Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP1/4512-653/15/BM
z 10 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 20 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 października 2015 r. znak: IBPP1/4512-653/15/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Jako osoba fizyczna Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „...”. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od początku prowadzenia działalności, tj. od 1999 roku, w zakresie usług szkolenia zawodowego, dla których nie można zastosować zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca organizuje i przeprowadza szkolenia, głównie z zakresu stosowania przepisów prawa dotyczących zamówień publicznych. Wnioskodawca nie zalicza się do podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. Przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Są to szkolenia przeznaczone dla urzędników administracji publicznej, samorządowej, instytucji im podległych i innych podmiotów w zakresie uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy - ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych z następujących dziedzin: zamówienia publiczne, prawo pracy, administracyjne, cywilne, budowlane, archiwizacja dokumentów, kancelaria i sekretariat, finanse publiczne, rachunkowość, ochrona środowiska, pomoc publiczna. Każde realizowane przez Wnioskodawcę szkolenie stanowi nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem uczestnika oraz stanowi uzupełnienie lub uaktualnienie jego wiedzy do celów zawodowych. Prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia są usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jako organizator Wnioskodawca zapewnia własne autorskie programy nauczania, właściwą kadrę dydaktyczną, sale wykładowe wyposażone w odpowiedni sprzęt umożliwiające prawidłową realizację kształcenia, zapewniające bezpieczne i higieniczne warunki pracy i nauki, prowadzi nadzór wewnętrzny oraz ewaluację, a także opracowuje własne materiały szkoleniowe przeznaczone dla uczestników seminariów i szkoleń. Firma Wnioskodawcy posiada również zaktualizowany wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy.

W przypadku prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń, możliwe są dwie sytuacje:

1. Szkolenia realizowane na zlecenie konkretnego Zleceniodawcy - dokonywane są na podstawie umowy lub pisemnego zlecenia, gdzie do obowiązków Wnioskodawcy należy przeprowadzenie szkolenia z udziałem konkretnego trenera, według konkretnego określonego programu, dostarczenie materiałów szkoleniowych, wystawienie i dostarczenie do siedziby Zleceniodawcy certyfikatów potwierdzających uczestnictwo w szkoleniu. Są to szkolenia przeprowadzane z grupą uczestników jednego podmiotu gospodarczego lub instytucji publicznej, najczęściej jednostki samorządowej. W tym przypadku przedmiotem sprzedaży jest przeprowadzenie szkolenia dla grupy uczestników. Wówczas wykonaną przez Wnioskodawcę usługę kształcenia zawodowego Wnioskodawca dokumentuje jedną fakturą wystawioną na Zleceniodawcę z zastosowaniem bądź podstawowej stawki VAT, bądź stosując zwolnienie z tego podatku w przypadku szkoleń finansowanych ze środków publicznych.
   
2. Szkolenie realizowane w tzw. formule otwartej, realizowane w konkretnej lokalizacji i określonym z góry terminie. Na takie szkolenie organizowany jest przez Wnioskodawcę nabór uczestników. W momencie organizacji szkolenia liczba i struktura uczestników szkolenia nie jest znana - te informacje są wiadome po okresie rekrutacji na szkolenie, praktycznie tuż przed szkoleniem. Jako, że oferta Wnioskodawcy obejmuje szkolenia stricte zawodowe, nastawione na pogłębianie wiedzy związane z wykonywanymi obowiązkami na określonych stanowiskach, zatem uczestnicy wywodzą się najczęściej z jednostek sektora publicznego, rzadziej z sektora przedsiębiorstw. Uczestnicy przesyłają do Wnioskodawcy zgłoszenia w formie pisemnej pocztą lub faksem, Wnioskodawca zaś dostarcza w takim przypadku usługę szkoleniową składającą się z następujących elementów:
   
   • przeprowadzenie szkolenia z udziałem konkretnego trenera według konkretnego określonego z góry programu;
   • dostarczenie materiałów szkoleniowych;
   • zapewnienie sali konferencyjnej o określonym standardzie w z góry określonej lokalizacji (hotel lub ośrodek konferencyjny);
   • zapewnienie przerw kawowych, zapewnienie posiłku w głównej przerwie szkolenia (elementy te zapewnia hotel lub ośrodek konferencyjny);
   • wydelegowanie osoby do obsługi organizacyjnej szkolenia (powitanie uczestników, sprawdzenie listy uczestników, rozdysponowanie materiałów szkoleniowych, bieżąca koordynacja organizacyjna);
   • wystawienie i wręczenie certyfikatów potwierdzających uczestnictwo w szkoleniu.
   
