Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/4510-1-426/15-2/ŁM
z 20 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• powstania przychodu z tytułu wniesienia dopłat – jest prawidłowe,
• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zapłaconych w formie umownego potrącenia – jest prawidłowe,
• obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zapłaty odsetek od pożyczki w formie umownego potrącenia – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• powstania przychodu z tytułu wniesienia dopłat,
• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zapłaconych w formie umownego potrącenia,
• obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zapłaty odsetek od pożyczki w formie umownego potrącenia.
  
  

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

• „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym).
• Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami.
• Kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi 11 525 000 PLN i został w całości pokryty wkładami pieniężnymi.
• Jedynym udziałowcem Wnioskodawca jest „B” société à responsabilité limitée (dalej: „B”) z siedzibą w Luksemburgu. Forma prawna „B” jest luksemburskim odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
• „B” podlega w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. „B” nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w Luksemburgu („B” jest luksemburskim rezydentem podatkowym).
• „B” posiada 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy przez okres nieprzekraczający 2 lat. „B” zamierza utrzymać co najmniej 25 procentowy udział w kapitale Wnioskodawcy przez okres co najmniej 2 lat.
• Posiadanie udziałów Wnioskodawcy przez „B” wynika z prawa własności.
• „B” posiada wobec Wnioskodawcy wierzytelności w kwocie ok. 19 mln PLN z tytułu umów pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (w tym kwoty główne pożyczek ok. 16,4 mln PLN, odsetki od pożyczek ok. 2,6 mln PLN).
• Pożyczki, o których mowa wyżej zostały udzielone Wnioskodawcy przed 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawca otrzymał środki pieniężne z tyt. pożyczek przed 1 stycznia 2015 r. Pożyczki służą finansowaniu działalności operacyjnej Wnioskodawcy.
• „B” rozważa podjęcie uchwały o ustanowieniu dopłat do kapitału Wnioskodawcy w rozumieniu przepisu art. 177 § 1, § 2 oraz art. 178 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2013.1030 j.t. z późn. zm.; dalej: KSH).
• Umowa spółki Wnioskodawcy dopuszcza wnoszenie przez udziałowców dopłat do kapitału.
• Dopłaty do kapitału zostaną wniesione zgodnie z przepisami umowy spółki Wnioskodawcy oraz ściśle według przepisów KSH.
• Dopłaty do kapitału zostaną zaksięgowane na kapitale rezerwowym Wnioskodawcy zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisie art. 36 ust. 2e ustawy o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; Dz.U. 2013, poz. 330 ze zm.. dalej: ustawa o rachunkowości).
• Jednocześnie Wnioskodawca i „B” rozważają zawarcie dwustronnego porozumienia o umownym potrąceniu wzajemnych zobowiązań i w konsekwencji skompensowaniu zobowiązań Wnioskodawcy wobec „B” z tytułu umów pożyczek (zarówno kwot głównych pożyczek, jak i odsetek) ze zobowiązaniem „B” wobec Wnioskodawcy z tytułu należnych Wnioskodawcy dopłat do kapitału.
• Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.
• Wnioskodawca nie korzysta z tzw. alternatywnej metody kalkulacji odsetek od pożyczek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w przepisie art. 15c ustawy o CIT.
• Na wartość zadłużenia Wnioskodawcy wobec podmiotów powiązanych, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. (tj. wspólnika/wspólników posiadających nie mniej niż 25% udziałów Wnioskodawcy oraz wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika/-ów) składa się kwota zadłużenia Wnioskodawcy wobec „B” (tj. ok. 19 mln PLN).
• Wnioskodawca na dzień dokonania umownej kompensaty zobowiązań Wnioskodawcy wobec „B” z tytułu umów pożyczek ze zobowiązaniem „B” wobec Wnioskodawcy z tytułu należnych Spółce dopłat do kapitału będzie posiadał aktualny certyfikat rezydencji „B” oraz oświadczenie potwierdzające, że „B” nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (oświadczenie art. 26 ust. lf ustawy o CIT).
• Należne „B” odsetki od pożyczek nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o CIT, tj. przychodów które na potrzeby zastosowania zwolnienia z obowiązku potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego nie są uznawane za przychody odsetkowe.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie przez „B” dopłat do kapitału Wnioskodawcy poprzez ich umowne potrącenie z wierzytelnościami „B” wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczek wraz z odsetkami doprowadzi do konieczności rozpoznania przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę?
2. Czy zapłacone w formie umownego potrącenia odsetki od pożyczek w pełnej wysokości będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?
3. Czy zapłata odsetek od pożyczek, o których mowa w pytaniu nr 2 spowoduje dla Wnioskodawcy obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez „B” dopłat do kapitału Wnioskodawcy poprzez ich umowne potrącenie z wierzytelnościami „B” wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczek wraz z odsetkami nie doprowadzi do konieczności rozpoznania przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Przepisy o CIT nie zawierają definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT otwartego katalogu przykładowych przysporzeń, zaliczanych do przychodów.

Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT zawarty został katalog przysporzeń, które nie stanowią przychodów podatkowych.

W katalogu tym ustawodawca wskazał, iż do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in., cyt. „dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach” (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o CIT, nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodów zwrot dopłat, o których mowa wyżej.

W konsekwencji powyższego dla Wnioskodawcy − zarówno otrzymanie dopłat do kapitału, jak i ich zwrot będzie neutralny podatkowo, tj.:

• otrzymanie dopłat nie będzie powodowało konieczności rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego,
• natomiast ich zwrot nie będzie umożliwiał Wnioskodawcy ujęcia ich jako kosztów uzyskania przychodu

– o ile dopłaty te zostaną wniesione „w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach”, tj. zgodnie z regulacjami dotyczącymi dopłat do kapitału zawartymi w art. 177-179 KSH.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację odpowiednie zapisy umowy spółki Wnioskodawcy dopuszczają wnoszenie przez udziałowców dopłat do kapitału Wnioskodawcy.

Jednocześnie Spółka wskazała w stanie faktycznym wniosku, że dopłaty zostaną wniesione zgodnie z zapisami umowy spółki oraz ściśle wg przepisów KSH, tj. art. 177 i art. 178 KSH. Ponadto dopłaty do kapitału zostaną zaksięgowane w sposób określony w art. 36 ust. 2e ustawy o rachunkowości na kapitale rezerwowym.

W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, iż spełnione zostaną wszystkie warunki neutralności podatkowej dopłat, które „B” zamierza wnieść do Wnioskodawcy.

Forma wniesienia dopłat przez „B” poprzez ich kompensatę z wierzytelnością „B” z tytułu pożyczek i odsetek pozostaje bez wpływu na neutralności podatkową wnoszenia dopłat do kapitału.

Powyższe stanowisko jednoznacznie potwierdza uchwała Sądu Najwyższego − Izby Cywilnej z dnia 12 stycznia 2010 r. (sygn. III CZP 117/09), cyt.

„Wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może potrącić swoją wierzytelność wobec spółki z wierzytelności spółki względem wspólnika z tytułu dopłat”.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, m.in.:

• w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21.11.2014 r. nr IBPBII/2/415-784/14/NG,
• w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17.02.2014 r. nr IPPB3/423-928/13-2/JBB,
• w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17.12.2013 r. nr IPPB3/423-850/13-2/AG,
• w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25.06.2013 r. nr ILPB3/423-173/13-6/EK.
  
  

Podsumowanie.

Wniesienie przez „B” dopłat do kapitału Wnioskodawcy poprzez ich umowne potrącenie z wierzytelnościami „B” wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczek wraz z odsetkami nie doprowadzi do konieczności rozpoznania przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy zapłacone w formie umownego potrącenia odsetki od pożyczek w pełnej wysokości będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jako że pożyczki otrzymane przez Wnioskodawcę służą prowadzeniu działalności operacyjnej Wnioskodawcy i przyczyniają się do uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów podatkowych na gruncie CIT, odsetki od tych pożyczek Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wskazał katalog wydatków, które mimo iż zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o CIT.

