Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP2/4512-707/15/AB
z 20 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z 5 października 2015 r. (data wpływu 8 października 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności udzielenia pożyczki Wnioskodawcy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności udzielenia pożyczki Wnioskodawcy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 października 2015 r. (data wpływu 8 października 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 21 września 2015 r. znak: IBPB-2-1/4514-149/15/ASz, IBPP2/4512-707/15/AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Na potrzeby rozpoczęcia działalności gospodarczej D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Wnioskodawcą lub Pożyczkobiorcą), wpisana dnia 16.06.2015 roku do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla K, Wydział XI Gospodarczy KRS pod numerem ..., zaciągnęła oprocentowaną w skali 0,5% kwoty zaciągniętej pożyczki plus stopa procentowa obowiązująca dla 12 miesięcznego systemu odsetkowego WIBOR, zwrotną pożyczkę pieniężną na okres 4 lat.

Umowa pożyczki została zawarta 30.06.2015 roku ze spółką akcyjną działającą pod firmą "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w K, wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla, Wydział XI Gospodarczy KRS pod numerem KRS 0 (zwaną dalej Pożyczkodawcą).

Pożyczkodawca udzielił Wnioskodawcy pożyczki w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Działalność finansowa polegająca między innymi na udzielaniu pożyczek należy do przedmiotów działalności Pożyczkodawcy, co wynika z umowy spółki Pożyczkodawcy, gdzie wymienione zostały takie przedmioty działalności według Polskiej Klasyfikacji działalności jak: 64.92.Z - Pozostałe formy udzielania kredytów; 66.19.Z - Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych oraz 64.99.2 - Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Pożyczkodawca udzielał w przeszłości pożyczek na podobnych warunkach innym podmiotom. W taki alternatywny dla - obecnie bardzo nisko oprocentowanych i w efekcie małozyskownych - lokat bankowych sposób, lokuje on swoje nadwyżki środków pieniężnych.

Pożyczkodawca nie jest na dzień udzielania pożyczki udziałowcem Wnioskodawcy. Miejscem udzielenia pożyczki jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zaś środki pieniężne będące przedmiotem umowy pożyczki znajdowały się na terytorium Polski. Pożyczkodawca był na dzień udzielania pożyczki i jest nadal czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (sformułowane w piśmie z 5 października 2015 r.):

Czy udzielając pożyczki w okolicznościach i na warunkach jak wyżej (opisanych w polu 67) pożyczkodawca podlega podatkowi od towarów i usług i czy korzysta ze zwolnienia od tego podatku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem wnioskodawcy, zawarcie umowy pożyczki w okolicznościach i na warunkach jak wyżej (opisanych w polu 67), wobec faktu, że podlega to opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy jednoczesnym zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (…).

Umowa pożyczki natomiast to czynność, która niewątpliwie należy do zakresu Ustawy o podatku od towarów i usług VAT z dnia 11 marca 2004 r. (zwana dalej Ustawą o VAT). Na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega bowiem odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT. Udzielanie pożyczek to świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpłatnością z tytułu udzielonej pożyczki są odsetki.

Wprawdzie aby dana czynność została opodatkowana nie tylko musi być zakwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju ale istotne jest także, aby została wykonana przez podmiot, który z tytułu jej dokonania będzie rozpoznany jako podatnik podatku od towaru i usług. Jednak w świetle art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza na gruncie Ustawy o VAT jest zaś rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W związku z faktem, iż sama umowa spółki Pożyczkodawcy wprost potwierdza, że przedmiot działalności Pożyczkodawcy obejmuje m.in. pozostałe formy udzielania kredytów, oznacza to, iż Pożyczkodawca może zawierać umowy pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, Pożyczkodawca musi zostać rozpoznany jako podatnik podatku od towarów i usług z tytułu udzielanych pożyczek. Ustawa o VAT zwalnia jednak niektóre czynności od opodatkowania. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. A zatem, czynność udzielania pożyczek, mimo iż należy do zakresu Ustawy o VAT, nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do Pożyczkodawcy musi to oznaczać, że udzielanie przez niego pożyczek z zasady podlega podatkowi od towarów i usług, jednak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, czynność ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Dlatego też uznać należy, że z tytułu udzielanych pożyczek Pożyczkodawca będzie podmiotem zwolnionym z opodatkowania w podatku od towarów i usług (…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, iż Wnioskodawca (pożyczkobiorca) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku z możliwością opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdyby czynność udzielenia pożyczki przez pożyczkodawcę nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca – jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy – uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie – znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez wykonawcę tej usługi wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na potrzeby rozpoczęcia działalności gospodarczej zaciągnął oprocentowaną w skali 0,5% kwoty zaciągniętej pożyczki plus stopa procentowa obowiązująca dla 12 miesięcznego systemu odsetkowego WIBOR, zwrotną pożyczkę pieniężną na okres 4 lat. Umowa pożyczki została zawarta 30.06.2015 roku ze spółką akcyjną. Pożyczkodawca udzielił Wnioskodawcy pożyczki w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Działalność finansowa polegająca między innymi na udzielaniu pożyczek należy do przedmiotów działalności Pożyczkodawcy, co wynika z umowy spółki Pożyczkodawcy, gdzie wymienione zostały takie przedmioty działalności według Polskiej Klasyfikacji działalności jak: 64.92.Z - Pozostałe formy udzielania kredytów; 66.19.Z - Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych oraz 64.99.2 - Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. Pożyczkodawca udzielał w przeszłości pożyczek na podobnych warunkach innym podmiotom. W taki alternatywny dla - obecnie bardzo nisko oprocentowanych i w efekcie małozyskownych - lokat bankowych sposób, lokuje on swoje nadwyżki środków pieniężnych. Pożyczkodawca nie jest na dzień udzielania pożyczki udziałowcem Wnioskodawcy. Miejscem udzielenia pożyczki jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zaś środki pieniężne będące przedmiotem umowy pożyczki znajdowały się na terytorium Polski. Pożyczkodawca był na dzień udzielania pożyczki i jest nadal czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

Istota umowy pożyczki zawarta została w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

W przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek, podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi zapłata, którą świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy lub osoby trzeciej, czyli inaczej określając odsetki od udzielonej pożyczki (otrzymane, jak również niezapłacone, których termin zapłaty upłynął – czyli odsetki, które stały się wymagalne).

W związku z udzieloną pożyczką pobierane jest wynagrodzenie w postaci ustalonych odsetek. Opłaty te pobierane przez pożyczkodawcę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez pożyczkobiorcę. Zaznaczyć należy, że skoro czynność udzielenia pożyczki jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznana za świadczenie usług podlegające tej ustawie, zatem wszelkie opłaty związane z zawartą umową pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynność udzielenia pożyczki, będzie spełniać przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu. Udzielenie bowiem pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu.

W konsekwencji czynność udzielenia przez Spółkę pożyczki na rzecz innego podmiotu gospodarczego będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.
   
   

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że udzielenie przez Spółkę pożyczki na rzecz innego podmiotu tj. Wnioskodawcy jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak z uwagi na fakt, iż powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT – korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że wyrażona w niniejszej interpretacji ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy dotyczy wyłącznie kwestii z zakresu podatku od towarów i usług, natomiast kwestie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych będą przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie rodzi skutków po stronie pożyczkodawcy.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.