   
   

W takim przypadku Zleceniodawcami są dla Wnioskodawcy poszczególne jednostki, zarówno sektora publicznego, jak i przedsiębiorstwa delegujące swojego pracownika lub pracowników na organizowane przez Wnioskodawcę szkolenie. Dlatego z takim szkoleniem wiąże się wielość Zleceniodawców, która jest tożsama z ilością podmiotów kierujących swoich pracowników na szkolenie. W związku z tym Wnioskodawca wystawia faktury na każdy podmiot delegujący uczestników szkolenia. W skrajnych przypadkach zdarza się, że Wnioskodawca wystawia tyle faktur ilu jest uczestników szkolenia. Wystawiając faktury Wnioskodawca bierze pod uwagę pochodzenie środków na opłacenie uczestnictwa w szkoleniu ich uczestników. Jeżeli Wnioskodawca posiada wiedzę, że uczestnictwo w szkoleniu opłacone jest ze środków publicznych (w całości lub co najmniej w 70%), oraz potwierdzone stosownym oświadczeniem ze strony Zleceniodawcy, Wnioskodawca wystawia fakturę dla tych podmiotów stosując zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W innych przypadkach Wnioskodawca wystawia faktury z zastosowaniem stawki podstawowej VAT.

Nabywcami usług szkoleniowych świadczonych przez firmę Wnioskodawcy są instytucje państwowe oraz w niewielkiej części podmioty gospodarcze, zatem w ogromnej większości płatnikami są instytucje państwowe, które kierują swoich pracowników na szkolenia otwarte -wolny nabór, najczęściej każdy uczestnik jest z innego urzędu (są to urzędy gmin, miast, wojewódzkie, marszałkowskie, statystyczne, skarbowe, starostwa powiatowe, szkoły, przedszkola, miejskie lub gminne ośrodki sportu, kultury, szpitale, biblioteki, zarządy dróg, ośrodki pomocy społecznej, urzędy pracy, sądy, muzea, inspekcje wszelkiego rodzaju, służby drogowe, poradnie psychologiczno-pedagogiczne, zakłady karne, zakłady usług komunalnych i mieszkaniowych podległych pod gminy i inne). Oprócz instytucji państwowych w seminariach sporadycznie uczestniczą pracownicy przedsiębiorstw.

Dlatego, przy ustalaniu źródeł finansowania udziału w prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleniach, możliwe są następujące sytuacje - wielowariantowość:

1. Najczęstsza sytuacja - wszyscy uczestnicy szkoleń są pracownikami jednostek sektora publicznego - w przypadku, gdy bezpośrednim Zleceniodawcą takiego szkolenia jest konkretna jednostka tego sektora (źródłem finansowania udziału w szkoleniu są wyłącznie środki publiczne).
   
2. Wszyscy uczestnicy szkoleń są pracownikami jednostek sektora przedsiębiorstw a szkolenie takie finansowane jest ze środków przedsiębiorstwa (nie są to środki publiczne) - w przypadku, gdy bezpośrednim Zleceniodawcą takiego szkolenia jest przedsiębiorstwo prywatne.
   
3. Szkolenie realizowane w tzw. formule otwartej, realizowane w konkretnej lokalizacji i określonym z góry terminie - zdarza się, że 100% uczestników to pracownicy różnych instytucji sektora publicznego (źródłem finansowania udziału w szkoleniu są wyłącznie środki publiczne).
   
4. Szkolenie realizowane w tzw. formule otwartej, realizowane w konkretnej lokalizacji i określonym z góry terminie - często zdarza się, że część uczestników to pracownicy różnych instytucji sektora publicznego (źródłem finansowania udziału są środki publiczne) a część to pracownicy różnych przedsiębiorstw (źródłem finansowania udziału nie są środki publiczne).
   
5. Szkolenie realizowane w tzw. formule otwartej, realizowane w konkretnej lokalizacji i określonym z góry terminie - sporadycznie zdarza się, że 100% uczestników to pracownicy przedsiębiorstw a udział w szkoleniu finansowany jest w 100% z budżetów poszczególnych przedsiębiorstw (źródłem finansowania udziału nie są środki publiczne).
   
   

W przypadku, gdy szkolenie realizowane w tzw. formule otwartej, realizowane w konkretnej lokalizacji i określonym z góry terminie, a część uczestników to pracownicy różnych instytucji sektora publicznego (źródłem finansowania udziału są środki publiczne) druga zaś część to pracownicy różnych przedsiębiorstw (źródłem finansowania udziału nie są środki publiczne), poszczególni Zleceniodawcy dysponujący środkami publicznymi przeznaczonymi na udział w tym szkoleniu przedkładają oświadczenie o treści: „Oświadczamy - udział w szkoleniu pracowniczym finansowany jest ze środków publicznych co najmniej w 70% - Usługa zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT. Oświadczenie to stanowi element karty zgłoszenia, której przesłanie jest prawnie wiążącym zobowiązaniem do uczestnictwa w szkoleniu na warunkach określonych w karcie zgłoszenia - określone są tutaj data, miejsce, osoba prowadząca szkolenie oraz jego temat, jak również w odpowiednich rubrykach dane organizatora i dane Zleceniodawcy oraz nazwiska poszczególnych uczestników szkolenia oraz oświadczenie dla potrzeb podatku VAT, o treści powołanej powyżej. Pozostali Zleceniodawcy nie przedkładają oświadczenia, nie korzystają oni ze zwolnienia z podatku VAT na mocy powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT. Zatem, część Zleceniodawców otrzyma fakturę z naliczonym podatkiem VAT w wysokości stawki podstawowej, część zaś skorzysta ze zwolnienia.

