensata w wysokości 14-krotności średniego wynagrodzenia na podstawie § 1 ust. 6 regulaminu PDO. Ponadto Wnioskodawca otrzymał odprawę, do której nabył prawo zgodnie z § 4 ust. 5 wspomnianego regulaminu.

Płatnik naliczył i pobrał od ww. świadczeń pieniężnych zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy otrzymane odprawy i rekompensata korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do wypłaconego odszkodowania zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, który to przepis na mocy art. 14 ustawy zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do dochodów uzyskanych z tego tytułu od 1 stycznia 2014 r. Skoro bowiem, jak wskazuje Wnioskodawca, świadczenie w wysokości 14 - krotności średniego wynagrodzenia, ustalonego jako suma wynagrodzenia zasadniczego oraz 1/12 części indywidualnej nagrody barbórkowej w 2013 roku, stanowi odszkodowanie, którego zasady ustalania wynikają wprost z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść oraz skoro ww. regulamin będący podstawą wypłaty wymienionego świadczenia, jest przepisem prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy, to spełniona została w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem w nowym brzmieniu wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są jednak objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Rzeczone świadczenia nie podlegają także zwolnieniu od opodatkowania uregulowanemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostały otrzymane przez Zainteresowanego na innej podstawie niż wyrok lub ugoda sądowa.

Reasumując, Wnioskodawca ma prawo uznać, że odszkodowanie wypłacone na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego przedmiotowy regulamin jest regulaminem, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Natomiast w przypadku wypłaconych Zainteresowanemu odpraw pieniężnych, należy stwierdzić, że nie są one zwolnione z podatku dochodowego. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podobnie jak przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b tejże ustawy – ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. W konsekwencji, otrzymane odprawy pieniężne stanowią dla Zainteresowanego przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego to przychodu płatnik słusznie potrącił podatek dochodowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.