Przepis art. 16 ustawy o CIT zawiera m.in. dwa rodzaje ograniczeń dot. zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, tj.:

1. zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT),
2. ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek w przypadku wystąpienia po stronie dłużnika zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60-61 ustawy o CIT).
   
   

Ad a) Zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, cyt. „naliczonych lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”.

Powyższy przepis stanowi swoisty wyłom od naczelnej zasady ujmowania kosztów uzyskania przychodów funkcjonujący na gruncie przepisów o CIT, tj. zasady memoriału.

W odniesieniu do odsetek od pożyczek zastosowanie znajduje metoda kasowa ujmowania kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którą odsetki od pożyczek mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Innymi słowy warunkiem zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów jest zapłata tych odsetek.

Potrącenie (w tym umowne) kwoty odsetek od pożyczek jest równoważne z ich zapłatą. Potrącenie (w tym umowne) stanowi bowiem uregulowanie należności, w tym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Bezsprzeczne jest, iż na skutek kompensaty (potrącenia umownego) zobowiązania Wnioskodawcy z tyt. odsetek od pożyczek z częścią zobowiązania „B” wobec Wnioskodawcy z tytułu należnych Wnioskodawcy dopłat do kapitału wzajemne zobowiązania obydwu stron ulegną efektywnemu rozliczeniu.

Kompensata zobowiązań/wierzytelności z ekonomicznego punktu widzenia wywołuje identyczne skutki jak dokonanie przez strony stosunków zobowiązaniowych dwóch przeciwstawnych płatności w tej samej wysokości z związku z tymi zobowiązaniami/wierzytelnościami.

W konsekwencji w momencie dokonania kompensaty zobowiązań odsetkowych Wnioskodawcy wobec „B” z częścią zobowiązania „B” wobec Wnioskodawcy z tytułu należnych Wnioskodawcy dopłat do kapitału dojdzie do zapłaty odsetek przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Fakt, iż potrącenie (w tym umowne) ustawodawca zrównał z zapłatą potwierdzają m.in. następujące przepisy ustawy o CIT:

• art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, cyt. „.(...) a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 − dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”,
• art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, cyt. „wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek”.
  
  

Fakt, iż potrącenie (również umowne) zrównane jest z zapłatą na gruncie ustawy o CIT znajduje również potwierdzenie w jednolitym stanowisku prezentowanym w tym zakresie przez organy podatkowe, co potwierdzają m.in.:

• interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2.03.2015 r. nr IBPBI/2/423-1386/14/AK,
• interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12.03.2014 r. nr IPPB3/423-1012/13-2/MC,
• interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25.06.2013 r. nr ILPB3/423-173/13-6/EK.
  
  

Ad b) Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek w przypadku wystąpienia po stronie dłużnika zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60-61 ustawy o CIT przewidują ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek w przypadku wystąpienia po stronie dłużnika zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji, tj. sytuacji, w której kwota pożyczek otrzymanych przez podatnika od podmiotów powiązanych przekracza limity określone przez ustawodawcę.

W oparciu o przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustawy (Dz.U. 2014.1328 z późn. zm.) w odniesieniu do przedmiotowych pożyczek zastosowanie znajdują przepisy dot. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., ponieważ:

• umowy pożyczek zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., oraz
• Wnioskodawca otrzymał środki pieniężne przed 1 stycznia 2015 r.
  
  

W stanie faktycznym leżącym u podstaw niniejszego wniosku zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, cyt.

„odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek, przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni”.

„B” posiada udział w kapitale Wnioskodawcy przekraczający 25%, stąd konieczna jest analiza, czy zadłużenie Wnioskodawcy wobec tzw. kwalifikowanych pożyczkodawców, o których mowa w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, przekracza próg, o którym mowa w tym przepisie, tj. trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Tylko bowiem w takim przypadku ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów znajdą zastosowanie.