Przez środki publiczne Wnioskodawca rozumie tutaj środki budżetowe jednostek sektora finansów publicznych oraz środki pochodzące z dotacji Unii Europejskiej w ramach poszczególnych programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych.

Obrót środkami publicznymi w sytuacji objętej zapytaniem odbywa się według następującego schematu:

1. Zleceniodawca płaci środkami publicznymi firmie Wnioskodawcy (jednoosobowa działalność gospodarcza) na podstawienie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury ze stawką zwolnioną.
   
2. Ze środków tych Wnioskodawca reguluje należności wynikające z kosztów bezpośrednich szkolenia: koszty sali szkoleniowej, cateringu, przerw kawowych, druku materiałów szkoleniowych oraz wynagrodzenia trenerów (na podstawie faktury VAT, aktualnie ze stawką podstawową podatku, wystawionej przez trenera prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą).
   
   

Wnioskodawca nadmienia, że posiada dokumentację świadczącą o finansowaniu udziału w szkoleniu ze środków publicznych - są to bądź umowy z konkretnymi Zleceniodawcami, bądź karty zgłoszenia na dane szkolenie zawierające podpisane oświadczenie dotyczące źródeł finansowania udziału w organizowanym przez Wnioskodawcę szkoleniu.

Dotychczas Wnioskodawca nie posiadał wyodrębnionego rachunku bankowego, na który wpływałyby wyłącznie środki od instytucji publicznych. Jak wszystkie środki wpływały one na ogólne konto obrotowe prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Jednakże niedawno Wnioskodawca założył wyodrębniony rachunek bankowy, na który będą wpływać środki pochodzące z instytucji sektora publicznego (środki publiczne) tytułem udziału pracowników tych instytucji w szkoleniach. W ten sposób możliwe będzie kontrolowanie i wyodrębnianie otrzymanych za szkolenia środków pieniężnych stanowiących środki publiczne od pozostałych, niepublicznych środków oraz dalsze i wydatkowanie dla podwykonawców.

Przy realizacji szkoleń Wnioskodawca często korzysta z usług podmiotów zewnętrznych, np. w zakresie przeprowadzenia wykładu, druku materiałów szkoleniowych, wynajmu sali wykładowej, czy cateringu. Usługi te są nabywane wyłącznie w celu przeprowadzenia wyżej opisanych szkoleń. Przedmiotem pytania Wnioskodawcy jest wyłącznie kwestia opodatkowania podatkiem VAT usługi przeprowadzenia organizowanego przez Wnioskodawcę szkolenia przez współpracującego z nim trenera. Czynności przeprowadzenia szkolenia przez trenera (podwykonawcę) polegają w tym wypadku na: ustnym przekazie wiedzy przez trenera na podstawie programu szkoleniowego Wnioskodawcy, zapewnieniu bieżącej interakcji z uczestnikami szkolenia - udzielaniem na bieżąco odpowiedzi na pytania w nurtujących uczestników kwestiach merytorycznych, przekazie wiedzy wspomaganym autorskimi prezentacjami multimedialnymi opracowanymi przez poszczególnych trenerów, ewentualnym rozdaniu i omówieniu materiału ćwiczeniowego opracowanego odrębnie przez każdego z trenerów na potrzeby danego szkolenia oraz przeprowadzenie ćwiczeń utrwalających wiedzę uczestników szkolenia.

Na podstawie powyższego opisu należy przyjąć, że trener (podwykonawca) jest również dostawcą składnika merytorycznego usługi szkoleniowej.

Od wielu lat Wnioskodawca posiada stałą kadrę trenerską zatem w toku tej współpracy wypracowali jej schemat, gdzie nie zawierają odrębnych, pisemnych umów na przeprowadzenie poszczególnych szkoleń. Należy przyjąć, że umowy te mają charakter ustny, zaś ich treść obejmuje czynności wymienione powyżej. W trakcie dotychczasowej współpracy nigdy nie wystąpiły sytuacje sporne między Wnioskodawcą a którymkolwiek z trenerów odnośnie czynności, które należałyby do obowiązków którejkolwiek ze stron.

Należy podkreślić, że podwykonawca, to faktycznie osoba trenera prowadząca indywidualną działalność gospodarczą. Podwykonawca nie organizuje szkolenia, nie prowadzi naboru, nie zapewnia infrastruktury potrzebnej do przeprowadzenia szkolenia, nie powiela materiału szkoleniowego, aczkolwiek opracowuje materiały ćwiczeniowe oraz prezentację multimedialną dla uczestników szkolenia, Wnioskodawca jedynie je powiela. Również kwestie stricte organizacyjne pozostają w wyłącznej gestii Wnioskodawcy.

