Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB4/4511-303/15/JG
z 14 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z małżonką zawarł w dniu 4 grudnia 2006 r. przed notariuszem w G. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w postaci niezabudowanej działki gruntu 67/2, położonej w R., dla której Sąd Rejonowy w W. prowadzi księgę wieczystą nr …. Na mocy umowy Wnioskodawca zobowiązał się do nabycia ww. nieruchomości oraz wpłaty zadatku.

Umowa sprzedaży miała zostać zawarta do dnia 30 kwietnia 2007 r., jednakże z uwagi na skomplikowaną sytuację prawną nieruchomości związaną z dziedziczeniem oraz koniecznością oczekiwania na orzeczenie sądu, termin ten został ostatecznie przedłużony do dnia 30 kwietnia 2008 r.

W trakcie spisywania umowy przedwstępnej Wnioskodawca wpłacił sprzedającym zadatek w kwocie 50.000 zł oraz dodatkowo uiścił na poczet ceny kwotę 100.000 zł.

Warunkowa umowa sprzedaży została zawarta dnia 13 grudnia 2007 r., a wobec niewykonania przez Agencję Nieruchomości Rolnych prawa pierwokupu, umowę główną sporządzono dnia 15 lutego 2008 r.

Wnioskodawca zdecydował się na podział nabytej nieruchomości na dwie działki, które następnie zbył w dniu 30 marca 2011 r. różnym nabywcom.

Środki finansowe ze zbycia ww. nieruchomości Wnioskodawca przeznaczył w okresie dwóch lat od tej daty na zakup innej nieruchomości.

Cena uzyskana ze sprzedaży była ceną rynkową dla tego typu nieruchomości w omawianym czasie. Nieruchomość nie była nabyta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie była też w żaden sposób używana do celów związanych z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia zawarcia umowy przedwstępnej?
2. Czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia zawarcia obu umów sprzedaży w dniu 30 marca 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy podpisując w dniu 4 kwietnia 2006 r. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, na mocy której wpłacił bezzwrotny zadatek i zobowiązał się do kupna wyżej opisanej nieruchomości, miał świadomość, iż mógł teren ten sprzedać, a uzyskane pieniądze przeznaczyć na kupno innej działki bądź domu, korzystając ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Kwestie prawne związane z dziedziczeniem przedmiotowej nieruchomości przedłużyły okres oczekiwania na zawarcie umowy końcowej. W międzyczasie, w roku 2007 z ustawy zniknął zapis art. 21 ust. 1 pkt 32, który obowiązywał w dniu zawarcia umowy przedwstępnej.

Wnioskodawca nie został poinformowany przez notariusza o planowanej niekorzystnej zmianie przepisów, polegającej na wprowadzeniu zamiast opisanego powyżej zwolnienia tzw. ulgi meldunkowej - całkowicie nieprzydatnej w przypadku niezabudowanej nieruchomości. Wnioskodawca widział zabezpieczenie nabycia nieruchomości w zwolnieniu od podatku opisanym w art. 21 ust. 1 pkt 32.

Wnioskodawca wpłacił w dniu zawarcia umowy przedwstępnej wysoki zadatek, który przepadłby w przypadku nie zawarcia umowy końcowej. Tak więc Wnioskodawca nie mógł się wycofać z transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia zakupu przez Wnioskodawcę działki w roku 2006, wolnymi od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Mając na uwadze powyższe, skoro Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną oraz wpłacił zadatek w roku 2006, w którym obowiązywało zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, winno przysługiwać prawo skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w związku ze sprzedażą tejże nieruchomości w roku 2011.

Co więcej, od dnia 1 stycznia 2009 r., ustawodawca na mocy zmienionego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zrezygnował z ulgi meldunkowej i ponownie powrócił do starych uregulowań wprowadzając zapis, iż PIT nie podlegają: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Ewentualnie uznać należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w brzmieniu z daty sprzedaży wspomnianych nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy niekorzystna zmiana uregulowań prawnych powstała w trakcie procesu nabywania nieruchomości, która wystąpiła pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej związanej z zapłatą zadatku a umową końcową sprzedaży, nie powinna uszczuplać uprawnień Wnioskodawcy, które były jednym z elementów asekuracji zawieranej transakcji.