Zadłużenie wobec kwalifikowanych pożyczkodawców:

• w przedmiotowej sprawie „wartość zadłużenia” Wnioskodawcy wobec kwalifikowanych podmiotów, o których mowa w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jest równa wartości zadłużenia Wnioskodawcy wobec „B” i wynosi ok. 19 mln złotych.

Trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy:

• zgodnie z przepisem art. 16 ust. 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i zgodnie z przepisem art. 16 ust. 7h ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. w celu określenia prawidłowej wartości kapitału zakładowego na potrzeby zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie uwzględnia się tej części kapitału zakładowego, która nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT,
• ponieważ w przypadku Wnioskodawcy kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi 11 525 000 PLN i został w całości pokryty wkładami pieniężnymi, ograniczenia o których mowa wyżej nie znajdują zastosowania.
  
  

Jako że:

• kapitał zakładowy Wnioskodawcy = 11 525 000 PLN,
• trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy = 34 575 000 PLN,
• wysokość kwalifikowanego zadłużenia Wnioskodawcy ok. 16,4 mln PLN (kwota główna pożyczek) oraz ok. 2,6 mln PLN (odsetki)

– nie ulega wątpliwości, że kwalifikowane zadłużenie Wnioskodawcy nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego.

Podsumowanie.

Biorąc pod uwagę, że:

• w momencie dokonania kompensaty zobowiązań odsetkowych Wnioskodawcy wobec „B” z częścią zobowiązania „B” wobec Wnioskodawcy z tytułu należnych Wnioskodawcy dopłat do kapitału dojdzie w istocie do zapłaty/uregulowania odsetek przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, oraz
• kwalifikowane zadłużenie Wnioskodawcy wobec „B” nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego Wnioskodawcy

– odsetki od pożyczek, które objęte zostaną porozumieniem o umownej kompensacie wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i „B” w całości będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy zapłata odsetek od pożyczek nie spowoduje dla Wnioskodawcy obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (tj. podatników posiadających w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy), przychodów m.in. z tytułu odsetek, ustala się w wysokości 20% tych przychodów, przy czym zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stawka ta może ulec obniżeniu w przypadku, gdy przewiduje to właściwa umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 21 ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest zastosowanie zwolnienia z CIT przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w tym także przychodów z tytułu odsetek.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest jednak łączne spełnienie szeregu warunków:

1. materialnych wskazanych w przepisie art. 21 ust. 3 oraz ust. 3b-6 i 8-9 ustawy o CIT, oraz
2. formalnych określonych w art. 22b oraz art. 26 ust. 1c i lf ustawy o CIT.
   
   

Ad a) Warunki materialne zwolnienia z CIT odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę do „B”.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, cyt.:

„Zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki, cyt.

1. wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
   1. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
   2. położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka:
   1. o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
   2. o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
   3. (uchylona);
4. odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
   1. spółka, o której mowa w pkt 2, albo
   2. zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony”.
   
   

Jednocześnie stosownie do przepisów art. 21 ust. 3b-6 oraz 8-9 ustawy o CIT, cyt.:

• „3b. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.
• 3c. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
• 4. Przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
• 5. Przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.
• 6. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:
  1. przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1;
  2. przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
  3. przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
  4. przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności (…).
• 8. Przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.
• 9. Zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, nie stosuje się jeżeli wypłacającym należności jest spółka, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1”.
  