Obowiązki spoczywające na trenerze to: ustny przekaz wiedzy, zapewnienie bieżącej interakcji z uczestnikami szkolenia - udzielanie na bieżąco odpowiedzi na pytania w nurtujących uczestników kwestiach merytorycznych, przekaz wiedzy wspomagany autorskimi prezentacjami multimedialnymi opracowanymi przez trenera, ewentualne rozdanie i omówienie materiału ćwiczeniowego opracowanego odrębnie przez każdego z trenerów na potrzeby danego szkolenia oraz przeprowadzenie ćwiczeń utrwalających wiedzę uczestników szkolenia i ich merytoryczna ocena.

Na rzecz Zleceniodawcy Wnioskodawca wykonuje samodzielnie następujące czynności: nadzór organizacyjny nad szkoleniem, prowadzenie listy obecności, powielenie i dostarczenie materiałów szkoleniowych, a także opracowanie merytoryczne programu szkolenia oraz podstawowego materiału szkoleniowego. Należy przyjąć, że składnik merytoryczny szkolenia dostarczany jest niejako wspólnie przez Wnioskodawcę i trenera będącego podwykonawcą.

Podwykonawcy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej podwykonawców Wnioskodawcy jest świadczenie usług szkoleniowych. Nie organizują oni samodzielnie szkoleń w formule otwartej, ale z wiedzy Wnioskodawcy wynika, że zdarza się, iż przyjmują oni indywidualne zlecenia zarówno od przedsiębiorstw, jak i od podmiotów sektora publicznego, i prowadzą dla ich pracowników szkolenia. W przypadku podmiotów sektora publicznego szkolenia te finansowane są ze środków publicznych i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, są zwolnione z podatku VAT. Podwykonawcy nie są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie mają statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej. Podwykonawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wykonywane przez podwykonawcę usługi kształcenia zawodowego nie są uregulowane w konkretnych przepisach, jeśli idzie o inne, niż ogólne wymogi dotyczących kształcenia, posiadania przez daną osobę konkretnej wiedzy do pracy na danym stanowisku lub obowiązku jej pogłębiania. Nie są zatem, określone konkretne formy i zasady kształcenia w tej materii - w tej dziedzinie jaką są zamówienia publiczne (główna dziedzina szkoleń Wnioskodawcy) lub finanse publiczne oraz prawo pracy nie ma konkretnych regulacji prawnych dotyczących tematów, zakresów szkoleń, ilości godzin itd. Usługi wykonywane przez podwykonawcę stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT i stanowią one nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem uczestników szkoleń, jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy zawodowej.

W usłudze świadczonej przez podwykonawcę zawarty jest składnik merytoryczny szkolenia świadczący o jej edukacyjnym charakterze. Usługi świadczone przez podwykonawcę są ściśle i nierozerwalnie związane z usługą podstawową świadczoną przez Wnioskodawcę - są częścią usługi podstawowej. Bez realizacji usługi przez podwykonawcę nie byłoby możliwe zrealizowanie przez Wnioskodawcę usługi edukacyjnej.

Usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego świadczone na zlecenie Wnioskodawcy przez podwykonawcę dotyczą zarówno sytuacji gdzie całość finansowania pochodzi ze środków publicznych, jak również sytuacji gdzie część uczestników szkolenia to uczestnicy, których udział finansowany jest ze środków prywatnych przedsiębiorstw. W zależności od sytuacji, najczęściej wartość finansowania środkami publicznymi zamyka się w przedziale 70-99% wartości całości danego szkolenia. Z chwilą realizacji konkretnej usługi szkoleniowej Wnioskodawca jest w stanie przedstawić podwykonawcy strukturę finansowania tej usługi szkoleniowej, bazując na oświadczeniach od Zleceniodawców odnośnie finansowania udziału w szkoleniu ze środków publicznych. W przypadku szkoleń stanowiących usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego realizowaną na Zlecenie konkretnego podmiotu sektora publicznego, bądź na podstawie zgłoszeń na konkretne szkolenie, w dniu jego realizacji Wnioskodawca zna już strukturę finansowania. Faktura VAT od podwykonawcy wystawiana jest w dniu realizacji usługi lub bezpośrednio po tym dniu, zatem bazując na oświadczeniu Wnioskodawcy, podwykonawca uzyskuje wiedzę o źródłach pochodzenia środków pieniężnych za szkolenie, a tym samym ma możliwość wystawienia faktury za czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług lub za czynności opodatkowane.

W przypadku usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego świadczonych na zlecenie Wnioskodawcy przez podwykonawców, gdzie finansowanie ze środków publicznych przekraczać będzie 70% wartości usługi szkoleniowej, pozostała zaś część finansowana będzie ze środków prywatnych przedsiębiorstw, płatność na rzecz podwykonawcy realizowana będzie przez Wnioskodawcę z subkonta bankowego, na którym przechowywane będą wyłącznie środki pochodzące z wpłat od jednostek sektora publicznego, tj. ze środków publicznych.

