2016.02.01 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP3/4512-1-217/15-2/AW
z 1 lutego 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w – jest:

nieprawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z faktury korygującej, doręczanej Klientowi zgodnie ze sposobem opisanym w ramach Modelu 1,
prawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z faktury korygującej, doręczanej Klientowi zgodnie ze sposobem opisanym w ramach Modelu 2.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z faktury korygującej, doręczanej Klientowi zgodnie ze sposobem opisanym w ramach Modelu 1 i Modelu 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatkiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”) zarejestrowanym dla potrzeb VAT w Polsce.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć świadczenie usług na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w szczególności osób fizycznych prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, spółek cywilnych oraz spółek osobowych i kapitałowych (dalej jako: „Klienci”). Ramy prawne oferowanego Klientom produktu będzie wyznaczać:

„Umowa o odnawialny limit faktoringowy” (dalej jako: „Umowa”) oraz
stanowiący integralną część Umowy „Regulamin świadczenia usług faktoringowych” oraz „Regulamin świadczenia usług drogą elektroniczną” (dalej jako: „Regulamin”).

Podpisując Umowę, Klient akceptuje Regulamin. Zarówno procedura zawierania Umowy, jak też dalsze świadczenie usług na rzecz Klienta są prowadzone za pośrednictwem dedykowanego systemu informatycznego udostępnianego Klientowi, który umożliwia Klientowi korzystanie z usług świadczonych przez Spółkę (dalej jako: „System”).

Co do zasady całość usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Klienta jest wykonywana za pośrednictwem dedykowanego Systemu i jest realizowana w sieci Internet.

Podpisując Umowę i Regulamin, Klient jednocześnie akceptuje:

że podstawowym sposobem komunikacji między nim a Spółką jest poczta e-mail (w tym celu Klient wprowadza do Systemu swój adres poczty e-mail);
otrzymywanie faktur wystawianych przez Spółkę w formie elektronicznej;
możliwość otrzymywania informacji handlowych drogą elektroniczną na podany w Serwisie adres e-mail, zgodnie z ustawą z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2013 r., poz. 1422, z późn. zm.).

Spółka będzie wystawiała faktury w formie elektronicznej w rozumieniu art. 106n ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako: „ustawa o VAT”). Z tytułu świadczonej przez Spółkę – na podstawie Umowy – usługi Klient jest obciążany prowizjami i opłatami.

Spółka przewiduje, że w przyszłości może dochodzić do zdarzeń faktycznych lub prawnych rezultatem których będzie potrzeba przeprowadzenia korekty wykazanej pierwotnie podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczonych na podstawie Umowy usług względem konkretnych Klientów. Takie zdarzenia mogą skutkować potrzebą wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych dokumentujących przewidziane w Umowie i Regulaminie prowizje opłaty.

W takich sytuacjach Spółka będzie wystawiać faktury korygujące zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Faktury korygujące również będą wystawiane jako faktury elektroniczne.

Na chwilę obecną Spółka rozważa dwa sposoby doręczania Klientom faktur korygujących w formie elektronicznej:

wysyłanie do Klientów faktur korygujących zapisanych w formacie elektronicznym uniemożliwiającym edycję danych zawartych na fakturze, np. w formacie PDF (Portable Document Format) lub TIFF (Tagged Image File Format) z adresu e-mail Spółki – dalej jako: „Model 1”;
poprzez pobranie korekty faktury przez Klienta bezpośrednio z Systemu – dalej określany jako „Model 2”.

Należy mieć na uwadze, że oba modele doręczania faktur korygujących będą funkcjonować równolegle, tj. temu samemu Klientowi będą jednocześnie doręczane faktury korygujące w sposób przyjęty w ramach Modelu 1, jak i Modelu 2.

Z uwagi na przewidziany w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, Spółka przewiduje możliwość wdrożenia następujących procedur potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez Klientów, w odniesieniu do obu wskazanych powyżej modeli:

w ramach Modelu 1 do Klienta za pośrednictwem poczty e-mail będzie wysyłana faktura korygująca zapisana w formacie uniemożliwiającym edycję zawartych na fakturze danych (np. PDF lub TIFF) na adres Klienta podany w Systemie. Faktury korygujące będą generowane w wersji elektronicznej z systemu informatycznego Spółki służącego do wystawiania faktur i zapisywane w formacie PDF lub TIFF. Od momentu wygenerowania faktury korygującej i jej zapisania w formacie PDF lub TIFF niemożliwe będzie ingerowanie w treść faktury (tj. niemożliwe będzie dokonanie zmian w obrazie faktury VAT). W przypadku braku dostarczenia wiadomości na serwer Klienta, Spółka będzie otrzymywać informację o niedostarczeniu wiadomości zawierającej załącznik z fakturą korygującą na serwer Klienta. W takim przypadku, Spółka będzie weryfikować, czy Klientowi nie została doręczona faktura korygująca w ramach Modelu 2. W przypadku stwierdzenia, że do Klienta zarówno w ramach Modelu 1, jak i w ramach Modelu 2 nie została skutecznie doręczona faktura korygująca, Spółka wyśle do Klienta fakturę korygującą w wersji papierowej listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. W celu potwierdzenia listy wszystkich faktur dostarczonych do klientów w danym okresie rozliczeniowym, Spółka będzie generować z Systemu:
- raport zawierający zestawienie wiadomości e-mail z fakturami korygującymi wysłanymi do Klientów („Raport A”);
- raport zawierający zestawienie wiadomości o braku dostarczenia wiadomości e-mail zawierających faktury korygujące do poszczególnych Klientów („Raport B”).
Następnie Spółka porówna dane zamieszczone w raporcie A z danymi zawartymi w raporcie B. W oparciu o przeprowadzone porównanie, przygotowany zostanie raport zawierający listę skutecznie doręczonych do Klientów faktur korygujących („Raport C”). Raport C będzie potwierdzał listę faktur korygujących doręczonych do Klientów.
Reasumując, Spółka będzie uznawać za skutecznie doręczone faktury korygujące wysłane na adres e-mail Klienta, co do których nie otrzymała informacji o niedostarczeniu wiadomości e-mail na serwer Klienta. Dodatkowo, wystawione na rzecz Klienta faktury korygujące będą także zamieszczane na dedykowanym w Systemie koncie Klienta;
w ramach Modelu 2, Klient wchodząc na swój profil w Systemie (po zalogowaniu się do Systemu za pomocą przypisanego do niego loginu oraz hasła) będzie informowany o wystawieniu na jego rzecz przez Spółkę faktury korygującej. Przewidziana procedura uzyskiwania dostępu do Systemu za pomocą loginu i hasła będzie gwarantować brak możliwości dostępu do Systemu przez osoby nieuprawnione.
Faktury korygujące będą generowane w wersji elektronicznej z systemu informatycznego Spółki służącego do wystawiania faktur zapisywane w formacie PDF lub TIFF. Od momentu wygenerowania faktury korygującej i jej zapisania w formacie PDF lub TIFF niemożliwe będzie ingerowanie w treść faktury (tj. niemożliwe będzie dokonanie zmian w obrazie faktury VAT). Faktury korygujące będą zamieszczane na dedykowanym dla danego Klienta koncie klienta (profilu klienta) przez pracowników Spółki uprawionych do obsługi Systemu.
Klient z poziomu Systemu, będzie mógł pobrać korektę faktury i zapisać ją, np. na dysku twardym swojego komputera. Fakt pobrania faktury korygującej za pośrednictwem Systemu będzie zapisywany automatycznie w Systemie. Zapisanie informacji o pobraniu przez Klienta korekty faktury z Systemu będzie uznawane za potwierdzenie otrzymania przez Klienta faktury korygującej.

Niezależnie, od wdrożenia Modelu 1 i Modelu 2 może dochodzić do zdarzeń losowych, w wyniku których Spółka nie będzie mieć możliwości otrzymania od Klienta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej w formie elektronicznej (np. w przypadku awarii poczty e-mail Klienta lub awarii Systemu), przy czym Spółka posiadała informacje o takim zdarzeniu natychmiastowo. W takich sytuacjach Spółka będzie przesyłać do Klientów faktury korygujące w formie papierowej listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Wówczas, dopiero otrzymanie potwierdzenia odbioru listu poleconego przez Klienta będzie stanowić dla Spółki potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez Klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w ramach Modelu 1, Spółką będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym – zgodnie z Modelem 1 – Klient otrzymał korektę faktury przy założeniu, że Spółka otrzyma potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, lub w kolejnym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma takie potwierdzenie?
Czy w ramach Modelu 2, Spółką będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym – zgodnie z Modelem 2 – Klient otrzymał korektę faktury przy założeniu, że Spółka otrzyma potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, lub w kolejnym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma takie potwierdzenie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ramach Modelu 1, będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym – zgodnie z Modelem 1 – Klient otrzymał korektę faktury przesłaną do niego w załączniku do wiadomości e-mail zapisaną w formacie PDF lub TIFF przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, lub w kolejnym okresie rozliczeniowym, przy założeniu, że z przygotowanego przez Spółkę Raportu C będzie wynikać, że w danym okresie rozliczeniowym Klient otrzymał korektę faktury. Obowiązujące przepisy ustawy o VAT przewidują możliwość wystawienia oraz przesłania faktur VAT w formie papierowej lub elektronicznej, po warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Zgodnie z art. 106m ustawy o VAT, sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury określa podatnik.

Zgodnie z art. 106m ust. 1 ustawy o VAT, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

W myśl art. 106m ust. 2 ustawy o VAT, przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

Zgodnie z art. 106m ust. 3 ustawy o VAT, przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna faktura zawierać.

W art. 106m ust. 4 ustawy o VAT, przewidziano, że autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

W samej treści art. 106m ust. 5 ustawy o VAT, jako formy zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury elektronicznej ustawodawca wskazał na możliwość skorzystania z:

bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Z użytego na gruncie art. 106m ust. 5 ustawy o VAT, zwrotu „w szczególności” należy wnioskować, że ustawodawca wskazał tylko przykładowe formy zapewnienia potwierdzenia autentyczności pochodzenia oraz integralności treści faktury i dopuszczalne jest zapewnienie spełnienia powyższych wymogów także przy użyciu innych środków.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
udzielono opustów obniżek cen, o których mowa w art. 20a ust. 10 pkt 1;
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Natomiast, art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, wskazuje elementy jakie powinna zawierać faktura korygująca.

Zgodnie z art. 106g ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej:

podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy;
nabywca, o którym mowa w art. 106d ust. 1, przesyła je lub udostępnia podatnikowi, który upoważnił go do wystawiania faktur, z uwzględnieniem zasad wynikających z procedury zatwierdzania faktur przez podatnika dokonującego sprzedaży;
nabywca, o którym mowa w art. 106k ust. 1, przesyła je lub udostępnia wystawcy faktury,
podmiot, o którym mowa w art. 106c, przesyła je lub udostępnia nabywcy i dłużnikowi

– zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.