  
  

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku wskazane powyżej warunki zwolnienia z CIT odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz „B” są spełnione bowiem:

• warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT − jest spełniony, ponieważ Wnioskodawca (wypłacający należności odsetkowe) jest polskim rezydentem podatkowym,
• warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT − jest spełniony, ponieważ „B” (uzyskująca należności licencyjne) jest rezydentem Luksemburga, tj. państwa członkowskiego Unii Europejskiej,
• warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT − jest spełniony, ponieważ „B” posiada bezpośrednio w kapitale „A” 100% udziałów,
• warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT − jest spełniony, ponieważ odbiorcą należności odsetkowych jest „B” będąca jednocześnie uzyskującą te należności, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT,
• warunek określony w art. 21 ust. 3b ustawy o CIT − jest spełniony, ponieważ posiadanie udziałów Wnioskodawcy przez „B” wynika z prawa własności,
• warunek określony w art. 21 ust. 3c ustawy o CIT − jest spełniony, ponieważ „B” nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,
• warunek określony w art. 21 ust. 5 w zw. z art. 21 ust. 4 ustawy o CIT − na dzień złożenia niniejszego wniosku warunek określony w art. 21 ust. 4 ustawy o CIT (posiadanie przez „B” co najmniej 25% udziałów Wnioskodawcy przez okres dwóch lat) nie został spełniony, jednakże „B” zamierza utrzymać wymaganą ilość udziałów Wnioskodawcy przez okres co najmniej dwuletni w przyszłości, w związku z czym możliwe jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT również przed upływem tego okresu w oparciu o przepis art. 21 ust. 5 ustawy o CIT,
• warunki określone w art. 21 ust. 6 ustawy o CIT − są spełnione, ponieważ przychody odsetkowe należne od Wnioskodawcy „B” nie mogą być uznane za:
  • przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału Wnioskodawcy,
  • przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach Wnioskodawcy,
  • przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej „B” do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach Wnioskodawcy,
  • przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub której spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności,
• warunek określony w art. 21 ust. 8 ustawy o CIT − jest spełniony, ponieważ „B” ma formę prawną „société à responsabilité limitée” (wymienioną w punkcie 23 załącznika nr 3 do ustawy o CIT),
• warunek określony w art. 21 ust. 8 ustawy o CIT − jest spełniony, ponieważ Wnioskodawca ma formę prawną sp. z o.o. i nie jest spółką komandytowo-akcyjną.
  
  

Ad b) Warunki formalne zwolnienia z CIT odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę do „B”.

Zgodnie z art. 22b ustawy o CIT, cyt.:

„Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany”.

W niniejszej sprawie warunek ten jest spełniony w związku z art. 27 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. 1996.110.527 z późn. zm.) przewidującym wymianę informacji pomiędzy władzami podatkowymi Polski i Luksemburga.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, cyt.:

„Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji”.

Należy przy tym zastrzec, iż w myśl przepisu art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, cyt.:

„Wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek”.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1c ustawy o CIT, cyt.:

„1c. Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1. jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2. istnienia zagranicznego zakładu − zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony”.
   
   

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1f ustawy o CIT, cyt.:

„W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4”.

W konsekwencji powyższego warunkiem zastosowania zwolnienia z CIT określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT jest posiadanie przez Wnioskodawcę:

• aktualnego na moment wypłaty należności odsetkowych certyfikatu rezydencji „B”,
• oświadczenia „B”, że w stosunku do wypłacanych należności został spełniony warunek, iż „B” nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
  
  

Jednocześnie z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT wprost wynika, iż bez znaczenia dla zwolnienia Wnioskodawcy z obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz „B” pozostaje fakt, iż wypłata tych odsetek nastąpi w drodze potrącenia umownego zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu odsetek wobec „B” z częścią zobowiązania należnego Wnioskodawcy od „B” z tytułu dopłat do kapitału.

Podsumowanie.

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru tzw. podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz „B”, pod warunkiem iż:

• aktualny na moment wypłaty należności odsetkowych certyfikat rezydencji „B”,
• oświadczenie „B”, że w stosunku do wypłacanych należności został spełniony warunek, iż „B” nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródła ich osiągania.
  
  

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu z tytułu wniesienia dopłat jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zapłaconych w formie umownego potrącenia jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zapłaty odsetek od pożyczki w formie umownego potrącenia jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.