W zależności od sytuacji, usługi kształcenia realizowane przez podwykonawcę wiążą się zarówno ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania Wnioskodawcy, sprzedażą opodatkowaną i mieszaną. Każdorazowo istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania usługi świadczonej przez podwykonawcę do konkretnego rodzaju czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku. Ponadto na podstawie posiadanych przez Wnioskodawcę danych dotyczących struktury finansowania możliwe jest precyzyjne określenie, w jakim procencie dotyczy sprzedaży zwolnionej, a w jakim opodatkowanej podatkiem VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, w jakim zakresie jest zainteresowany w sprawie. Nie bez znaczenia dla prawidłowych rozliczeń Wnioskodawcy z tytułu podatku od towarów i usług pozostaje fakt, czy czynności dokonywane przez jego dostawcę są opodatkowane, czy mocą ustawy zwolnione z opodatkowania. Z tym związane jest prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego (obniżenia podatku naliczonego lub zwrotu podatku). W świetle zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn.zm.) „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy, transakcja dokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”. Przytoczony przepis zmusza Wnioskodawcę do weryfikowania faktur wystawianych przez dostawców pod kątem prawidłowości naliczania podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy z tytułu świadczonej dla Wnioskodawcy usługi jego podwykonawca zgodnie z ustawą jest zwolniony z VAT, a wyfakturowana przez niego czynność została przez niego opodatkowana, wówczas odliczając, nawet w części podatek naliczony, tj. odnoszący się do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy robiłby to w sposób nieuprawniony.

Z kolei, w sytuacji, w której podwykonawca rozdzieliłby swoją usługę, ze względu na strukturę jej finansowania, na czynność opodatkowaną i zwolnioną, a z interpretacji przepisów wynikałoby, że w całości podlega zwolnieniu lub opodatkowałby całą usługę, podczas gdy należałoby dla części usługi zastosować zwolnienie z podatku. Zatem prawidłowość rozliczenia podatkowego Wnioskodawcy uzależniona jest od prawidłowego fakturowania przez podwykonawców czynności świadczonych na jego rzecz.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 20 października 2015 r.):

Czy w sytuacji, gdy zakupione przez Wnioskodawcę usługi lub towary od podwykonawców, wyłącznie usługi osób prowadzących szkolenia - trenerów (wykładowców) prowadzących własną działalność gospodarczą, dotyczą organizowanego przez Wnioskodawcę szkolenia w tzw. formule otwartej, w związku ze zróżnicowanym jego finansowaniem, korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. l pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), jak i opodatkowanego stawką podstawową podatku od towarów i usług, stanowią podstawę do częściowego odliczenia podatku naliczonego (obniżenia podatku naliczonego lub zwrotu podatku) od towarów i usług, jeżeli podwykonawca opodatkował całą swoją usługę podstawową stawką podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 20 października 2015 r.):

W zależności od struktury finansowania szkoleń Wnioskodawca uważa, że:

1. w sytuacji, gdy zakupione przez Wnioskodawcę usługi lub towary od podwykonawców, wyłącznie usługi osób prowadzących szkolenia - trenerów (wykładowców) prowadzących własną działalność gospodarczą, dotyczą organizowanego przez Wnioskodawcę szkolenia w tzw. formule otwartej, są finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych, a w części nieprzekraczającej 30% są finansowane ze środków niepublicznych, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego (obniżenia podatku naliczonego lub zwrotu podatku) od towarów i usług, jeżeli podwykonawca opodatkował całą swoją usługę podstawową stawką podatku VAT;
   
2. w sytuacji, gdy zakupione przez Wnioskodawcę usługi lub towary od podwykonawców, wyłącznie usługi osób prowadzących szkolenia - trenerów (wykładowców) prowadzących własną działalność gospodarczą, dotyczą organizowanego przez Wnioskodawcę szkolenia w tzw. formule otwartej, nie są finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych, a w części przekraczającej 30% są finansowane ze środków niepublicznych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego (obniżenia podatku naliczonego lub zwrotu podatku) od towarów i usług, jeżeli podwykonawca opodatkował całą swoją usługę podstawową stawką podatku VAT.
   
   