Należy podkreślić, że również faktury korygujące wskazane w art. 106j ustawy o VAT mogą być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem spełniania wymogów, o których w art. 106m ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazany w ramach Modelu 1 sposób wystawiania oraz przesyłania faktur korygujących w formie elektronicznej spełnia wskazane w art. 106m ustawy o VAT wymogi, tj. zapewnia autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelności faktury korygującej.

W ocenie Wnioskodawcy, wymóg autentyczności pochodzenia faktury korygującej będzie potwierdzony z uwagi na wysyłanie do Klienta faktur za pośrednictwem Systemu ze zidentyfikowanego adresu e-mail Spółki, tj. Klient będzie informowany o danych identyfikacyjnych konta pocztowego Spółki z którego będą wysyłane faktury korygujące. Ponadto, faktury korygujące będą zamieszczane w Systemie na koncie Klienta, co pozwoli zweryfikować otrzymaną pocztą e-mail fakturę korygującą z fakturą umieszczoną na koncie Klienta. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości, co do danych wskazanych na fakturze, Klient może skontaktować się ze Spółką celem ich wyjaśnienia.

W ocenie Spółki, przesyłane do Klientów faktury będą posiadać cechę integralności danych. Jak zostało to wskazane w zdarzeniu przyszłym wniosku, Spółka będzie zapisywać dane w formacie zapewniającym brak możliwości ingerencji w treść faktury (np. PDF, TIFF).

Format PDF oraz TIFF, stanowią formaty zapisu, które ze swej istotny nie są przeznaczone do edytowania, a standardowe oprogramowanie biurowe (tj. edytory tekstu) nie daje możliwości edycji plików zapisanych w formatach PDF oraz TIFF. Zgodnie z powyższym, zapisanie dokumentu w formacie PDF lub TIFF gwarantuje prezentację danego dokumentu w postaci niezmienionej – względem dokumentu zapisanego przez jego twórcę. Odbiorca nie ma w toku normalnego (przeciętnego) użytkowania oprogramowania do odczytu plików zapisanych w formacie PDF/TIFF możliwości edycji danych zapisanych w tych formatach. Ponadto, zapisany w formacie PDF lub TIFF dokument zawiera także dane osoby/firmy która utworzyła dany dokument, co stanowi dodatkowe potwierdzenie autentyczności pochodzenia faktury.

Ewentualne próby ingerencji w treść dokumentów zapisanych w formacie PDF lub TIFF wymagałoby użycia specjalnego oprogramowania oraz intencjonalnego działania nakierowanego na zmianę danych zawartych w pierwotnie zapisanym pliku PDF lub TIFF. Należy ponadto mieć na uwadze, że po zapisaniu pliku w formacie PDF lub TIFF na nośniku danych istnieje możliwość sprawdzenia daty jego utworzenia oraz daty ostatniej modyfikacji pliku, a ewentualne próby dokonania ingerencji w jego treść zostawiają, co do zasady, ślady umożliwiające stwierdzenie dokonania zmian.

Gdyby takie działania zostały podjęte względem faktury wystawionej w formie papierowej, to nosiłyby one cechy prób fałszerstwa (podrobienia) oryginału dokumentu faktury, powyższe nie powinno wpływać na ocenę formatu PDF lub TIFF jako formatów zapisu gwarantujących autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury.

Wnioskodawca wskazał, że organy podatkowe, co do zasady potwierdzają, że zapisanie faktury, w tym faktury korygującej w formacie PDF lub TIFF spełnia warunki zapewnienia autentyczności pochodzenia faktury i integralności jej treści, ponieważ w takim samym stopniu jak faktury papierowe pozwala zidentyfikować pochodzenie faktury oraz uniemożliwia zmianę danych, które ma zawierać faktura.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w:

interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. IPPP2/443-1234/14-2/DG;
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r., sygn. IPPP1/4512-199/15-2/MPe;
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. IPPP1/443-959/14-2/MPe.

Zgodnie z art. 29 ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się w deklaracji VAT składanej za okres rozliczeniowy, w którym usługobiorca otrzymał fakturę korygującą. Warunkiem możliwości dokonania takiej korekty jest posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W ocenie Wnioskodawcy, przewidziany w Modelu 1 sposób potwierdzenia doręczenia faktury korygującej do Klienta realizuje przewidziany w art. 29 ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT sposób uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Przepisy ustawy o VAT nie wskazują sposobu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę na rzecz którego taka faktura jest wystawiana, w tym faktury korygującej wystawianej w formie elektronicznej.

W interpretacjach podatkowych, organy podatkowe wskazują, że: „Podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani orzeczenie TSUE [wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. – przyp. aut.] nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności”. (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-1073/13/AW).

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona w ramach Modelu 1 forma potwierdzenia otrzymania faktury korygującej w sposób jednoznaczny udowadnia fakt odebrania przez Klienta wiadomości e-mail zawierającej fakturę korygującą.

