Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP2/4512-181/16/AW
z 12 maja 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktury korygującej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 24 października 2014 r. Spółka zawarła z Gminą umowę na realizację inwestycji pn. „...". W trakcie realizacji inwestycji Spółka wystawiła fakturę z dnia 2 lutego 2015 r. na kwotę brutto 1.107.000,00 zł. Faktura ta zawierała zapis, z którego wynikało, że dotyczy zapłaty za wykonany zakres robót. W istocie była to faktura zaliczkowa, albowiem wskazany w niej zakres robót nie odpowiadał żadnemu zakresowi wynikającemu z zawartej umowy. W tej sytuacji faktura ta powinna zostać skorygowana, poprzez zmianę jej opisu na zaliczkę, czym w istocie była. Spółka, mając na uwadze wyjątkowo długi termin płatności faktur, wystawiła kolejne dwie faktury, które były fakturami zaliczkowymi, w celu uzyskania wcześniejszej płatności. Jednakże zakres robót wyszczególniony na fakturze drugiej i trzeciej nigdy nie został wykonany oraz nie było podpisanych protokołów odbioru robót, które miały stanowić podstawę do zapłaty za faktury. Na skutek braku zapłaty ze strony inwestora za fakturę z dnia 2 lutego 2015 r. oraz kolejne wystawione faktury, Spółka „zeszła z placu budowy”. Spółka rozważa dokonanie korekty opisu zawartego we wskazanych fakturach poprzez określenie należnej kwoty jako zaliczki. W tym celu zamierza wystawić fakturę korygującą. W fakturze tej nastąpiłoby uściślenie opisu stanu faktycznego uzasadniającego wystawienie faktury poprzez wskazanie, że mamy do czynienia z zaliczką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka w świetle opisanego stanu faktycznego może dokonać takiej korekty opisu zawartego w fakturze za pomocą faktury korygującej, że zamiast dotychczasowego opisu sugerującego zapłatę za część robót wpisać, że jest to zaliczka?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który prowadzi działalność gospodarczą, uzyskuje przychód z tej działalności, co do zasady, z dniem, w którym przychód staje się należny - tzw. zasada memoriałowa (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem Spółki, przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, o której stanowi art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, jest taka zmiana w stanie majątkowym podatnika, która ma charakter definitywny, zaliczka nie jest takim zdarzeniem - vide wyrok NSA z 10 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 646/11).

W przypadku zaliczek zasada memoriałowa nie jest stosowana, gdy podatnik wystawia fakturę i jest równocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji, wystawiając fakturę na zaliczkę, będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, ale nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, gdyż samo wystawienie faktury nie kreuje przychodu - vide wyrok WSA w Warszawie z 13 listopada 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 239/12). W sytuacji, gdy podatnik wystawił fakturę na część należnej mu kwoty, lecz nie za część robót, która miała odpowiadać fakturze częściowej, to może on dokonać takiego opisu zawartego w treści faktury, który będzie wskazywał na jej zaliczkowy charakter. Albowiem należności z tej faktury są zaliczką (przedpłatą) na poczet wykonania przyszłego zadania - vide wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2004 r. (sygn. akt 1260/02). Zdaniem Spółki, potwierdzeniem jej stanowiska jest ostatni wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1536/15). Skoro ustawodawca dopuszcza daleko idące korekty przychodu po jego powstaniu, to tym bardziej zasadne jest dokonanie korekty opisu zawartego w treści faktury (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1265/13).

Należy zauważyć, że w celu dokumentowania swoich działań podatnik musi wystawić faktury spełniające wymogi ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku przewidzianym w art. 106j tej ustawy podatnik może też dokonać korekty wcześniej wystawionej faktury. W istocie rzeczy faktura może dotyczyć każdej pozycji faktury, skoro tak - to może dotyczyć też opisu. Może więc wskazywać, że kwota nią objęta jest zaliczką, co będzie miało istotne reperkusje dla podatku dochodowego. Powyższe jest możliwe mając na uwadze art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (ust. 2 cyt. artykułu).

Według ust. 3 pkt 1 tego artykułu, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W art. 106j ust. 1 ustawy wskazano, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
   
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
   
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
   
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
   
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
   
   
   
   1. podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle ust. 2 tego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
   
   
   
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
      
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty (np. zaliczki) przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Należy przy tym podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług, czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, iż pomiędzy otrzymaniem przez podatnika zaliczki, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą zapłata jest należna.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe: http://sjp.pwn.pl/), przedpłata to określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru, wpłacana z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie. Z kolei zaliczką jest część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności, a zadatkiem część należności wpłacana z góry jako gwarancja dotrzymania umowy.

W świetle powyższego można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych dostaw lub świadczenia usług uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1. zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
2. konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
3. w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Faktura dokumentująca zaliczkę powinna być wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy, przy czym równocześnie nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że Spółka – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku – nie będzie miała prawa do wystawienia faktury korygującej w celu zmiany opisu zawartego w fakturze z dnia 2 lutego 2015 r. wskazującego, że nie dotyczy ona robót, lecz otrzymania zaliczki. Z treści wniosku wynika bowiem, że Spółka nie otrzymała żadnych płatności od Gminy - jak sama wskazała na skutek braku zapłaty przez inwestora należności za ww. fakturę oraz kolejne wystawione faktury, „zeszła z placu budowy”.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że gdyby nawet Gmina uiściła na rzecz Spółki jakąkolwiek zapłatę, to w świetle przedstawionych okoliczności, nie można jej uznać za zapłatę części lub całości należności, gdyż nie można jej powiązać z konkretną dostawą czy świadczeniem usług.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.