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z zapisu art. 86 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), który mówi, że „w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego...”. Jest to ogólna zasada wynikająca z neutralnego charakteru podatku od towarów i usług w obrocie gospodarczym (profesjonalnym). Jednakże, w art. 88 ustawy ustawodawca wprowadził szereg wyłączeń od tej zasady. Jednym z nich jest wyłączenie stosowania obniżenia podatku określone w art. 88 ust. 3a pkt 2). Przepis ten stanowi, że „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”. Treść tego przepisu zmusza Wnioskodawcę do weryfikowania faktur wystawianych przez dostawców pod kątem prawidłowości naliczania podatku od towarów i usług i ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, bowiem przesądza o zajętym przez Wnioskodawcę stanowisku. Przyjmując stanowisko, że w sytuacji, gdy zakupione przez Wnioskodawcę usługi lub towary od podwykonawców, wyłącznie usługi osób prowadzących szkolenia - trenerów (wykładowców) prowadzących własną działalność gospodarczą, dotyczą organizowanego przez Wnioskodawcę szkolenia w tzw. formule otwartej, są finansowane, co najmniej w 70% ze środków publicznych, a w części nieprzekraczającej 30% finansowane ze środków niepublicznych, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego (obniżenia podatku naliczonego lub zwrotu podatku) od towarów i usług, jeżeli podwykonawca opodatkował całą swoją usługę podstawową stawką podatku VAT, ponieważ w ocenie Wnioskodawcy dla takiej czynności podwykonawca powinien zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uważa, że świadczone przez podwykonawców - trenerów, na zlecenie Wnioskodawcy i w celu realizacji przeprowadzanego przez Wnioskodawcę szkolenia zawodowego, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. l pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, gdy dotyczą kształcenia osób, których udział w szkoleniu jest finansowany w całości, lub na podstawie § 3 ust. l pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, gdy udział w szkoleniu jest finansowany, co najmniej w 70%, ze środków publicznych.

Podobne stanowisko zaprezentował Minister Finansów w piśmie z dnia 30 maja 2014 r. do Dyrektorów Izb Skarbowych i Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej, znak PT1/033/46/751/KCO/13/14, w którym zawarł następujące stwierdzenie: „Reasumując, świadczenie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców) na rzecz zlecającego podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), pod warunkiem, że jest - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Poniżej, w celu lepszego uzasadnienia powyższego stanowiska Wnioskodawca przytacza aspekty opodatkowania i zwolnienia jego działalności. Chodzi o to, że prawo Wnioskodawcy do zwolnienia z opodatkowania może, w określonych warunkach, przenosić się na podwykonawców. Prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia z zakresu stosowania przepisów prawa dotyczących zamówień publicznych kwalifikują się do uznania za usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Szkolenia mają na celu głównie uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych i, jako takie, spełniają przesłankę ogólną art. 43 ust. l pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia uznaje się za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to po spełnieniu przedmiotowej przesłanki finansowania tych szkoleń ze środków publicznych, szkolenia te podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. l pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten, bowiem stanowi, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych. Warunek finansowania tych usług w całości łagodzi § 3 ust. l pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722 z późn.zm.), wydanego na podstawie ustawowej delegacji. Zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego, finansowane, w co najmniej 70%, ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak Wnioskodawca nakreślił w opisie stanu faktycznego, w przeprowadzanych przez Wnioskodawcę szkoleniach biorą udział przede wszystkim pracownicy organów (instytucji) administracji państwowej i samorządowej, których udział w szkoleniach jest finansowany ze środków publicznych oraz inni uczestnicy, których udział w szkoleniach jest finansowany z innych, niż publicznych, środków. Szkolenia osób, których udział w szkoleniu jest finansowany ze środków publicznych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. l pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż spełniają powyższe przesłanki kształcenia zawodowego i warunek odpowiedniego finansowania ze środków publicznych. Szkolenia przeprowadzane dla pozostałych uczestników podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT. W celu realizacji usług kształcenia zawodowego Wnioskodawca korzysta z usług różnych podwykonawców. Większość stanowią wykładowcy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie szkoleń. Przeprowadzane przez nich wykłady można również zakwalifikować do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż są świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. l lit. i dyrektywy 206/112/WE, co oznacza, że de facto wykonują usługę podstawową w zakresie kształcenia zawodowego. W związku z tym, w sytuacji, gdy usługi podwykonawców (trenerów) - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane są w całości lub, co najmniej w 70% ze środków publicznych, również są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, więc ich fakturowanie z podatkiem VAT nie uprawnia Wnioskodawcy do obniżenia podatku, o którym mowa w art. 86 ust. l ustawy.

Określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie od podatku jest zwolnieniem przedmiotowym, odnoszącym się do konkretnej usługi kształcenia zawodowego, za którą uznaje się każde takie świadczenie na rzecz jednego podmiotu. Dla świadczącego usługę jest to jedna czynność (transakcja) na rzecz Wnioskodawcy jako zlecającego, niezależnie od tego ile osób, uczestników szkolenia, będzie w konsekwencji z niej korzystać. Zatem, po spełnieniu przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy dotyczącej finansowania - z ekonomicznego punktu widzenia - co najmniej w 70% ze środków publicznych, będzie korzystać w całości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z kolei w przypadku, gdy w szkoleniach otwartych bierze udział mniej niż 70% osób, których udział w szkoleniu jest w całości finansowany ze środków publicznych i więcej niż 30% osób, których udział w szkoleniu jest finansowany z innych źródeł, wówczas podwykonawca powinien wystawić fakturę za usługi kształcenia zawodowego z zastosowaniem stawki podstawowej VAT, tj. 23% i wówczas Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takim stopniu, w jakim będzie się on wiązał z czynnościami opodatkowanymi. Przykładowo: jeżeli w szkoleniu otwartym uczestniczy 45% osób, których udział w szkoleniu jest finansowany z innych źródeł, niż środki publiczne, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o 45% wartości podatku naliczonego na fakturze dokumentującej przeprowadzenie szkolenia zawodowego przez podwykonawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z treści art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z ww. przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy o podatku VAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w sytuacji, gdy zakupione przez Wnioskodawcę usługi lub towary od podwykonawców, wyłącznie usługi osób prowadzących szkolenia - trenerów (wykładowców) prowadzących własną działalność gospodarczą, dotyczą organizowanego przez Wnioskodawcę szkolenia w tzw. formule otwartej, w związku ze zróżnicowanym jego finansowaniem, korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. l pkt 29 lit. c ustawy o VAT, jak i opodatkowanego stawką podstawową, stanowią podstawę do częściowego odliczenia podatku naliczonego (obniżenia podatku naliczonego lub zwrotu podatku) od towarów i usług, jeżeli podwykonawca opodatkował całą swoją usługę podstawową stawką podatku VAT?