W ramach Modelu 1, Spółka będzie posiadać dokładną informację o dacie i godzinie wysłania wiadomości e-mail zawierającej fakturę korygującą do Klienta, a w przypadku Modelu 2 dokładną informację o pobraniu przez klienta o skutecznym odbiorze korekt faktur, które to dane będą zawarte w Raporcie A oraz dokładne dane o korektach faktur, które nie zostały doręczone, które będą zawarte w Raporcie B. Na podstawie danych zawartych w Raporcie A i Raporcie B zostanie przygotowany Raport C, stanowiący potwierdzenie doręczenia faktur korygujących do wymienionych w nim Klientów. Tylko w przypadku gdyby do Klienta nie udało się dostarczyć wiadomości z załączoną fakturą korygującą, Spółka otrzyma powiadomienie o tym. Brak powiadomienia oznacza dostarczenie faktury korygującej.

W wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wskazuje się, że samo wysłanie korekty faktury zapisanej w formacie PDF lub TIFF na wskazany przez nabywcę towaru lub usługi adres e-mail, bez uzyskania potwierdzenia otrzymania wiadomości zawierającej korektę nie daje prawa do obniżenia korekty podatku VAT. Tak wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 lutego 2014 r. (sygn. IBPP1/443-1073/13/AW) wskazując, że:

„(…) Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności. Teza ta nie uzasadnia jednak pozbawienia się przez Wnioskodawcę a priori możliwości posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w formie elektronicznej zakładając z góry zaniechanie otrzymania takiego potwierdzenia. Mając powyższe na względzie tut. Organ stwierdza, że wysłanie przez Wnioskodawcę faktur korygujących na podany adres mailowy kontrahenta nie może stanowić dla Wnioskodawcy potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Sama wysyłka nie może być jednocześnie dowodem doręczenia. Zatem samo wysłanie faktur korygujących na podany adres mailowy – bez posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez kontrahenta – nie wyczerpuje przesłanek warunkujących prawo do obniżenia podstawy opodatkowania”.

W świetle powyższego, Spółka wskazała, że planowana do wdrożenia w ramach Modelu 1 oraz Modelu 2 forma doręczenia faktur korygujących do Klientów, umożliwi Spółce uzyskanie dokładnej informacji potwierdzającej otrzymanie wiadomości e-mail zawierającej zapisaną w formacie elektronicznym korektę faktury VAT.

Możliwość dokumentowania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi za pośrednictwem wiadomości e-mail potwierdzają, co do zasady, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie warto wskazać, m.in. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. ILPP4/443-481/14-2/BA, w której organ wskazał, że:

„W związku z powyższymi regulacjami prawnymi oraz faktem, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane, strony mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Tym samym potwierdzenie odbioru faktury korygującej w formie generowanego przez system elektroniczny komunikatu odesłanego Spółce przez Klienta, potwierdzającego, że dana wiadomość wraz z załączoną fakturą korygującą została dostarczona do serwera e-mail Klienta – o ile, jak wskazał Zainteresowany – przed terminem do złożenia deklaracji za ten miesiąc Spółka otrzyma z systemu informatycznego potwierdzenie tego faktu, spełnia warunek wynikający z art. 29 ust. 4a Ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) i art. 29a ust. 13 Ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.). W szczególności w sprawie istotne jest, że Spółka oprócz wyżej wskazanych informacji posiada inne dokumenty potwierdzające fakt obniżenia ceny sprzedanych towarów, czy też zwrotu towarów, np. potwierdzenie zwrotu zapłaconej przez Klienta ceny, zgłoszenia reklamacyjne, korespondencję z Klientem itp.”.

Z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, przyjęty w ramach Modelu 1 sposób potwierdzenia otrzymania faktury korygującej potwierdza w sposób dostateczny fakt otrzymania korekty faktury przez Klienta, co powinno skutkować prawem Spółki do przeprowadzenia korekty podatku należnego wykazanego na fakturach pierwotnych w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej w sposób opisany w ramach Modelu 1 w oparciu o art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT (o ile nic innego nie wynika z posiadanej dokumentacji dotyczącej warunków, na jakich została zrealizowana transakcja).

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy w którym – zgodnie z Modelem 2 – Klient pobrał fakturę korygującą z Systemu przy założeniu, że Spółka będzie dysponować zapisaną w Systemie datą i godziną pobrania pliku zawierającego zapisaną w formacie PDF lub TIFF fakturę korygującą przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, lub w kolejnym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka takimi danymi będzie dysponować.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiany w ramach Modelu 2, sposób wystawiania i udostępniania korekt faktur w wersji elektronicznej gwarantuje zapewnienie autentyczności ich pochodzenia, integralności treści i czytelności faktur korygujących zgodnie z art. 106m ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie aktualność zachowuje uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego w niniejszym wniosku numerem 1 odnośnie zapisu faktur korygujących w formacie PDF lub TIFF.

Odnosząc się do kwestii prawa Spółki do przeprowadzenia korekty, w przypadku wystawienia na rzecz Klienta faktury korygującej Spółka wskazała, że System umożliwia Spółce bezpośrednie śledzenie czynności wykonywanych przez Klienta względem umieszczonej w Systemie faktury korygującej, tj.: w systemie zapisywana jest data i godzina pobrania pliku PDF i TIFF zawierającego korektę faktury.

