Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-2/4510-776/15/AnK
z 21 grudnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia świadectw pochodzenia w danym miesiącu mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i są potrącalne w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży wytworzonych produktów do których zużyto energię elektryczną, której ilość była podstawą nabycia praw majątkowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia świadectw pochodzenia energii w danym miesiącu mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i są potrącalne w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży wytworzonych produktów do których zużyto energię elektryczną, której ilość była podstawą nabycia praw majątkowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”) jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia energii. Spółka posiada koncesję na obrót energią elektryczną, ale nie wytwarza energii elektrycznej. Spółka jest jednak odbiorcą przemysłowym w rozumieniu Prawa energetycznego oraz ustawy o odnawialnych źródłach energii, co oznacza, że dla Spółki obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia odnosi się do energii elektrycznej zakupionej na własny użytek oraz do energii odsprzedanej (w bardzo niewielkiej ilości).

Niespełnienie powyższego obowiązku w pełnym zakresie (przedstawienia odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia energii elektrycznej do umorzenia) skutkuje koniecznością uiszczenia opłaty zastępczej. Spółka na podstawie bieżącego zużycia energii nabywa co miesiąc świadectwa pochodzenia energii (a dokładnie prawa majątkowe do świadectw pochodzenia dla energii elektrycznej wyprodukowanej w OZE), które w kolejnym roku (roku następującym po roku, w którym dokonano zużycia energii) są przedstawiane do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki.

Konsekwentnie, dla celów bilansowych koszt nabycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia traktowany jest jako koszt energii elektrycznej, przy czym dla jego szczegółowego wyliczenia zastosowany jest opisany poniżej mechanizm, zaaprobowany przez audytora Spółki. Na podstawie prognozy zużycia energii Spółka na początku każdego miesiąca składa zamówienie na odpowiadającą prognozie zużycia ilość świadectw pochodzenia. Koszt świadectw pochodzenia w danym miesiącu jest znany z góry i wynika z zawartej z podmiotem niepowiązanym umowy na odsprzedaż Praw Majątkowych w drodze transakcji pozasesyjnych. Koszt nabycia świadectw na podstawie złożonego zamówienia obciąża konto kosztowe (wynikowe) - „zakup zielonych certyfikatów”. Po zakończeniu każdego miesiąca – za pośrednictwem Domu Maklerskiego - Spółka nabywa ilość świadectw odpowiadającą złożonemu zamówieniu. Spółka porównuje nabytą ilość świadectw z faktycznym zużyciem w poprzednim miesiącu i poprzez korektę zużycia odnosi nadwyżkę rzeczywistego kosztu świadectw w koszty kolejnego miesiąca. Koszt zużycia energii elektrycznej jest elementem wyniku księgowego i podatkowego Spółki poprzez techniczny koszt wytworzenia.

Powyższy mechanizm na przykładzie abstrakcyjnych danych liczbowych przedstawia się następująco:

1. Spółka zakłada zużycie energii w miesiącu styczniu na poziomie 100;
2. Obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia dotyczy wynikającego z przepisów prawa odpowiedniego procentu zużytej energii, na potrzeby przykładu jest to 15%, czyli 15;
3. Spółka na początku miesiąca stycznia składa zamówienia do Domu Maklerskiego na zakup 15 praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia w transakcji pozasesyjnej od kontrahenta, z którym wiąże Spółkę umowa;
4. Dom Maklerski przyjmuje zamówienie według ustalonej z góry ceny w danym miesiącu wynikającej z umowy. Zakładając, że cena wynosi 10, wartość zamówienia wynosi 150 (10*15);
5. Spółka księguje 150 jako koszt nabycia zielonych certyfikatów;
6. Na koniec miesiąca Dom Maklerski nabywa świadectwa pochodzenia i po zakończeniu miesiąca wystawia fakturę na zakup 15 praw majątkowych po znanej już wcześniej cenie;
7. Po zakończeniu miesiąca, Spółka weryfikuje faktyczne zużycie energii, które w przykładzie wyniosło 90 (wobec prognozowanych stu). Obowiązek umorzenia dotyczyć będzie zatem 13,5 praw majątkowych (90*15%);
8. Przy zamknięciu miesiąca spółka przyporządkowuje na podstawie faktycznego zużycia ilość zakupionych certyfikatów w koszty odpowiednich miesięcy (ewentualna nadwyżka odnoszona jest w koszty kolejnego miesiąca);
9. Rzeczywisty koszt praw majątkowych dotyczący rzeczywistego zużycia energii (13,5*10) wchodzi do wyniku księgowego i podatkowego Spółki jako element koszt wytworzenia.
   