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
   

-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych
   

-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
   
   

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 736) obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. zwalnia się od podatku:

• usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
• usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
  
  

Zgodnie z § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Jednocześnie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez te zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Z wniosku wynika, że podwykonawca (trener) świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługę szkoleniową, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zatem nie może on korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Ponadto podwykonawca Wnioskodawcy nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo - rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, zatem również nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W niniejszej sprawie koniecznym jest zatem rozstrzygnięcie, czy usługi świadczone przez podwykonawcę (trenera) na rzecz Wnioskodawcy stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że celem organizowanych przez podwykonawcę (trenera) szkoleń jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych pracowników zamawiającego szkolenie. Wnioskodawca wskazał, że usługi wykonywane przez podwykonawcę stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT i stanowią one nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem uczestników szkoleń, jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy zawodowej. W usłudze świadczonej przez podwykonawcę zawarty jest składnik merytoryczny szkolenia świadczący o jej edukacyjnym charakterze.

Wobec powyższego uznać należy, że skoro przedmiotowe usługi szkoleniowe, dostosowane do potrzeb każdego zleceniodawcy (jego pracowników) w zależności od jego przedmiotu działalności, stanowić będą nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia w celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych, tym samym uznać należy, że świadczone przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy usługi stanowić będą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że zostanie spełniona pierwsza z przesłanek wynikająca wprost z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednakże, jak zaznaczono powyżej, powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Z wniosku wynika, że podwykonawca (trener), który świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę szkoleniową nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Ponadto świadczone przez podwykonawcę usługi, nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowe usługi szkoleniowe realizowane przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy w zakresie wskazanym w treści wniosku nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a oraz lit. b ustawy, gdyż nie zostaną spełnione warunki wynikające z ww. przepisu tj. usługi te nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub też nie będą świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

Natomiast w celu dokonania oceny, czy usługi szkoleniowe świadczone przez podwykonawcę świadczącego na rzecz Wnioskodawcy usługę szkoleniową będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, konieczne jest stwierdzenie, czy jest spełniona trzecia z przesłanek wskazanych w ww. przepisie, tj. czy usługi te będą finansowane w całości ze środków publicznych.

Przedmiotem wniosku jest szkolenie realizowane w tzw. formule otwartej, gdy część uczestników to pracownicy różnych instytucji sektora publicznego (źródłem finansowania udziału są środki publiczne), druga część to pracownicy różnych przedsiębiorstw (źródłem finansowania udziału nie są środki publiczne), a poszczególni Zleceniodawcy dysponujący środkami publicznymi przeznaczonymi na udział w tym szkoleniu przedkładają oświadczenie o treści: „Oświadczamy - udział w szkoleniu pracowniczym finansowany jest ze środków publicznych co najmniej w 70% - Usługa zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT.”

Obrót środkami publicznymi w sytuacji objętej zapytaniem odbywa się według następującego schematu:

1. Zleceniodawca płaci środkami publicznymi firmie Wnioskodawcy.
2. Ze środków tych Wnioskodawca reguluje należności wynikające z kosztów bezpośrednich szkolenia tj. m.in.: wynagrodzenia trenerów (na podstawie faktury VAT, aktualnie ze stawką podstawową podatku, wystawionej przez trenera prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą).
   
   

Podwykonawcy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego świadczone na zlecenie Wnioskodawcy przez podwykonawcę dotyczą zarówno sytuacji gdzie całość finansowania pochodzi ze środków publicznych, jak również sytuacji gdzie część uczestników szkolenia to uczestnicy, których udział finansowany jest ze środków prywatnych przedsiębiorstw. W zależności od sytuacji, najczęściej wartość finansowania środkami publicznymi zamyka się w przedziale 70-99% wartości całości danego szkolenia.