Dzięki powyższemu, na podstawie danych zapisanych w Systemie Spółka jest w stanie dokładnie określić datę i godzinę w której Klient odebrał (pobrał) fakturę korygującą (np. otworzył fakturę w Systemie lub pobrał fakturę). W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony w ramach Modelu 2 sposób potwierdzenia otrzymania korekty faktury VAT, uprawnia Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w fakturze pierwotnej, w okresie rozliczeniowym, w którym Klient „pobrał” korektę faktury z Systemu, lub w deklaracji rozliczeniowej za kolejny okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała potwierdzenie z Systemu.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiane czynności podejmowane przez Klienta – podlegające rejestracji w Systemie – stanowią „potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej” w rozumieniu art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Powyższy wniosek uzasadniają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego potwierdzające, że udostępnienie faktury elektronicznej (w tym korekty faktury elektronicznej) za pośrednictwem systemu informatycznego (portalu, programu komputerowego) uprawnia wystawcę faktury korygującej do obniżenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres w którym odbiorca otrzymał fakturę korygującą. Powyższe znajduje potwierdzenie, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. IPPP2/443-1234/14-2/DG, w której organ stwierdził, że:

„Należy podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek stworzenia metod gwarantujących rzetelne udokumentowanie i rozliczenie transakcji w urządzeniach księgowych, tak aby odzwierciedlały faktyczny ich przebieg. Kwestią kluczową jest uzyskanie pewności co do daty otrzymania faktury przesłanej lub udostępnionej w formie elektronicznej. W tej sytuacji należy uznać, że momentem odbioru faktury jest moment, w którym nastąpiło zdarzenie faktyczne powodujące, że Wnioskodawca mógł zapoznać się z jej treścią (odczytać ją w swoim systemie informatycznym)”.

Ponadto, należy wskazać, że na konieczność posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi wskazał także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A., w pkt 24:

„W niniejszej sprawie jest bezsporne, że w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy sporne w postępowaniu krajowym przepisy polskie uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług, że ów wymóg ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, jak podniósł w szczególności rząd polski” (pkt 24).

Rzeczpospolita Polska wskazała przed Trybunałem, że sporny w postępowaniu krajowym wymóg z jednej strony ma zastosowanie wyłącznie do transakcji krajowych, a z drugiej strony nie jest z nim związany żaden warunek co do formy i w związku z tym może zostać on spełniony przy użyciu każdego stosownego środka. Można uznać, że wymóg ów zasadniczo nie jest nadmiernie ograniczający dla podatników będących dostawcami towarów i usług” (pkt 34).

Jak wynika z zacytowanego wyroku oraz treści ustawy o VAT, możliwość obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku korekty faktury jest uzależniona od posiadania potwierdzenia, że nabywca usługi (lub towaru) zapoznał się z treścią faktury korygującej wystawionej przez podatnika. W ocenie Spółki, powyższy wymóg spełnia rejestracja w Systemie daty i godziny pobrania pliku zawierającego korektę faktury zapisaną w formacie PDF/TIFF.

Dopuszczalność zastosowania przez Wnioskodawcę opisanego w ramach Modelu 2 sposobu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywców usług Spółki, potwierdzają wydawane przez organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie Wnioskodawca wskazał na:

interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2014 r., sygn. IPPP3/443-564/14-2/IG), w której organ wskazał, że:
„Natomiast jednoznacznym potwierdzeniem odbioru elektronicznej faktury korygującej będzie dostępne Spółce na bieżąco powiadomienie elektroniczne, generowane z chwilą pobrania bądź otwarcia faktury (w tym faktury korygującej) przez Dealera. Jeżeli Wnioskodawca otrzyma zawiadomienie o otwarciu lub pobraniu faktury, będzie to niewątpliwie oznaczało, że fizycznie jest w posiadaniu wystarczającej formy potwierdzenia, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy. Spółka będzie zatem uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym Dealer otworzył lub pobrał fakturę korygującą, przy założeniu, że powiadomienia elektroniczne (logi) o fakcie otwarcia lub pobrania faktury korygującej przez Dealera będą dla Spółki dostępne na bieżąco, po zaistnieniu tych zdarzeń”;
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2013 r., sygn. IPPP1/443-979/13-2/IGo), w której organ wskazał, że:
„Wnioskodawca wskazuje także, że faktorant ma możliwość zapoznania się z treścią elektronicznej faktury korygującej nie tylko po przeczytaniu wiadomości e-mail, ale również za pośrednictwem systemu wymiany dokumentów. W przypadku faktury korygującej udostępnionej faktorantowi za pośrednictwem systemu wymiany dokumentów, za potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez faktoranta, uważa się otrzymanie przez Spółkę komunikatu zawierającego informację o odczytaniu faktury korygującej przez faktoranta. Zatem otrzymanie komunikatu zawierającego informację o odczytaniu faktury korygującej przez faktoranta oznacza, iż wiadomość ta została otwarta – a więc jej Adresat ma wiedzę o tej wiadomości, widział ją czy też przeczytał. Najważniejszą informacją dla Wnioskodawcy jest to, że udostępnienie faktury korygującej nastąpiło za pośrednictwem systemu wymiany dokumentów zaś komunikat zwrotny potwierdza, że została doręczona faktorantowi, zaś Wnioskodawca jest w posiadaniu automatycznych komunikatów wysyłanych przez system wymiany dokumentów”.