   

Koszty nabycia świadectw pochodzenia nie są rozliczane poprzez konto rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W momencie umorzenia świadectw pochodzenia Spółka nie będzie dokonywała żadnych zapisów księgowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym koszty nabycia świadectw pochodzenia w danym miesiącu mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i są potrącalne w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży wytworzonych produktów, do których zużyto energię elektryczną której ilość była podstawą nabycia praw majątkowych?

Zdaniem Spółki, mając na uwadze, że Spółka nabywa świadectwa pochodzenia wyłącznie z uwagi na zużycie energii (jako odbiorca przemysłowy) opisane koszty nabycia świadectw pochodzenia mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „UPDOP”) i są potrącalne w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży wytworzonych produktów, do których zużyto energię elektryczną, której ilość była podstawą nabycia praw majątkowych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Regulacje UPDOP przewidują dwie kategorie kosztów: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jednocześnie pośród przepisów UPDOP brak jest legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

W literaturze przedmiotu wykrystalizował się pogląd, według którego do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2012 r. (II FSK 2286/10) dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu. Związek o charakterze funkcjonalnym, rozumianym jako ocena przeznaczenia wydatku, świadczy bowiem o celu, w jakim został poniesiony - czy jest to chęć zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czy też wprost zamiar uzyskania przychodu z określonego źródła.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Kwestię kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, poniesionych po zakończeniu roku podatkowego reguluje przepis art. 15 ust. 4b UPDOP, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W myśl art. 15 ust. 4c UPDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe.

Zakup wynikających ze świadectw pochodzenia praw majątkowych jako pochodna faktu zużycia energii na potrzeby produkcyjne związany jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodów ze sprzedaży produktów, do których produkcji zużyto energię elektryczną objętą obowiązkiem uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia, przez co wypełniona została przesłanka celowościowa, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 UPDOP.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia związane są w sposób bezpośredni z przychodami Wnioskodawcy z tytułu wytworzonych towarów (są przez Wnioskodawcę na gruncie bilansowym traktowane identycznie jak wydatki na energię elektryczną, których są pochodną - jako koszty zużycia materiałów i energii).

Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 UPDOP. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien dla celów podatkowych rozpoznawać koszty zakupu świadectw pochodzenia, co do zasady w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione pod dniu określonym w art. 15 ust. 4b UPDOP, tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego, które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe.

Koszty nabycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia są poniesione w momencie ujęcia ich w księgach na koncie kosztowym zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP.

W przypadku Spółki, momentem poniesienia tych kosztów jest dokonanie stosownych zapisów na koncie kosztowym „zakup zielonych certyfikatów” zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego. Zapisy te nie mają charakteru rezerw, ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W momencie umorzenia świadectw pochodzenia Spółka nie będzie dokonywała żadnych zapisów księgowych.

Tym samym, koszty nabycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia prawidłowo znajdą się w wyniku podatkowym jako element składowy technicznego kosztu wytworzenia produktów sprzedanych w danym miesiącu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
   
   

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e updop. W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka jest odbiorcą przemysłowym w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy o odnawialnych źródłach energii (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 478) i jest zobowiązana do nabycia i umorzenia praw majątkowych do świadectw pochodzenia dla energii elektrycznej wyprodukowanej w OZE co oznacza, że dla Spółki obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia odnosi się do energii elektrycznej zakupionej na własny użytek oraz do energii odsprzedanej.

Spółka podkreśliła, że zakup świadectw pochodzenia jako pochodna faktu zużycia energii na potrzeby produkcyjne, związany jest z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodów ze sprzedaży produktów, do których produkcji zużyto energię elektryczną objętą obowiązkiem uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia, przez co wypełniona została przesłanka celowościowa.

Dodatkowo, Spółka wskazała, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia związane są w sposób bezpośredni z przychodami Wnioskodawcy z tytułu wytworzonych towarów (są przez Wnioskodawcę na gruncie bilansowym traktowane identycznie jak wydatki na energię elektryczną, których są pochodną - jako koszty zużycia materiałów i energii).

Widoczny jest więc związek funkcjonalny wskazujący na niezbędność i celowość ponoszonych kosztów, a zatem przyjmując definicje kosztu bezpośredniego przedstawioną powyżej należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie świadectw pochodzenia stanowią koszt bezpośredni i są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c updop.

W konsekwencji wartość nabytych świadectw pochodzenia jest kosztem, bez którego Spółka nie mogłaby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na odpowiednie świadectwa i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży produktów.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie świadectw pochodzenia w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży produktów do produkcji których zużyto energię objętą obowiązkiem zakupu i umorzenia świadectw pochodzenia.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie zdarzenia przyszłego wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Augustyna Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.