Stąd też Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zastosowanie winien mieć stan prawny z dnia zawierania umowy przedwstępnej, jako warunkującej prawnie i ekonomicznie zawarcie umowy końcowej, względnie stan z dnia sprzedaży w roku 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu niezmienionym od dnia 1 stycznia 2005 r.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, z której wynika, że sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Moment nabycia nieruchomości w rozumieniu zacytowanego wyżej przepisu niewątpliwie związany jest z przeniesieniem prawa własności, który musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego. Moment ten został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), a art. 158 określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.

Stosownie do art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Stosownie natomiast do przepisów art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tego rodzaju umowa jest umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron.

Wskazać tu również należy na art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, że jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń. Np. wydanie przedmiotu może wystąpić przed zapłatą. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Istotnym elementem w niniejszej sprawie jest ustalenie daty przeniesienia prawa własności nieruchomości (działki). Biorąc pod uwagę wyżej cytowane przepisy, stwierdzić należy, że przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpiło dopiero z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości. Natomiast wcześniejsze sporządzenie umowy przedwstępnej w 2006 r., ani zawarcie aktu notarialnego dotyczącego warunkowej umowy sprzedaży, nie jest równoznaczne z nabyciem, bowiem czynności te nie wywarły skutku w postaci uzyskania prawa własności do przedmiotowej nieruchomości. Instytucja umowy przedwstępnej jest wykorzystywana zwłaszcza w tych przypadkach, w których strony nie chcą lub też nie mogą, w chwili zawierania umowy przedwstępnej, zawrzeć umowy przyrzeczonej; zamierzają one jednak zagwarantować sobie jej zawarcie w przyszłości. Powszechnie przyjmuje się, że zobowiązanie do zawarcia umowy przyrzeczonej jest treścią świadczenia z umowy przedwstępnej. Stwierdzenie to tym samym potwierdza, iż umowa przedwstępna jest jednym z etapów prowadzących do zbycia nieruchomości, a więc jest częścią - elementem składowym całej transakcji sprzedaży. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości lub praw majątkowych, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Wpłata zadatku w dniu zawarcia umowy przedwstępnej, który może przepaść w przypadku nie zawarcia umowy końcowej, nie kreuje prawa majątkowego po stronie nabywcy, a tym bardziej nie powoduje nabycia nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, za datę nabycia niezabudowanej działki można uznać dopiero datę podpisania umowy przenoszącej własność nieruchomości, co miało miejsce w dniu 15 lutego 2008 r. W konsekwencji jej zbycie w 2011 r., przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Oznacza to, że skutki podatkowe sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (działki nabytej w 2008 r.) należy oceniać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., a nie jak wskazuje Wnioskodawca na dzień 4 grudnia 2006 r. lub na dzień sprzedaży nieruchomości.

W myśl zatem art. 30e ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Jednakże stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

• jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Z powyższego przepisu jasno wynika, że nie ma on zastosowania do nieruchomości gruntowych, w których nie można być zameldowanym.

Zauważyć należy, że w cytowanym wcześniej przepisie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, ustawodawca jednoznacznie wskazał, że pomimo wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2009 r. nowych zasad opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości (w tym wprowadzenia nowego katalogu ulg związanych z przeznaczeniem środków uzyskanych z tej sprzedaży), zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych w latach 2007 i 2008 nie uległy zmianie, wobec czego do przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Przy czym zasady opodatkowania, o których mowa w ww. art. 8 ust. 1 obejmują również wszelkie ulgi i zwolnienia odnoszące się do przychodu (dochodu) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, które obowiązywały na dzień 31 grudnia 2008 r.

Natomiast zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodane zostało przez art. 1 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zmieniającej. Powyższa zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., oraz ma zastosowanie tylko i wyłącznie do przychodów (dochodów) uzyskanych ze sprzedaży tych nieruchomości, które nabyte zostały od 1 stycznia 2009 r.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem sprzedaży była nieruchomość niezabudowana (działka), która nie została wymieniona w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód z jej sprzedaży nie może korzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie, tj. w ramach tzw. ulgi meldunkowej.

Zatem dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Nieprawidłowy jest więc pogląd Wnioskodawcy o możliwości zastosowania w niniejszej sprawie dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia zawarcia umowy przedwstępnej bądź alternatywnie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia sprzedaży nieruchomości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.