W ocenie Spółki, wskazany w ramach Modelu 2 sposób potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę usługi (tj. Klienta) uprawnia Spółkę do przeprowadzenia korekty VAT w miesiącu w którym w Systemie zarejestrowana została czynności pobrania pliku z zapisaną korektą faktury przez Klienta, tj. zarejestrowane w Systemie otwarcie pliku PDF/TIFF potwierdzające fakt zapoznania się z treścią faktury korygującej przez Klienta lub zarejestrowanie w Systemie pobrania przez Klienta korekty faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

nieprawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z faktury korygującej, doręczanej Klientowi zgodnie ze sposobem opisanym w ramach Modelu 1,
prawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z faktury korygującej, doręczanej Klientowi zgodnie ze sposobem opisanym w ramach Modelu 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze, rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym – art. 2 pkt 32 ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Na podstawie art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy, w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Stosownie do art. 106m ust. 1 ustawy, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Ponadto w myśl art. 106n ust. 1 ustawy, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Zatem stosowanie faktur elektronicznych wymaga zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury oraz uprzedniej zgody odbiorcy.

W przypadku przesyłania lub udostępniania temu samemu odbiorcy jednocześnie więcej niż jednej faktury elektronicznej dane wspólne dla poszczególnych faktur mogą zostać podane tylko raz, o ile dla każdej faktury są dostępne wszystkie te dane – art. 106n ust. 2 ustawy.

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy).

Według art. 106m ust. 5 ustawy, poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Jednocześnie należy wskazać, że nie istnieją żadne szczególne wymogi dotyczące samej formy i treści akceptacji przez odbiorcę wysyłania, w tym udostępniania faktur w formie elektronicznej. Szczegółowe kwestie w zakresie sposobu wyrażenia lub cofnięcia zgody przez odbiorcę na przesyłanie faktur w formie elektronicznej pozostają w gestii stron i stanowią element umowy przez nie zawartej.

Według art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
1. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
2. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
przyczynę korekty;
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen. Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza rozpocząć świadczenie usług na rzecz Klientów. Ramy prawne oferowanego Klientom produktu będzie wyznaczać:

„Umowa o odnawialny limit faktoringowy” – „Umowa” oraz
stanowiący integralną część Umowy „Regulamin świadczenia usług faktoringowych” oraz „Regulamin świadczenia usług drogą elektroniczną” – „Regulamin”.

Co do zasady całość usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Klienta jest wykonywana za pośrednictwem dedykowanego Systemu i jest realizowana w sieci Internet.

Podpisując Umowę i Regulamin, Klient jednocześnie akceptuje:

że podstawowym sposobem komunikacji między nim a Spółką jest poczta e-mail (w tym celu Klient wprowadza do Systemu swój adres poczty e-mail);
otrzymywanie faktur wystawianych przez Spółkę w formie elektronicznej;
możliwość otrzymywania informacji handlowych drogą elektroniczną na podany w Serwisie adres e-mail.

Spółka będzie wystawiała faktury w formie elektronicznej. Z tytułu świadczonej przez Spółkę – na podstawie Umowy – usługi, Klient jest obciążany prowizjami i opłatami.

Na chwilę obecną Spółka rozważa dwa sposoby doręczania Klientom faktur korygujących w formie elektronicznej:

wysyłanie do Klientów faktur korygujących zapisanych w formacie elektronicznym uniemożliwiającym edycję danych zawartych na fakturze, np. w formacie PDF lub TIFF z adresu e-mail Spółki – „Model 1”;
poprzez pobranie korekty faktury przez Klienta bezpośrednio z Systemu – „Model 2”.

Z uwagi na przewidziany obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, Spółka przewiduje możliwość wdrożenia następujących procedur potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez Klientów, w odniesieniu do obu wskazanych powyżej modeli:

w ramach Modelu 1 do Klienta za pośrednictwem poczty e-mail będzie wysyłana faktura korygująca zapisana w formacie uniemożliwiającym edycję zawartych na fakturze danych (np. PDF lub TIFF) na adres Klienta podany w Systemie. Faktury korygujące będą generowane w wersji elektronicznej z systemu informatycznego Spółki służącego do wystawiania faktur i zapisywane w formacie PDF lub TIFF. W przypadku braku dostarczenia wiadomości na serwer Klienta, Spółka będzie otrzymywać informację o niedostarczeniu wiadomości zawierającej załącznik z fakturą korygującą na serwer Klienta. W takim przypadku, Spółka będzie weryfikować, czy Klientowi nie została doręczona faktura korygująca w ramach Modelu 2. W przypadku stwierdzenia, że do Klienta zarówno w ramach Modelu 1, jak i w ramach Modelu 2 nie została skutecznie doręczona faktura korygująca, Spółka wyśle do Klienta fakturę korygującą w wersji papierowej listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. W celu potwierdzenia listy wszystkich faktur dostarczonych do klientów w danym okresie rozliczeniowym, Spółka będzie generować z Systemu:
- raport zawierający zestawienie wiadomości e-mail z fakturami korygującymi wysłanymi do Klientów – „Raport A”;
- raport zawierający zestawienie wiadomości o braku dostarczenia wiadomości e-mail zawierających faktury korygujące do poszczególnych Klientów – „Raport B”.
Następnie Spółka porówna dane zamieszczone w raporcie A z danymi zawartymi w raporcie B. W oparciu o przeprowadzone porównanie, przygotowany zostanie raport zawierający listę skutecznie doręczonych do Klientów faktur korygujących – „Raport C”. Raport C będzie potwierdzał listę faktur korygujących doręczonych do Klientów.
Reasumując, Spółka będzie uznawać za skutecznie doręczone faktury korygujące wysłane na adres e-mail Klienta, co do których nie otrzymała informacji o niedostarczeniu wiadomości e-mail na serwer Klienta. Dodatkowo, wystawione na rzecz Klienta faktury korygujące będą także zamieszczane na dedykowanym w Systemie koncie Klienta:
w ramach Modelu 2, Klient wchodząc na swój profil w Systemie (po zalogowaniu się do Systemu) będzie informowany o wystawieniu na jego rzecz przez Spółkę faktury korygującej.
Faktury korygujące będą generowane w wersji elektronicznej z systemu informatycznego Spółki służącego do wystawiania faktur zapisywane w formacie PDF lub TIFF. Faktury korygujące będą zamieszczane na dedykowanym dla danego Klienta koncie klienta (profilu klienta) przez pracowników Spółki uprawionych do obsługi Systemu.
Klient z poziomu Systemu, będzie mógł pobrać korektę faktury i zapisać ją, np. na dysku twardym swojego komputera. Fakt pobrania faktury korygującej za pośrednictwem Systemu będzie zapisywany automatycznie w Systemie. Zapisanie informacji o pobraniu przez Klienta korekty faktury z Systemu będzie uznawane za potwierdzenie otrzymania przez Klienta faktury korygującej.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym – zgodnie z Modelem 1 oraz Modelem 2 – Klient otrzymał korektę faktury przy założeniu, że Spółka otrzyma potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, lub w kolejnym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma takie potwierdzenie.