Z chwilą realizacji konkretnej usługi szkoleniowej Wnioskodawca jest w stanie przedstawić podwykonawcy strukturę finansowania tej usługi szkoleniowej, bazując na oświadczeniach od Zleceniodawców odnośnie finansowania udziału w szkoleniu ze środków publicznych. W przypadku szkoleń stanowiących usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego realizowaną na Zlecenie konkretnego podmiotu sektora publicznego, bądź na podstawie zgłoszeń na konkretne szkolenie, w dniu jego realizacji Wnioskodawca zna już strukturę finansowania. Faktura VAT od podwykonawcy wystawiana jest w dniu realizacji usługi lub bezpośrednio po tym dniu, zatem bazując na oświadczeniu Wnioskodawcy, podwykonawca uzyskuje wiedzę o źródłach pochodzenia środków pieniężnych za szkolenie, a tym samym ma możliwość wystawienia faktury za czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług lub za czynności opodatkowane.

W przypadku usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego świadczonych na zlecenie Wnioskodawcy przez podwykonawców, gdzie finansowanie ze środków publicznych przekraczać będzie 70% wartości usługi szkoleniowej, pozostała zaś część finansowana będzie ze środków prywatnych przedsiębiorstw, płatność na rzecz podwykonawcy realizowana będzie przez Wnioskodawcę z subkonta bankowego, na którym przechowywane będą wyłącznie środki pochodzące z wpłat od jednostek sektora publicznego, tj. ze środków publicznych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885, ze zm.), środkami publicznymi są:

1. dochody publiczne;
   
2. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
   
3. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
   
4. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
   
   1. ze sprzedaży papierów wartościowych,
   2. z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
   3. ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
   4. z otrzymanych pożyczek i kredytów,
   5. z innych operacji finansowych;
5. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
   
   

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
   
2. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
   
3. jednostki budżetowe;
   
4. samorządowe zakłady budżetowe;
   
5. agencje wykonawcze;
   
6. instytucje gospodarki budżetowej;
   
7. państwowe fundusze celowe;
   
8. Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
   
9. Narodowy Fundusz Zdrowia;
   
10. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
    
11. uczelnie publiczne;
    
12. Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
    
13. państwowe i samorządowe instytucje kultury;
    
14. inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.
    
    

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, uzależnia stosowanie zwolnienia od podatku od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w 100% ze środków publicznych.

Stosownie natomiast do § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższy wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego szkolenia środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) szkolenia realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (kolejni podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że w przypadku usług szkoleniowych świadczonych przez podwykonawcę (trenera) w sytuacji, gdy część uczestników szkolenia stanowią pracownicy różnych instytucji sektora publicznego (dla których źródłem finansowania udziału są środki publiczne) a część to pracownicy różnych przedsiębiorstw (dla których źródłem finansowania udziału nie są środki publiczne) – jeżeli ww. usługi świadczone przez podwykonawcę (trenera) finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych, korzystają one ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Z kolei w przypadku usług szkoleniowych świadczonych przez podwykonawcę (trenera) w sytuacji, gdy część uczestników szkolenia stanowią pracownicy różnych instytucji sektora publicznego (dla których źródłem finansowania udziału są środki publiczne) a część to pracownicy różnych przedsiębiorstw (dla których źródłem finansowania udziału nie są środki publiczne) - jeżeli ww. usługi świadczone przez podwykonawcę (trenera) nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, wówczas podlegają one opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Jak już wskazano, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz braku przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w zależności od sytuacji, usługi kształcenia realizowane przez podwykonawcę wiążą się zarówno ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania Wnioskodawcy, sprzedażą opodatkowaną i mieszaną. Każdorazowo istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania usługi świadczonej przez podwykonawcę do konkretnego rodzaju czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku. Ponadto na podstawie posiadanych przez Wnioskodawcę danych dotyczących struktury finansowania możliwe jest precyzyjne określenie, w jakim procencie dotyczy sprzedaży zwolnionej, a w jakim opodatkowanej podatkiem VAT.

Odnosząc zatem ww. przepisy do przedstawionego opisu sprawy, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca czynny zarejestrowany podatnik VAT, nabywa od podwykonawcy (trenera) usługę szkoleniową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT 23% (niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia) Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez podwykonawcę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz do zwrotu na rachunek bankowy różnicy kwoty podatku naliczonego i kwoty podatku należnego w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w takim zakresie w jakim podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa usługę szkoleniową od podwykonawcy (trenera), która to usługa korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez podwykonawcę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ani do zwrotu na rachunek bankowy różnicy kwoty podatku naliczonego i kwoty podatku należnego w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, jeżeli podwykonawca (trener) świadczący usługę korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu, a wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę, w której opodatkował ww. usługę wg stawki podatku VAT 23%, to zgodnie z normą wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie ma prawa odliczyć podatku naliczonego z takiej faktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie dotyczy poprawności wskazanych przez Wnioskodawcę przykładowych wyliczeń procentowych, gdyż poprawność dokonywanych prze podatników wyliczeń może być ewentualnie przedmiotem oceny w toku postępowania podatkowanego na podstawie dokumentacji źródłowej.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.