Jak już wyżej wskazano faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez wystawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy, wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z zastrzeżeniem art. 29a ust. 15 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Przytoczone regulacje stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jak słusznie zauważa Wnioskodawca, była również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku (powołanym przez Wnioskodawcę) z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Wnioskiem płynącym z przytoczonego orzeczenia jest to, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w tej korekcie faktury.

Zatem potwierdzeniem odbioru faktury korygującej mogą być więc wszystkie dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nabywca miał możliwość zapoznać się z treścią faktury korygującej, czyli otrzymał informację o obniżeniu podstawy opodatkowania przez sprzedawcę.

W tym miejscu wskazać należy – co zauważa również Wnioskodawca – że przepisy ustawy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Akceptowany jest każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę czyni zadość np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności zapisów ustawy z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwości do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma. Nie oznacza to jednak, że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Należy zatem stwierdzić, że z wymienionych wyżej przepisów wynika konieczność podejmowania przez podatnika działań mających na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, jednakże potwierdzeniem tym nie musi być każdorazowe podpisywanie i odsyłanie przez kontrahentów faktur korygujących. Potwierdzeniem otrzymania faktur korygujących może być każdy dokument świadczący o tym, że kontrahent miał możliwość zapoznania się z treścią faktury korygującej, czyli że otrzymał informację o obniżeniu podstawy opodatkowania przez sprzedawcę.

Wskazuje się, że momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez kontrahenta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem, uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy. Skoro w przypadku korekt faktur dostarczanych za pośrednictwem tradycyjnej poczty, akceptowalną formą udokumentowania dostarczenia przesyłki jest zwrotne potwierdzenie odbioru, nie można odmówić takiej mocy dowodowej otrzymanej informacji o pobraniu przez kontrahenta faktury korekty drogą mailową (potwierdzenie automatyczne z serwera nabywcy lub odesłania przez nabywcę maila z potwierdzeniem otrzymania faktury korygującej).

Treść wniosku wskazuje, że w przedstawionym Modelu 1 faktury korygujące będą przesyłane w formacie PDF lub TIFF na wskazany przez Klienta w Systemie adres e-mail. W przypadku braku dostarczenia wiadomości na serwer Klienta, Spółka będzie otrzymywać informację o niedostarczeniu wiadomości. W celu potwierdzenia listy wszystkich faktur dostarczonych do Klientów w danym okresie rozliczeniowym, Spółka będzie generować z Systemu raport A – zawierający zestawienie wiadomości e-mail z fakturami korygującymi wysłanymi do Klientów oraz raport B – zawierający zestawienie wiadomości o braku dostarczenia wiadomości e-mail zawierających faktury korygujące do Klientów. Po czym Spółka porówna dane zamieszczone w raporcie A oraz w raporcie B i sporządzi raport C – zawierający listę skutecznie doręczonych do Klientów faktur korygujących. Raport C będzie potwierdzał listę faktur korygujących doręczonych do Klientów. W związku z powyższym, Spółka będzie uznawać za skutecznie doręczone faktury korygujące wysłane na adres e-mail Klienta, co do których nie otrzymała informacji o niedostarczeniu wiadomości e-mail na serwer Klienta.

Mając na uwadze zaprezentowany przez Wnioskodawcę Model 1 należy stwierdzić, że sposób doręczania faktury korygującej do Klienta w nim opisany, nie uzasadnia jednak uznania za posiadanie przez Wnioskodawcę potwierdzeń otrzymania faktury korygującej przez Klienta, poprzez samo wysłanie pocztą elektroniczną faktury korygującej bez wiedzy, że Klient faktycznie tę fakturę otrzymał. Zatem wygenerowany przez Wnioskodawcę raport C nie będzie stanowił potwierdzenia otrzymania przez poszczególnych Klientów faktur korygujących.

W konsekwencji – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie będzie można uznać za skutecznie doręczonych faktur korygujących wysłanych na adres e-mail Klientów, co do których Wnioskodawca nie otrzyma informacji o niedostarczeniu wiadomości e-mail na serwer Klientów.

Wskazuje się, że systemy elektroniczne dają użytkownikom liczne formy potwierdzania otrzymywanej korespondencji lub informowania o jej doręczeniu. Zatem przyjęcie przez Wnioskodawcę ww. procedury polegającej wyłącznie na wysłaniu wiadomości e-mail wraz z załączoną fakturą korygującą w formacie PDF lub TIFF do Klienta na podany w Systemie przez niego adres e-mail (Model 1), nie będzie spełniał warunków wskazanych w art. 29a ust. 13 ustawy. Wobec tego nie będzie spełniony wymóg dotyczący posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną, pomimo że – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – Klient będzie akceptował, poprzez podpisanie Umowy i Regulaminu, otrzymywanie faktur wystawianych w formie elektronicznej. W ocenie tut. Organu, w tej sytuacji nie będzie zastępowała otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej okoliczność, że Wnioskodawca nie będzie otrzymywał jakiejkolwiek informacji o braku dostarczenia wiadomości e-mail zawierającej fakturę korygującą na serwer Klienta.

W ocenie tut. Organu, za potwierdzenie odbioru faktur korygujących nie można uznać tzw. fikcji doręczenia elektronicznego, tj. założenia, że przesłany dokument dotarł do Klienta, gdyż samo wysłanie drogą elektroniczną korekty faktury bez zwrotnego potwierdzenia dostarczenia maila nie dowodzi, że nabywca mógł się z fakturą korygującą zapoznać. Według organu podatkowego, wysłanie przez Wnioskodawcę faktur korygujących na podany e-mail Klienta nie może stanowić dla Wnioskodawcy potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Sama wysyłka nie może być jednocześnie dowodem doręczenia. Zatem samo wysłanie faktur korygujących na podany w Systemie adres e-mail, jak to wskazał Wnioskodawca, tym samym przyjęcie fikcji doręczenia elektronicznego, bez posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez Klienta np. w formie zwrotnego komunikatu o dostarczeniu maila, nie może być uznane za potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Tym samym Wnioskodawca stosując przedstawiony we wniosku Model 1 przesyłania faktur korygujących bez podejmowania jakichkolwiek działań w celu uzyskania potwierdzenia odbioru ich przez Klienta, nie będzie miał prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z takich faktur korygujących.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zawarł Model 2, który wskazuje odmienny sposób doręczenia faktury korygującej Klientowi, niż wskazany w Modelu 1. Polega on na zamieszczaniu na koncie Klienta (profilu Klienta) faktury elektronicznej zapisanej w formie PDF lub TIFF. Klient wchodząc na swój profil w Systemie będzie informowany o wystawieniu na jego rzecz faktury korygującej. Następnie Klient będzie mógł pobrać korektę faktury i zapisać ją, np. na dysku twardym swojego komputera. Fakt pobrania faktury korygującej za pośrednictwem Systemu będzie zapisywany automatycznie w Systemie. Zapisanie informacji o pobraniu przez Klienta korekty faktury z Systemu będzie uznawane za potwierdzenie otrzymania przez Klienta faktury korygującej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że sposób doręczenia faktury korygującej Klientowi opisany w ramach Modelu 2 będzie wypełniał przesłanki powodujące, że Wnioskodawca dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej. W tym przypadku istotne będzie uzyskanie pewności, co do zapoznania się przez Klienta z treścią faktury korygującej. Opisany powyżej Model 2 dowodzi, że fakt pobrania, po uprzednim zalogowaniu się Klienta do Systemu, i zapisania np. na dysku twardym komputera Klienta faktury korygującej, będzie stanowił wystarczającą formę potwierdzenia, że Klient otrzymał fakturę korygującą. Bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – moment pobrania z Systemu faktury korygującej przez Klienta będzie automatycznie zapisywany, poprzez odnotowanie daty i godziny tej czynności. Zatem w tej sytuacji Wnioskodawca będzie w stanie dokładnie określić datę i godzinę, w której Klient odebrał (pobrał) fakturę korygującą (np. otworzył fakturę w Systemie lub pobrał fakturę).

W związku z powyższym należy uznać, że momentem otrzymania przez Klienta elektronicznej faktury korygującej, będzie moment, w którym faktura ta stanie się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności, uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy.

W konsekwencji w odniesieniu do faktury korygującej doręczanej w ramach Modelu 2, zapisanie informacji o pobraniu jej przez Klienta z Systemu, będzie uznawane za potwierdzenie otrzymania przez Klienta ww. faktury korygującej. Tym samym w tej sytuacji Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w fakturze pierwotnej, w okresie rozliczeniowym, w którym Klient pobrał korektę faktury z Systemu lub w deklaracji rozliczeniowej za kolejny okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie z Systemu.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że:

Ad 1

Wnioskodawca – w ramach Modelu 1 – nie będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym – zgodnie z Modelem 1 – Klient otrzymał korektę faktury przy założeniu, że Zainteresowany otrzyma potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy lub w kolejnym okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma takie potwierdzenie.

Ad 2

Wnioskodawca – w ramach Modelu 2 – będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym – zgodnie z Modelem 2 – Klient otrzymał korektę faktury przy założeniu, że Zainteresowany otrzyma potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, lub w kolejnym okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma takie potwierdzenie.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności uznania, że opisany sposób wystawiania i przesyłania faktur korygujących w formacie PDF lub TIFF zapewnia autentyczność, integralność i czytelność ww. faktur.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin